Uzasadnienie
Skarga J. J. (dalej: "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") uchylającej decyzję Prezydenta Miasta (dalej: "organ dotujący" lub "organ pierwszej instancji") z dnia "[...]" w przedmiocie określenia do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2014 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że strona w 2014 r. prowadziła Przedszkole "[...]". Po przeprowadzeniu kontroli doraźnej w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji za 2014 r. organ dotujący wszczął postępowanie administracyjne i wydał decyzję, w której określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 306.389,09 zł oraz zażądał jej zwrotu wraz z odsetkami. Organ zakwestionował wydatki dotyczące spłaty pożyczek zaciągniętych przez pracowników przedszkola w Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFSS), spłaty zobowiązań zaciągniętych przez pracowników przedszkola Samorządowej Kasie Zapomogowo - Pożyczkowej Pracowników Oświaty (KZP), na ubezpieczenie grupowe pracowników, wynagrodzenie Głównej Księgowej, wynagrodzenie Kierownika administracyjnego, nienależycie udokumentowane wynagrodzenia innych pracowników przedszkola, wypłatę ekwiwalentu za używanie własnych narzędzi i sprzętu wypłacone Kierownikowi administracyjnemu, Wicedyrektorowi i nauczycielom w 2014 r., usługi monitorowania obiektu i interwencji, nienależycie udokumentowane usługi telekomunikacyjne, odsetki, opłaty eksploatacyjne Stowarzyszenia "[...]" ponoszone przez przedszkole, zakup miesięcznika "[...]", nieudokumentowany wydatek w wysokości 318,25 zł, ubezpieczenie mienia przedszkola, ekwiwalenty: na pranie odzieży roboczej, odpis na ZFSS, konserwacji urządzeń technicznych, badania, szkolenia BHP, obsługę biura realizowaną przez "[...]", wynagrodzenie M. G. jako nauczyciela, nienależycie udokumentowane płatności dokonane gotówka, kartą płatniczą, kartą kredytową poniesione przez J. J. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podał, że w toku postępowania strona odmawiała przedstawienia większości dokumentów potwierdzających, że dotacja za 2014 r. została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.
Podkreślono w decyzji, że to na stronie - beneficjencie pomocy w postaci dotacji, spoczywa ciężar dowodu wykazania jej prawidłowego wykorzystania. Według organu pierwszej instancji strona bezzasadnie odwołuje się do ustaleń audytu Izby Administracji Skarbowej w zakresie gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji z urzędu miasta na 2015 r., które nie mogły mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania administracyjnego, gdyż dotyczą innego okresu.
Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, wskazując na treść art. 251 i art. 252 ustawy o finansach publicznych (dalej jako u.f.p.), art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, ocenił, że nie doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2014 r. Do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mogłoby dojść dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Kolegium przytoczyło zasady przyznawania dotacji oświatowej w 2014 r. wynikające z treści art. 90 ustawy o systemie oświaty, dalej jako u.s.o.) i art. 252 u.f.p.
Zdaniem SKO postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było niedostateczne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z tym ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako kpa).
Kolegium zauważyło, że organ pierwszej instancji oparł decyzję na ustaleniach kontroli przeprowadzonej w okresie od 28 lutego do 14 sierpnia 2019 r., zawartych w protokole kontroli z 16 sierpnia 2019 r. Jednak w aktach sprawy znajduje się tylko projekt tego protokołu, nie podpisany przez osoby kontrolujące oraz przez beneficjenta dotacji. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, znajdujący się w aktach protokół nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 68 § 2 kpa, bowiem nie został podpisany przez osoby kontrolujące i sporządzające protokół ani nie omówiono przyczyny braku podpisu osób reprezentujących beneficjenta. Kolegium dostrzegło okoliczność braku odbioru protokołu w dniu 19 sierpnia 2019 r., a następnie braku zwrotu przez stronę ww. protokołu wysłanego pocztą (co w konsekwencji należało kwalifikować jako odmowę złożenia podpisu), lecz oceniło, że nie można uznać za dokument urzędowy pisma, które nie zostało podpisane przez osoby do tego uprawnione lub też upoważnione i które stanowi zasadniczy materiał dowodowy, na którym została oparta decyzja organu pierwszej instancji.
Podkreślono w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji powołał się na wiele załączników (17), które nie zostały należycie opisane i które zdaniem SKO są zbyt ogólnikowe. Nie wiadomo w niektórych przypadkach, jakie ostatecznie dokumenty stanowią ww. załączniki do protokołu, bowiem nie zostały one ponumerowane i nie zostały załączone bezpośrednio po protokole. Ich weryfikacja wymaga przewertowania całości akt sprawy w celu odnalezienia. Co więcej, protokół określa kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 300.134,09 zł, zaś w decyzji organu pierwszej instancji jest mowa o zwrocie kwoty 306.389,09 zł. Z decyzji nie wynika, z czego wynika różnica między tymi kwotami.
SKO dostrzegło również liczne nieścisłości między zasadniczym dowodem, jakim jest protokół a uzasadnieniem decyzji organu dotującego, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji Kolegium (str. 10-11). Nieścisłości dotyczyły różnicy w kwotach wynikających z protokołu i wskazanych w decyzji organu dotującego, a także wydatków zakwestionowanych z powodu niewłaściwego udokumentowania, jednak bez wskazania, które z nich nie miały związku z celami dotacji, na tle stanu prawnego obowiązującego w 2014 r., a które stanowią, według organu pierwszej instancji, wydatki poniesione niezgodnie z przeznaczeniem.
Zdaniem Kolegium w decyzji organu dotującego niewłaściwie wskazano jej adresata, którym jest strona postępowania, reprezentowana przez pełnomocnika, a nie jest adresatem decyzji pełnomocnik.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skazano też, że w interesie beneficjenta dotacji i jego obowiązkiem, wynikającym z art. 126 u.p.f. jest odpowiednie dokumentowanie poniesionych z dotacji wydatków, a następnie udostępnienie organowi dotującemu wszystkich dokumentów, niezbędnych do rozliczenia się z otrzymanej dotacji. Brak współdziałania beneficjenta z organem daje organowi podstawy do zakwestionowania wydatków poniesionych, lecz nienależycie udokumentowanych i nie wykazanych podczas kontroli w sposób umożliwiający weryfikację prawidłowości poniesienia, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.
Od decyzji SKO skarżąca złożyła sprzeciw do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji zobowiązującej do zwrotu kwot dotacji rzekomo nieprawidłowo wydatkowanej za 2014 r. wraz z odsetkami, pomimo, że okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. i zobowiązanie wygasło, w związku z czym organ był zobligowany do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji,
- 2. art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 105 § 1 kpa w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji zobowiązującej do zwrotu kwoty dotacji rzekomo nieprawidłowo wydatkowanej za 2014 r. wraz z odsetkami, pomimo że okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. i zobowiązanie wygasło, w związku z czym organ był zobligowany do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego,
- 3. art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niezastosowanie oraz art. 252 ust. 1 i 6 i art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. przez błędne zastosowanie (ewentualnie błędną wykładnię) w zakresie pojęcia "rozpoczęcie biegu przedawnienia" i przyjęcie przez organ, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie może rozpocząć się przed rozliczeniem dotacji (co następuje w roku następnym po roku udzielenia dotacji), podczas gdy bieg przedawnienia dotacji rozpoczyna się od zakończenia roku, w którym dotacja została udzielona i winna zostać wykorzystana, a nie od zakończenia roku następnego, i w konsekwencji błędne obliczenie przez organ daty upływu okresu przedawnienia (przyjęcie, że roszczenie o zwrot dotacji za 2014 r. przedawnia się z końcem 2020 r., podczas gdy upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania to koniec 2019 r.), co skutkowało uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania już po upływie okresu przedawnienia i po wygaśnięciu zobowiązania, co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, mających wpływ na jej treść, a wyrażający się w mylnym przyjęciu, że obowiązek zwrotu dotacji oświatowej za 2014 r. przedawnia się z końcem 2020 r., podczas gdy termin ten przedawnienia się z końcem 2019 r.
W uzasadnieniu skargi wskazano dodatkowo, że SKO zignorowało zarzut przedawnienia i przeszło do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tymczasem to najdalej idący zarzut, dotyczący przedawnienia jest najbardziej istotny, gdyż przesądza o nieważności decyzji SKO, ze względu na naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i 7 kpa.
Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2020 r. I SA/Ol 422/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił sprzeciw. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2021 r. I GSK 1806/20 uwzględniającym skargę kasacyjną skarżącej, zaś sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że rozpatrując sprawę obecnie Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA oraz nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
Dlatego, rozpatrując obecnie sprzeciw, Sąd związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2021 r. I GSK 1806/20. W wyroku tym NSA uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 64e p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię. NSA nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że zakres kontroli postępowania administracyjnego jest ograniczony do badania przesłanek wynikających z art. 138 § 2 kpa. Według NSA art. 64e p.p.s.a. zobowiązuje sąd do zbadania "istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2" kpa, co oznacza, że sąd winien ocenić nie tylko przesłanki określone w art. 138 § 2 kpa, lecz również wszystkie inne, które warunkują prawidłowość wydania decyzji kasacyjnej. Do takich przesłanek należy kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro rozpoznając sprzeciw, sąd ma za zadanie rozważyć, czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 138 § 2 kpa, to musi również ustalić, czy w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 kpa.
NSA za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 64e p.p.s.a. z uwagi na uchylenie się przez WSA od kontroli, czy organ prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy rozpatrywanej przez WSA. W kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, NSA wskazał na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że bieg ten rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona i powinna zostać wykorzystana.
Formułując wskazania co do dalszego postępowania NSA zobowiązał WSA do wnikliwej analizy tego, czy w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie organ odwoławczy właściwie rozważył kwestię przedawnienia. Podkreślił, że nie można uznać, że ta kwestia należy wyłącznie do kompetencji organu pierwszej instancji. Należy w oparciu o przesłanki z art. 138 § 2 kpa wskazać czy decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem i w konsekwencji czy organ rozpatrując odwołanie strony skarżącej, zamiast wydać decyzję kasatoryjną, mógł wydać decyzję reformatoryjną, w sytuacji, gdy ustalone w sprawie okoliczności byłyby wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia.
Rozpatrując sprawę ponownie, mając na względzie ocenę prawną dokonaną przez NSA, Sąd uznał sprzeciw za zasadny, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Sąd nie podziela bowiem stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji w kwestii zasad przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, przyjmując za prawidłową argumentację skarżącej, która twierdzi, że bieg przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została udzielona i powinna zostać wykorzystana.
Przepis art. 90 ust. 3d z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1481) w brzmieniu na 2014 r. przewidywał, że przeznaczeniem dotacji oświatowych jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:
- 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
- 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
- a) książki i inne zbiory biblioteczne,
- b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
- c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,
- d) meble,
- e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.
Z treści art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) wynika, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przepis art.67 tej ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych przepisów Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), w tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań, zawartych w rozdziale 8 działu III O.p. Treść tych przepisów wskazuje, że sposób powstania sposób zobowiązań podatkowych (z mocy prawa albo wskutek doręczenia decyzji – art. 21 §1 pkt 1 i 2 O.p.) determinuje sposób liczenia terminu przedawnienia.
Dlatego istotne jest, jaki charakter ma decyzja orzekająca o zwrocie dotacji. W tym zakresie przyjmuje się dość jednolicie, że decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a więc nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie nadaje istniejącemu już zobowiązaniu określoną w decyzji postać (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). Cechą decyzji deklaratoryjnych jest to, że jedynie potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów. Zaś decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). Bez wydania decyzji konstytutywnej do powstania zobowiązania nie dojdzie. Decyzja konstytutywna wydawana jest wówczas, gdy istnieje przepis materialnoprawny upoważniający organ do określenia zobowiązania.
W ocenie Sądu decyzja w sprawie zwrotu dotacji ma charakter tylko deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), bowiem nie tworzy nowego obowiązku po stronie beneficjenta, a jedynie nadaje postać istniejącemu z mocy prawa obowiązkowi zwrotu dotacji, wynikającemu z przepisów ustawy u.f.p.
Dlatego też do ustalenia terminu przedawnienia należy zastosować art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść tego przepisu wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zależy od upływu terminu płatności podatku. Dopóki nie upłynął termin płatności podatku, dopóty nie zaczyna biec termin przedawnienia.
Rozważając odpowiednie zastosowanie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej w części zawierającej określenie "upływ terminu płatności podatku" należy przejść do przepisów dotyczących dotacji. Z treści art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5 art. 252 ustawy u.f.p.).
Ponadto odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 ustawy u.f.p.). Wyżej przytoczone przepisy ustawy u.f.p. nie uzależniają rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia od wydania decyzji w sprawie dotacji, która, jak wyżej wskazano, ma charakter jedynie deklaratoryjny, zaś samo zobowiązanie powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd wyrażony w wyrokach: z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, z 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18, z 21 lutego 2020 r. I GSK 1649/19), z 30 stycznia 2020 r. I GSK 278/18, z 5 grudnia 2019 r. I GSK 193/18 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że analogicznie do art.207 u.f.p. (zwroty środków unijnych), także w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, podlegających zwrotowi na podstawie art.252 u.f.p. - należy bieg terminu przedawnienia łączyć z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi.
Oznacza to, że jeśli "przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta" (wyrok II GSK 3644/15 z 13 czerwca 2017 r., www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 207 ust. 1 u.f.p. wynika, że odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych od zwracanej kwoty należy naliczać od dnia przekazania środków beneficjentowi. Podobnie w przypadku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje się w art. 252 ust. 5 i 6 pkt 1 u.f.p., że należne do zwrotu są odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych, naliczane od dnia wypłacenia dotacji przez jednostkę dotującą.
Dlatego też wynikający z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem - rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez dotowany podmiot. W takim terminie powinna zostać wydana i doręczona decyzja będąca podstawą zwrotu dotacji. Dodać przy tym należy, że złożenie rozliczenia dotacji nie powinno być utożsamiane ze składaniem deklaracji podatkowych, związanych z samoobliczeniem podatku. Należy pamiętać, że przepisu działu III O.p. nie są stosowane do dotacji wprost, a jedynie odpowiednio. Zdaniem Sądu występuje istotna różnica między złożeniem deklaracji podatkowej, skutkującym powstaniem zobowiązania po stronie podatnika, a złożeniem rozliczenia dotacji, które takiego skutku nie wywołuje, co wynika z odmiennej roli dotacji i zobowiązania podatkowego.
Złożenie rozliczenia dotacji, świadczenia z istoty bezzwrotnego, nie tworzy żadnych zobowiązań i ma takie tylko znaczenie, że daje organowi możliwość weryfikacji wykorzystania dotacji i żądania jej zwrotu w określonych, wyjątkowych sytuacjach. Zaś złożenie deklaracji podatkowej ma bardziej doniosłe znaczenie, gdyż skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika i zazwyczaj także koniecznością zapłaty podatku.
Wobec tego prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona i powinna zostać wykorzystana.
Rozpatrywana sprawa dotyczy dotacji na 2014 r. Nie jest sporne między stronami, że dotacja została wypłacona w 2014 r. Mając zatem na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów dotyczących przedawnienia, należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie jego bieg rozpoczął się z końcem 2014 r. i powinien upłynąć wraz z końcem 2019 r., co wynika z zastosowania art. 70 § 1 O.p. W tym więc terminie powinna zostać nie tylko wydana, ale także doręczona decyzja w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Dodać przy tym należy, że samo wydanie i doręczenie decyzji pozostaje bez wpływu na dalszy bieg przedawnienia, jeżeli przed upływem okresu przedawnienia nie zostaną podjęte czynności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia.
Decyzja organu pierwszej instancji wydana została "[...]", co wynika z egzemplarza znajdującego się w aktach sprawy, a więc przed upływem przedawnienia, zaś doręczona została "[...]" (K-54), a więc po terminie pięcioletnim wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Dlatego w postępowaniu odwoławczym należało wyjaśnić, czy wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, wymienione w art. 70 § 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem:
- 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
- 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
- 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
- 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
- 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
- 6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.
Ponadto w art.70c O.p. przyjęto, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że z końcem 2019 r. mogło dojść do przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu dotacji na 2014 r. Z akt sprawy nie wynika, czy wystąpiła jakakolwiek okoliczność wskazująca na przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, tj. czy, przykładowo, nastąpiło wszczęcie i powiadomienie skarżącej o śledztwie w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dot. narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji) bądź czy zostało ustanowione zabezpieczenie i czy o takich okolicznościach zawiadomiono skarżącą.
W ocenie Sądu nie można, na podstawie przedłożonych Sądowi akt sprawy, przesądzić, czy na dzień 1 stycznia 2020 r. istniało jeszcze zobowiązanie skarżącej z tytułu dotacji na 2014 r., czy też doszło do jego przedawnienia. Ta kwestia powinna zostać wyjaśniona w postępowaniu administracyjnym, a dokładniej, w postępowaniu odwoławczym, bowiem na tym właśnie etapie niewątpliwie było już wiadomo, że upłynął pięcioletni termin z art. 70 § 1 O.p., a ponadto skarżąca powołała się na tę okoliczność przed wydaniem decyzji przez SKO.
Zgodnie z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.) organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie, na podstawie art.
- 80. Kpa organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Postępowanie w rozpatrywanej sprawie prowadzone było w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego, tj. przepisami ustawy u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Przepisy dotyczące przedawnienia także należą do przepisów prawa materialnego, a więc także wyznaczały granice postępowania. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania obliguje organ do umorzenia postępowania administracyjnego, co, zasadniczo, należy odnieść zarówno do organu pierwszej instancji, jak i do organu odwoławczego, w zależności od tego, w którym momencie dojdzie do przedawnienia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wypowiedział się w kwestii przedawnienia, jednak, w ocenie Sądu, błędnie zinterpretował art. 70 § 1 O.p. w związku z wyżej przytoczonymi przepisami u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., przyjmując, że przedawnienie zobowiązania z tytułu dotacji może nastąpić dopiero z końcem 2020 r. Przyjmując, że nie upłynął okres przedawnienia, Kolegium nie poczyniło ustaleń dotyczących ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia.
Ze względu na błędną interpretację przepisów dotyczących przedawnienia organ odwoławczy przedwcześnie uznał, że możliwe jest dalsze procedowanie w sprawie zobowiązania skarżącej. Gdyby Kolegium przyjęło, że przedawnienie upływa z dniem 31 grudnia 2019 r., to musiałoby podjąć kroki w celu wyjaśnienia, czy doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, a dopiero po stwierdzeniu takiej okoliczności mogłoby dalej prowadzić postępowanie. Gdyby okazało się, że nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, należałoby uznać, że zobowiązanie skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., co skutkowałoby umorzeniem postępowania odwoławczego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 kpa.
Zaskarżona do Sądu decyzja ma charakter kasatoryjny. Rozpatrując sprzeciw od tego rodzaju decyzji sąd, zgodnie z art. 64e p.p.s.a. ocenia, czy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. czy decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (art. 138 § 2 kpa). Z wiążącej Sąd oceny prawnej zawartej w wyroku NSA o sygn. I GSK 1806/20 wynika, że w ramach art. 64e p.p.s.a., tj. w ramach kontroli decyzji kasatoryjnej mieści się nie tylko badanie przesłanek z art. 138 § 2 kpa, lecz także należy zbadać wszystkie inne przesłanki, warunkują prawidłowość wydania decyzji kasacyjnej, w tym kwestię przedawnienia.
W zaskarżonej decyzji wystąpienie przedawnienia zostało przedwcześnie wykluczone przez organ odwoławczy, co wynikało z błędnej interpretacji art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1, art. 252 ust.1 pkt 1 ustawy u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. Powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem uznanie, że doszło do przedawnienia nie pozwoliłoby Kolegium na wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 kpa, lecz skutkowałoby umorzeniem postępowania odwoławczego.
Niezależnie od powyższej oceny w kwestii błędnej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia oraz braku ustaleń dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia Sąd uznał, że nie wystąpiły także przesłanki do uchylenia przez SKO decyzji organu dotującego w części dotyczącej wskazanych w decyzji SKO wad postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji.
Z zaskarżonej decyzji wynika, że Kolegium zarzuca organowi dotującemu niespełnienie wymogów formalnych w odniesieniu do kluczowego dowodu, jakim jest protokół kontroli, który nie został podpisany przez osoby kontrolujące i sporządzające protokół ani nie wskazano przyczyny braku podpisu osób reprezentujących beneficjenta, a ponadto wskazuje, że organ dotujący powołał się na wiele załączników, nieprawidłowo opisanych i nieuporządkowanych, co znacząco utrudnia ich weryfikację. Zastrzeżenia SKO dotyczą także różnic w kwotach wynikających z protokołu oraz z decyzji, a także sposobu oznaczania strony i jej pełnomocnika.
Sąd w pełni podziela krytyczne stanowisko Kolegium co do opisanej w zaskarżonej decyzji niestaranności przygotowania akt postępowania przez organ dotujący, w znacznym stopniu utrudniającej weryfikację dowodów, niemniej jednak poczynione przez SKO zastrzeżenia dotyczą kwestii możliwych do wyjaśnienia bez potrzeby uchylania decyzji i przekazywania sprawy do organu pierwszej instancji. Wbrew wymogom wynikającym z art. 138 § 2 kpa SKO nie wskazało, jaki istotny dla rozstrzygnięcia zakres sprawy wymaga wyjaśnienia i jakie nowe dowody należałoby pozyskać. Zgodnie z art. 136 § 1 kpa organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
W ocenie Sądu możliwe było, na podstawie art. 136 § 1 kpa, zobowiązanie organu pierwszej instancji do uzupełnienia i uporządkowania akt sprawy w wyżej przedstawionym zakresie oraz zobowiązanie tego organu do ustalenia okoliczności wskazujących na przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Zaś w kwestii sygnalizowanego przez Kolegium wadliwego oznaczenia w decyzji strony i pełnomocnika, zastrzeżenia organu odwoławczego są słuszne, lecz z uwagi na to, że samo doręczenie decyzji zostało dokonane wobec właściwej osoby (pełnomocnik), co wynika z treści ZPO, wskazane uchybienia w oznaczeniu adresata decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.
Po rozpatrzeniu sprzeciwu Sąd uznał, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 138 § 2 kpa, bowiem, błędnie interpretując przepisy dotyczące przedawnienia, nie podjął ani nie zlecił organowi dotującemu czynności w zakresie ustalenia, czy doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji. Ponadto organ odwoławczy bezzasadnie uchylił decyzję organu dotującego, nakazując mu wykonanie czynności polegających w zasadzie na uporządkowaniu akt administracyjnych. W ocenie Sądu wszystkie czynności, do których organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji, mogły zostać zlecone temu organowi w trybie art. 136 § 1 kpa. Ponadto w tym trybie należało zlecić organowi dotującemu wyjaśnienie okoliczności dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania.
Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy podejmie więc albo we własnym zakresie, albo zleci organowi pierwszej instancji w ramach art. 136 § 1 kpa dokonanie czynności w celu ustalenia, czy wystąpiły okoliczności faktyczne pozwalające przyjąć, że doszło do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania skarżącej i w zależności od tych ustaleń, albo na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 kpa umorzy postępowanie odwoławcze z uwagi na przedawnienie zobowiązania, albo, jeżeli okaże się, że nie doszło do przedawnienia ze względu na przerwanie lub zawieszenie jego biegu, ponownie rozpatrzy odwołanie skarżącej, wydając decyzję reformatoryjną, po usunięciu, w trybie art. 136 § 1 kpa wad materiału dowodowego opisanych na str. 10 – 11 zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 151a § 1 w związku z art. 64d § 1 oraz z art. 64f p.p.s.a., zgodnie z którym rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 kpa.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.