Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 11 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 505/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. N. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.09.2019 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 31.07.2018 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

1. - za luty 2012 r. w wysokości 27 772,00 zł,
2. - za marzec 2012 r. w wysokości 33 595,00 zł,
3. - za maj 2012 r. w wysokości 62 213,00 zł,
4. - za lipiec 2012 r. w wysokości 62 608,00 zł,
5. - za sierpień 2012 r. w wysokości 61 264,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie stwierdził, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, w rozliczeniach za luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r. podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego przez ujęcie w księgach podatkowych następujących faktur wystawionych przez Z. G. działającego pod firmą B, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych:

1. - nr [...] z dnia 02.02.2012 r. za wykonanie remontu części do klatek walcowniczych gr. 13-18 na kwotę netto 100 000,00 zł, podatek VAT 23 000,00 zł;
2. - nr [...] z dnia 09.03.2012 r. za wykonanie regeneracji detali do klatki walcowniczej gr. 4-6 na kwotę netto 88 000,00 zł, podatek VAT 20 240,00 zł;
3. - nr [...] z dnia 09.05.2012 r. za wykonanie regeneracji detali do klatki walcowniczej gr. 13-18 na kwotę netto 100 000,00 zł, podatek VAT 23 000,00 zł;
4. - nr [...] z dnia 02.07.2012 r. za wykonanie regeneracji detali do klatki walcowniczej gr. 7-12 na kwotę netto 75 000,00 zł, podatek VAT 17 250,00 zł;
5. - nr [...] z dnia 06.08.2012 r. za wykonanie regeneracji detali do klatki walcowniczej gr. 13-18 na kwotę netto 100 000,00 zł, podatek VAT 23 000,00 zł.

Zakwestionowania powyższych faktur dokonano m. in. w oparciu o materiały źródłowe przedłożone przez skarżącego, badanie ksiąg podatkowych, przesłuchanie strony oraz świadka, jak również poprzez analizę włączonych do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanych dla kontrahenta skarżącego – Z. G. - w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec oraz sierpień 2012 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 31.07.2018 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 18.09.2019 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 31.07.2018 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Przechodząc do meritum Dyrektor Izby podzielił stanowisko I instancji, że prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego dawała podstawy do zakwestionowania podatnikowi faktur zakupu dotyczących usług polegających na remoncie części do klatek walcowniczych oraz polegających na regeneracji detali do klatek walcowniczych, które podatnik ujął jako prowadzący A w rejestrach zakupu VAT za luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r.

W sprawie zgromadzono dowody w postaci m.in. uwierzytelnionych decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) dla kontrahenta strony, Z. G., w których zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez ten podmiot, dokumentację podatnika, w tym zamówienia C S.A., przeprowadzono też dowody z przesłuchania Z. G. i podatnika na okoliczność świadczenia usług remontu/regeneracji klatek walcowniczych.

Ustalony na podstawie tych dowodów stan faktyczny wskazuje, że faktury wystawione przez Z. G., prowadzącego działalność pod nazwą B, a dotyczące świadczenia usług i wystawione na rzecz podatnika, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem skoro obowiązek podatkowy co do czynności określonej w takiej fakturze nie powstanie zgodnie z przepisami prawa, to wykazany w niej podatek nie podlega odliczeniu.

Ze zgromadzonych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, wynikało że:

1. - w toku postępowania podatkowego Z. G. nie przedstawił konkretnego stanu faktycznego i nie podał precyzyjnie i rzeczowo przebiegu transakcji z firmą podatnika;
2. - niewiarygodnym jest, aby na usługi o tak wysokiej wartości (5 transakcji na poziomie 463.000 zł) nie zostały zawarte żadne umowy między podatnikiem a Z. G., które dotyczyłyby np. szczegółów wykonania usługi, udzielenia gwarancji. Wprawdzie podatnik zeznał, iż Z. G. (dalej też: Z. G.) zapewniał gwarancję, jednak bez pisemnego zabezpieczenia tej gwarancji w umowach trudno byłoby egzekwować jakąkolwiek odpowiedzialność za gwarancję i naprawy. Natomiast z zamówień firmy C S.A. na wykonanie usług przez podatnika wynikają nie tylko ogólne warunki umowne ale też szeroki zakres zleconych do wykonania czynności dotyczących wykonania remontu klatek i kontenerów, co oznacza, że podatnik co do zasady zawierał umowy z kontrahentami;
3. - przy usługach typu regeneracja klatek walcowniczych niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego, personalnego oraz specjalistycznej wiedzy o obróbce mechanicznej;
4. - sam podatnik zeznał, iż do wykonywania takich usług potrzebne są specjalne umiejętności ślusarskie i znajomość obróbki mechanicznej oraz maszyn i urządzeń typu: spawarka, tokarka, szlifierka i frezarka. Natomiast w 2012 r. Z. G. nie zatrudniał pracowników zaś z PKPiR oraz przedłożonych faktur kosztowych nie wynika aby Z. G. wypożyczał czy kupował wyposażenie umożliwiające wykonanie przedmiotowych prac. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nie on dysponował zasobami kadrowymi i zapleczem sprzętowym umożliwiającym samodzielne wykonanie przedmiotowych prac;
5. - zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził aby Z. G. posiadał faktury na zakup materiałów potrzebnych do wykonania usług regeneracji klatek np. elektrod. Nie przedłożył on żadnych faktur kosztowych odnoszących się do wykazanych w fakturach sprzedaży usług. Niewiarygodne jest aby zlecił wykonanie przedmiotowych prac innemu podmiotowi, nie zażądał bowiem faktur za podwykonawstwo usług, które przecież stanowiłyby podstawę zaliczenia ich w koszty działalności gospodarczej;
6. - należności wynikające z przedmiotowych faktur zostały zapłacone przelewem na konto D należące do firmy E sp. j.k. L., P. L. i M. L., [...]. Według zeznania P. D. (dalej też: P. D.), konto zostało mu użyczone. P. D. nie pamiętał żadnych okoliczności i szczegółów wykonywania przedmiotowych prac, choć do ich wykonywania się przyznał,
7. - fikcyjność transakcji potwierdzają również rozbieżne zeznania P. L. (dalej: P. L.) i podatnika a dotyczące adresu wykonywania usług regeneracji klatek. P. L. oświadczył, że nie wie gdzie P. D. wykonywał te usługi, nie były one wykonywane w miejscach prowadzenia przez niego działalności, tj. [...] ul. [...] i [...] ul. [...]. Natomiast podatnik zeznał, iż odbiór następował pod ww. adresem tj. [...] ul. [...]. Z. G. na pytanie odnośnie powyższych kwestii zeznał: "nie pamiętam";
8. - skarżący nie wskazał okoliczności mogących uwiarygodnić rzeczywistość transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Istnieją rozbieżności co do nawiązania kontaktów handlowych z firmą Z. G.- wg. podatnika kontakty zostały nawiązane przez P. L., podczas gdy Z. G. zeznał, iż przez P. D.;
9. - istnieją rozbieżności w złożonych przez podatnika zeznaniach w charakterze świadka oraz w charakterze strony. Zeznając w charakterze świadka, na pytanie odnośnie rzeczywistego miejsca wykonywania usług podatnik zeznał, że jest to [...] ul. [...], natomiast zeznając w charakterze strony - pytany również o rzeczywiste miejsce wykonywania usług regeneracji – zeznał, iż miało to miejsce u Z. G. Ponadto często podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik akcentował, że klatki składowane były pod adresem ul. [...],[...], tam też były transportowane, rozładowywane widłakiem, rozmontowane i odbierane po regeneracji;
10. - niewiarygodnym jest, by podatnik powierzał majątek należący do innego podmiotu – czyli F - o tak wysokiej wartości Z. G., nie sprawdzając wcześniej czy w ogóle będzie on w stanie wykonać usługi dotyczące regeneracji/remontu klatek,. Z. G. rozpoczął działalność gospodarczą od 25.07.2011 r. a już od stycznia 2012 r. miał zająć się świadczeniem usług w zakresie regeneracji/remontu części /detali do klatek walcowniczych, co wymagało jednak posiadania fachowej wiedzy w tym zakresie oraz doświadczenia. Na zadane podatnikowi pytanie odnośnie jego wiedzy o tym, czy wcześniej Z. G. wykonywał już zlecenia tego typu lub podobne, podatnik zeznał: "nie sprawdzałem". Z oświadczenia zaś złożonego przez Z. G. w dniu 4.12.2014 r. wynika, m.in., że jego działalność gospodarcza w 2012 r. polegała na sprzedaży drewna i zabawek;
11. - brak wiedzy podatnika na temat miejsca prowadzenia działalności przez Z. G., jakie były jego faktyczne moce przerobowe, czy rzeczywiście dysponował odpowiednimi urządzeniami, maszynami, środkami transportu, wystarczającą ilością wykwalifikowanych pracowników, czy zlecał i komu zlecał podwykonawstwo usług. Na pytania odnośnie powyższych kwestii, podatnik zeznał: "nie sprawdzałem miejsca prowadzenia działalności. Nie byłem w firmie Z. G. Z. G. był polecony przez P. L.". Skarżący nie dokonał również sprawdzenia, czy usługi jakie miał wykonywać Z. G. na jego rzecz odpowiadały profilowi jego działalności, tylko kierował się zapewnieniami P. L. W tym szczególnym przypadku pewna forma weryfikacji powinna była jednak nastąpić, jako, że współpraca została nawiązana (od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.) z podmiotem nieznanym, lecz poleconym przez znajomego P. L.;
12. - w toku postępowania podatnik nie przedłożył, za wyjątkiem faktur i wydruków przelewów, innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje z firmą Z. G. faktycznie miały miejsce. Nie przedłożono jakiejkolwiek korespondencji handlowej, dokumentów magazynowych (np. przyjęcia klatek na magazyn Z. G.), dokumentów poświadczających pozostawienie klatek walcowniczych (w całości lub częściowo zdemontowanych) w miejscu przy ul. [...] [...] innym, niż zgłoszone miejsce prowadzenia działalności przez Z. G. tj. ul. [...] nr [...] lok. [...] [...], nie podano również - z wyjątkiem P. D. i P. L. - personaliów żadnych innych świadków dokonanych transakcji;
13. - wielkość wykazanych odstaw i zakres czynności do wykonania przez Z. G. stoi w sprzeczności z faktem, iż przy pozostawieniu klatek pod innym adresem (ul. [...], [...]), niż miejsce prowadzenia działalności przez Z. G., podatnik nie zabezpieczył w jakikolwiek sposób majątku F (C S.A.) nie było żadnego spisu pozostawionych części/detali do remontu/regeneracji, ilości sztuk czy umowy powierzenia. Nie było również żadnego kosztorysu prac ani specyfikacji do faktur, jak zeznał sam podatnik: "dogadywaliśmy się ustanie".

Powyższe okoliczności wskazywały, zdaniem organu, że nie doszło do wykonania usług w sposób opisany na zakwestionowanych skarżącemu fakturach.

Tym samym rozliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nieprawidłowym było zatem uwzględnienie w złożonych przez podatnika deklaracjach dla podatku VAT za okresy: luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r. kwot podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe było powodem zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach wystawionych przez B. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., ewidencję zakupu VAT za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r. nie uznano za dowód w zakresie zapisów dotyczących spornych faktur, uznając jednakże jej moc dowodową w pozostałym zakresie.

Jednocześnie organ wskazał, iż zgromadzone dowody wskazują jednoznacznie, że podatnik miał pełną świadomość tego, że transakcje związane z zakupem usług polegających na remoncie/regeneracji części/detali do klatek walcowniczych są fikcyjne i wykazał się brakiem odpowiedniej ostrożności. Podatnika nie interesowało bowiem to, jakie jest faktyczne miejsce prowadzenia działalności przez Z. G., czy rzeczywiście dysponuje on odpowiednim zapleczem organizacyjno-technicznym, majątkowym oraz odpowiednim zasobem kadrowym umożliwiającym prowadzanie działalności gospodarczej w skali, którą oferował. Skarżącego nie interesowało też, czy Z. G. zlecał i komu zlecał ewentualne podwykonawstwo usług. Na zadane pytanie odnośnie powyższych kwestii podatnik zeznał: "nie sprawdzałem miejsca prowadzenia działalności. Nie byłem w firmie Z. G.. Z. G. był polecony przez P. L.". Podatnik nie dokonał również sprawdzenia, czy usługi jakie miał wykonać Z. G. na jego rzecz odpowiadały profilowi jego działalności, tylko kierował się zapewnieniami P. L. Nie sprawdził ponadto, czy ten kontrahent posiada jakiekolwiek referencje, jakie do tej pory wykonywał zlecenia, jakie posiadał kwalifikacje i doświadczenie.

Zdaniem organu opieranie się wyłącznie na gołosłownym i niczym nie popartym oświadczeniu, bez jego weryfikacji, nie jest wystarczające. W tym szczególnym wypadku jakakolwiek forma weryfikacji powinna nastąpić, jako że współpraca została nawiązana z podmiotem nieznanym podatnikowi, tylko ustnie poleconym przez znajomego. Trwała ona do marca 2013 r. i opiewała na wysokie sumy, a odpowiedzialność podatnika wobec [...] była przecież znacząca.

Organ wskazał również, iż zakwestionowane transakcje nie zostały udokumentowane umową zawartą w formie pisemnej, zamówieniem lub innym potwierdzeniem uzgodnionych warunków. Wszystko odbywało się w formie ustnej. Poza fakturami i przelewami, które realizowane były na konto innego podmiotu, podatnik nie zadbał o posiadanie jakichkolwiek innych zabezpieczeń, w postaci chociażby protokołów odbioru towaru, umowy powierzenia Z. G. wartościowego majątku, który nie był przecież własnością podatnika a F, listy spisu części przeznaczonych do regeneracji czy innych dokumentów. Zamówienie dotyczące remontu/regeneracji klatek odbywały się w formie ustanej i były składane u Z. G. lub przekazywane przez P. L. Nie było żadnej pisemnej dokumentacji przedmiotowych transakcji. Powyższe okoliczności miały zaś – zdaniem organu - ogromny wpływ na ograniczenie po stronie podatnika możliwości złożenia skutecznej reklamacji odnośnie jakości zakupionych usług.

Powodowały brak odpowiedzialności finansowej za nieterminowe wykonanie zamówienia przez Z. G. oraz brak możliwości wprowadzenia przez podatnika do umowy dodatkowych zabezpieczeń np. kar umownych. Natomiast znamienne jest, iż takie zabezpieczenia wynikały jednoznacznie z zamówień kierowanych przez C do firmy podatnika.

W ocenie organu wątpliwości co do wiarygodności zawieranych transakcji z Z. G. pojawić się już powinny u podatnika w momencie podjęcia wiedzy, że prawie wszystkie czynności miały odbywać się na terenie firmy P. L., a nieu Z. G. Wiarygodność Z. G. również była potwierdzona tylko przez P. L. P. L. nie posiadał nadto żadnego umocowania do działania w imieniu i na rzecz Z. G. Zatem w ocenie organu - skarżący nie działał w dobrej wierze. Okoliczności współpracy powinny wzbudzić u podatnika co najmniej wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z Z. G. oraz co do legalności działań.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

We wniesionej skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § i art. 70c O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu okresu przedawnienia i niezawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jak i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według ustalonych norm.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, że Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się co do zasady z końcem 2017 r. Z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ustawą zmieniającą - z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) -zmieniono brzmienie przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., który od 15 października 2013 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie, stosownie do obowiązującego także od 15.10.2013 r. przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Postanowieniem z dnia 9.11.2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., pismem z dnia 15.11.2017 r. zawiadomił podatnika, że z dniem 9.11.2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 4.12.2017 r. w trybie art. 150 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, zgodzić należy się z organami podatkowymi, że doręczenie ww. zawiadomienia z art. 70c O.p. w trybie zastępczym, tj. poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia z art. 150 § 4 O.p. jest skuteczne.

Jak wynika z akt sprawy, ww. zawiadomienie, z powodu niemożności doręczenia adresatowi ani - w myśl art. 149 O.p. - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy, pozostawiono w dniu 20.11.2017 r., na okres 14 dni, do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w [...]. W związku z niepodjęciem przez stronę, w terminie 7 dni, ww. przesyłkę ponownie awizowano w dniu 28.11.2017 r. Następnie, w związku z tym, iż podatnik nie podjął ww. pisma w terminie 14 dni, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, w dniu 06.12.2017 r. zwrócono ją do nadawcy.

W związku z powyższym, mając na uwadze art. 150 § 4 O.p., uznano ww. zawiadomienie za doręczone z upływem dnia 4 grudnia 2017 r. w trybie zastępczym.

Przy tym w momencie wystosowania ww. zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. W niniejszej sprawie bowiem pełnomocnictwo zgłoszono dopiero pismem z dnia 09.03.2018 r.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika strony, który podniósł, iż zawiadomienie z art. 70c O.p. nie może nastąpić w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki. Za ugruntowany w orzecznictwie należy bowiem uznać przeciwny pogląd. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 939/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze cytowane orzeczenia), w którym stwierdzono, iż doręczenie zastępcze w trybie art. 150 § 2 można stosować również do doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 70c O.p. Podobnie orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 923/17, stwierdzając, iż niezależnie od tego, czy adresat otrzymał korespondencję do rąk własnych, czy przez umocowaną do odbioru osobę, czy też na skutek podwójnego awizowania, ziściła się fikcja doręczenia.

Uznaje się bowiem, że z dniem doręczenia powziął on informację o treściach zawartych w przesyłce. Jak bowiem przyjęto w ww. orzeczeniu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje wyłącznie na obowiązek organu odnośnie czynności zawiadomienia, natomiast kwestia świadomości podatnika nie ma wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W podobny sposób wypowiedziały się również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 907/15; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II FSK 1147/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. I SA/Rz 587/17.

Nie bez znaczenia na gruncie omawianej sprawy pozostaje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., sygn. I FSK 2049/16, w którym Sąd podniósł m. in., iż cyt. "przyjęte przez skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej, z której wynika, że rzeczywiście ma on świadomość o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym (zbieżnie z niniejszą sprawą), wywołuje niemożliwe do zaakceptowania następstwa. W sytuacji bowiem takiej, jaką sugeruje skarżący za jedynie właściwą, możliwe byłoby niweczenie skutecznego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ustanawiając np. pełnomocnika do doręczeń, czy nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do siebie, mógłby wpływać tymi działaniami na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p.".

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika, iż podatnik w niniejszej sprawie nie został poinformowany o wystąpieniu okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz że w konsekwencji tego nie ziścił się materialny skutek zawiadomienia z art. 70c O.p. Jak bowiem wyżej wskazano, brak jest przeszkód prawnych do skutecznego zawiadomienia podatnika w trybie zastępczym, tj. w tym konkretnym przypadku poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Ponadto należy wskazać, iż jak wynika z ww. orzeczeń sądów administracyjnych - świadomość podatnika co do treści przesyłki nie jest elementem niezbędnym dla zaistnienia skutków związanych z zawiadomieniem z art. 70c O.p.

Należy również wskazać, iż przywołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 pozostaje bez znaczenia dla sprawy, bowiem w jego wyniku do regulacji prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 wprowadzono instytucję zawiadomienia jako warunek konieczny dla wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższa zmiana, wraz z dodaniem do Ordynacji podatkowej przepisu art. 70c O.p., została wprowadzona ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. Należy również zauważyć, iż po wprowadzeniu ww. zmiany do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz dodaniu do Ordynacji podatkowej przepisu art. 70c, TK nie orzekał co do ich zgodności z konstytucją, ani nie podważał instytucji doręczenia zastępczego w wykonaniu ww. ustawowej dyspozycji. Reasumując, wskazanie przez stronę na ww. wyrok TK w żaden sposób nie uzasadnia sformułowanych w tym zakresie zarzutów.

Należy również zauważyć, że bezzasadnym jest twierdzenie pełnomocnika strony co do tego, iż skoro podatnik w przedmiotowej sprawie nie wiedział o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to mógł zasadnie przypuszczać, że jego zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r. przedawniły się. Jak bowiem wskazano wyżej, dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia świadomość podatnika, ale fakt jego zawiadomienia (doręczenie pisma zawiadamiającego). Natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do ponownego doręczenia niepodjętych pism. Jak wskazują bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, doręczenie korespondencji ze strony organów podatkowych może nastąpić również w trybie zastępczym i jako takie jest uznawane za skuteczne w określonych przepisami ww. ustawy warunkach.

Z akt sprawy zatem jasno wynika, iż nie wystąpiła żadna okoliczność, która podważałaby skuteczność doręczenia w trybie zastępczym zawiadomienia z art. 70c O.p.

Odnosząc się natomiast do treści przytoczonych przez skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 923/16 oraz II FSK 889/16, należy wskazać, iż zapadły w odmiennym stanie faktycznym. W okolicznościach tych spraw doszło bowiem do przedawnienia karalności, ponieważ organy podatkowe błędnie sklasyfikowały, iż czyny popełnione przez skarżących stanowią przestępstwo skarbowe, podczas gdy stanowiły wykroczenie, którego karalność się przedawniła. W niniejszej sprawie natomiast postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie nr [...] z dnia 9 listopada 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się w lutym, marcu, maju, lipcu i sierpniu 2012 r. w działalności gospodarczej zarejestrowanej na R. N. pod nazwą A z siedzibą w [...] nierzetelnymi fakturami poprzez ich zaewidencjonowanie w księgach podatkowych, a to w rejestrach zakupu VAT, jak i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co spowodowało ich nierzetelność, a w konsekwencji doprowadziło do podania w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r. oraz w deklaracji PIT 36L nieprawdy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, stanowiących jednocześnie wartość nabycia towarów., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 56 § 2 oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

Powyższe dochodzenie trwało do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu. Co istotne zaś powyższe wyroki w ogóle nie odnoszą się do kwestii skuteczności doręczenia zastępczego zawiadomienia z art. 70c O.p.

Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej przez skarżącego, iż celem regulacji z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja ochrony zaufania podatnika do państwa, to należy wskazać, w kontekście doręczenia zastępczego, jakie miało miejsce w omawianym stanie faktycznym, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15, instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania. Przyjęcie odrębnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej doprowadziłoby do sytuacji, w której organy podatkowe nie mogłyby skutecznie prowadzić jakichkolwiek postępowań, a w konsekwencji egzekwować należności budżetowych, jeżeli tylko założyć, że podatnicy nie odbieraliby pism otrzymywanych od organów podatkowych.

Powyższego dowodzi również fakt, iż przepisy regulujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie statuują jakiegokolwiek odstępstwa od przepisów dotyczących doręczenia zastępczego.

Również w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 90/13, należy zauważyć, iż pozostaje on bez wpływu na sprawę, gdyż zapadł w odmiennym stanie faktycznym, w którym to podatnik został telefonicznie powiadomiony o przesłankach z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mających wpływ na wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd w ww. wyroku podważył zatem skuteczność zawiadomienia telefonicznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 152/09, na który powołuje się skarżący, zapadł w odmiennym stanie faktycznym i dotyczył upływu biegu terminu zobowiązań podatkowych w związku z doręczeniem decyzji kończącej postępowanie podatkowe już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do powołanego przez stronę na rozprawie orzeczenia, wskazać należy że Sąd nie podziela argumentacji zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19. Nie sposób zgodzić się z tezą wyroku, jakoby w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny miał obowiązek "totalnie" dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji, do czego jest uprawniony – i zobowiązany - z mocy art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 365 ze zm.). Kontrola ta obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie wszczęte postępowanie karne skarbowe (zob. wyrok NSA z dnia 8.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1492/18).

W konsekwencji, co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70c O.p., poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu okresu przedawnienia i niezawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny. Podatnik bowiem w przedmiotowej sprawie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia własnych zobowiązań podatkowych.

Tym samym nieprawidłowym jest twierdzenie pełnomocnika strony, iż prowadzone wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, lipiec oraz sierpień 2012 r. było bezprzedmiotowe i jako takie powinno być umorzone.

W skardze nie odniesiono się natomiast do ustaleń merytorycznych skarżonej decyzji.

Stwierdzić niemniej należy, że Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę prawną i faktyczną w zakresie fikcyjności faktur wystawionych przez B. Wyjaśnić trzeba, że punktem wyjścia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest treść zastosowanych w sprawie przepisów materialnoprawnych. Zawsze bowiem zakres i kierunek postępowania dowodowego jest wytyczony przez potrzebę ustalenia tych okoliczności, na jakie wskazuje hipoteza norm prawnych stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika zaś z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku, gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Powyższe obejmuje również sytuację, gdy podmiot opisany na fakturze, jako wystawca, nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych na fakturze. W tym względzie stanowisko sądów administracyjnych jest ugruntowane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2014r. sygn. akt I FSK 1897/13; z dnia 27.05.2014r., sygn. akt I FSK 709/13 i z dnia 29.09.2014r., sygn. akt I FSK 984/14). Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku.

Samo dysponowanie w tym przypadku fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku, który nie daje jednak dysponentowi tego prawa w sytuacji, gdy fakturze nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności pomiędzy stronami tej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Jednocześnie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. konieczne jest jednak, obok ustalenia, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami na niej występującymi, ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż transakcja ta stanowi oszustwo podatkowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11,03.2004r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz z dnia 01.06.2011 r., sygn. akt l FSK 229/11). Powyższe wynika z wykładni celowościowej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), którą są związane także krajowe sądy i organy podatkowe. TSUE w wyroku z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Peter David, podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą stwierdził, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Nie uznał także za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Tezy powyższe zostały podtrzymane w postanowieniu TSUE z dnia 06.02.2014r. w sprawie C-33/13 Marcina Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lodzi, w którym TSUE dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe, wyrażając poglądy przedstawione w poprzednich orzeczeniach, w szczególności w wyrokach: z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Peter David, z dnia 06.09.2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 06.12.2012r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31,01.2013r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11 Strój trans EOOD i ŁWK-56 EOOD. Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 09.10.2014r., sygn. akt I FSK 648/14, za sprawą orzecznictwa TSUE również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtował się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. "starannego działania nabywcy", o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej i istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem lub usługą, czyniącą tę transakcję przejrzystą.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały wyżej omówione przepisy materialnoprawne. Zgromadzony, kompletny materiał dowodowy potwierdza bowiem, że sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę, zaś podatnik prowadząc przedmiotowe transakcje nie wykazał się należytą starannością.

Analiza uzasadnienia decyzji jak i akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy działały z poszanowaniem przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Organy działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, w tym ostateczne decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawcy spornych faktur Z. G. Przypomnieć należy, że spór dotyczy 5 następujących faktur VAT:

1. - nr [...] z dnia 02.02.2012 r. za wykonanie remontu części do klatek walcowniczych gr. 13-18 na kwotę netto 100 000,00 zł, podatek VAT 23 000,00 zł;
2. - nr [...] z dnia 09.03.2012 r. za wykonanie regeneracji detali do klatki walcowniczej gr. 4-6 na kwotę netto 88 000,00 zł, podatek VAT 20 240,00 zł;
3. - nr [...] z dnia 09.05.2012 r. za wykonanie regeneracji detali do klatki walcowniczej gr. 13-18 na kwotę netto 100 000,00 zł, podatek VAT 23 000,00 zł;
4. - nr [...] z dnia 02.07.2012 r. za wykonanie regeneracji detali do klatki walcowniczej gr. 7-12 na kwotę netto 75 000,00 zł, podatek VAT 17 250,00 zł;
5. - nr [...] z dnia 06.08.2012 r. za wykonanie regeneracji detali do klatki walcowniczej gr. 13-18 na kwotę netto 100 000,00 zł, podatek VAT 23 000,00 zł.

Wyjaśnić też trzeba, że w sprawie nie zakwestionowano faktycznego wykonania usług, lecz podmiot, który miał je rzekomo wykonać. Jak wynika z akt sprawy, Z. G. nie mógł być faktycznym wykonawcą usług remontu części oraz regeneracji detali do klatek walcowniczych należących do C, wykazanych na fakturach wystawionych dla skarżącego i to właśnie na tej podstawie zakwestionowano podatnikowi w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku.

Racje należy przynać organowi odwoławczemu, który uznał, iż:

1. - w toku postępowania podatkowego Z. G. nie przedstawił konkretnego stanu faktycznego i nie podał precyzyjnie i rzeczowo przebiegu transakcji z firmą podatnika;
2. - trudno dać wiarę, aby na usługi o tak wysokiej wartości (5 transakcji na poziomie 463.000 zł) nie zostały zawarte żadne umowy między podatnikiem a Z. G. dotyczące szczegółów wykonania usługi, udzielenia gwarancji, a co za tym idzie brak zabezpieczenia w umowie zastrzeżeń co do wykonywanych prac;
3. - przy usługach typu regeneracja klatek walcowniczych niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego, personalnego oraz specjalistycznej wiedzy o obróbce mechanicznej, stosowanych umiejętności kwalifikacji;
4. - do wykonywania takich usług potrzebne są specjalne umiejętności ślusarskie i znajomość w obróbce mechanicznej oraz maszyny i urządzenia typu spawarka, tokarka, szlifierka i frezarka zaś W 2012 r. Z. G. nie dysponował zasobami kadrowymi i zapleczem sprzętowym umożliwiającym samodzielne wykonanie przedmiotowych prac;
5. - ze zgromadzonych dokumentów nie wynika aby Z. G. posiadał faktury na zakup materiałów potrzebnych do wykonania usług regeneracji klatek np. elektrod. Nie przedłożył faktur kosztowych odnoszących się do wykazanych w fakturach sprzedaży usług. Niewiarygodne jest aby zlecił wykonanie przedmiotowych prac innemu podmiotowi, nie zażądał bowiem faktur za podwykonawstwo usług, które przecież stanowiłyby podstawę zaliczenia ich w koszty działalności gospodarczej;
6. - w toku sprawy ustalono, że należności wynikające z przedmiotowych faktur zostały zapłacone przelewem na konto D należące do firmy E sp. j.k. L., P. L. i M. L. [...];
7. - na fikcyjność transakcji wskazują rozbieżne zeznania P. L. i podatnika dotyczące adresu wykonywania usług regeneracji klatek;
8. - skarżący nie wskazał okoliczności mogących uwiarygodnić rzeczywistość transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur;
9. - istnieją rozbieżności w złożonych przez podatnika zeznaniach w charakterze świadka oraz w charakterze strony. Zeznając w charakterze świadka na pytanie odnośnie rzeczywistego miejsca wykonywania usług podatnik zeznał, że jest to [...] ul. [...], natomiast zeznając w charakterze strony pytany również o rzeczywiste miejsce wykonywania usług regeneracji zeznał: u Z. G.;
10. - wątpliwym jest, że podatnik powierzał majątek F o tak wysokiej wartości Z. G., nie sprawdzając wcześniej czy Z. G. będzie w stanie wykonać usługi dotyczące regeneracji/remontu klatek, tylko kierował się zapewnieniami P. L.;
11. - brak jest jakiejkolwiek wiedzy podatnika na temat miejsca prowadzenia działalności przez Z. G., jakie były jego faktyczne moce przerobowe, czy rzeczywiście dysponował odpowiednimi urządzeniami, maszynami, środkami transportu, wystarczającą ilością wykwalifikowanych pracowników, czy zlecał i komu zlecał podwykonawstwo usług;
12. - w toku postępowania podatnik nie przedłożył za wyjątkiem faktur i przelewów, innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje z firmą Z. G. faktycznie miały miejsce. Nie przedłożono jakiejkolwiek korespondencji handlowej, dokumentów magazynowych (przyjęcia klatek na magazyn Z. G.), dokumentów poświadczających pozostawienie klatek walcowniczych (w całości lub częściowo zdemontowanych) w miejscu przy ul. [...],[...] innym, niż zgłoszone miejsce prowadzenia działalności przez Z. G., nie podano również (z wyjątkiem P. D. i P. L.) personaliów żadnych innych świadków dokonanych transakcji;
13. - wielkość wykazanych odstaw i zakres czynności do wykonania przez Z. G. stoi w sprzeczności z faktem, iż przy pozostawieniu klatek pod innym adresem (ul. [...], [...]), niż miejsce prowadzenia działalności przez Z. G., podatnik nie zabezpieczył w jakikolwiek sposób majątku F (C S.A.). Nie było bowiem żadnego spisu pozostawionych części/detali do remontu/regeneracji, ilości sztuk czy umowy powierzenia. Nie było również żadnego kosztorysu prac ani specyfikacji do faktur, jak zeznał podatnik: "dogadywaliśmy się ustanie".

Podkreślić jeszcze raz trzeba, że z uzasadnienia ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 29.06.2017 r. wydanych kontrahentowi strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2012 r. wynika, że Z. G. nie potrafił podać żadnych istotnych okoliczności dotyczących przebiegu transakcji z firmą podatnika. Z. G., przesłuchany w dniu 29.05.2018 r. w charakterze świadka, nie pamiętał też, na czym polegała regeneracja/remont detali do klatek walcowniczych, jakie detale remontował, jakie wykorzystywał materiały i maszyny lub narzędzia. Brak jest ponadto umów w formie pisemnej dotyczących szczegółów wykonania usług, udzielenia gwarancji, czy zabezpieczenia należytego wykonania prac, pomimo tego, że łączna wartość spornych transakcji opiewała na kwotę 463 000 zł.

Podatnik zeznał co prawda do protokołu przesłuchania strony z dnia 05.04.2018 r., iż Z. G. zapewniał gwarancje, jednak zauważyć należy, iż bez pisemnego zabezpieczenia w umowach trudno byłoby wyegzekwować od wykonawcy odpowiedzialność za gwarancję i naprawy. Ponadto w 2012 r. Z. G. nie zatrudniał pracowników i podwykonawców, a - jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonych faktur kosztowych - nie wypożyczał i nie kupował wyposażenia i materiałów umożliwiających wykonanie przedmiotowych prac. Nie okazał też ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że słuszne jest stanowisko organów, iż nie dysponował on możliwościami osobowymi ani sprzętowymi, umożliwiającymi samodzielne wykonanie przedmiotowych prac.

Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać, iż Z. G. był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Znamienne jest i to, że nie pamiętał on na czym polega remont/regeneracja części/detali do klatek walcowniczych oraz jakie były okoliczności wykonanych przez niego na rzecz podatnika usług, a dodatkowo - co wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu oraz nie zlecał podwykonawstwa tych usług.

Istotnym elementem świadczącym o nierzetelności wystawianych w przedmiotowej sprawie faktur na rzecz podatnika jest także okoliczność zapłaty należności na konto bankowe należące w rzeczywistości do firmy E Sp. j., które wskazane zostało na tych fakturach. Jak bowiem wynika z przesłuchania wspólnika spółki E – P. L., (w charakterze strony, w dniu 22.12.2015 r., podczas prowadzonych wobec niego czynności kontrolnych), "rachunek bankowy widniejący na fakturach (wystawione dla podatnika przez Z. G.) należy do spółki E. P. D. poprosił mnie, żebym użyczył go jemu, ponieważ jak mnie poinformował nie posiadał konta bankowego. Potem się okazało, że faktury nie były wystawione przez niego tylko przez Z. G.".

Ponadto przesłuchiwany zeznał, że wpłacone pieniądze przekazane zostały P. D. w ratach, w gotówce, część przed operacją wpływu na konto, a częściowo po wpływie. Z kolei P. D., wyjaśniając ww. okoliczność, do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 24 marca 2016 r. zeznał, że ww. rachunek bankowy nie jest jego własnością oraz że został on mu użyczony przez P. L. ze względu na zablokowanie jego rachunków bankowych przez Komornika Sądowego.

Prawidłowo również oceniły organy, iż także i dalsza część wyżej przywołanych przesłuchań potwierdza, iż Z. G. nie był faktycznym wykonawcą usług remontu części do klatek walcowniczych oraz regeneracji detali do nich. Jak bowiem zeznał dalej do ww. protokołu z przesłuchania P. L. w odpowiedzi na pytanie, czy firma której jest wspólnikiem wykonywała remonty detali do klatek walcowniczych, zeznał on, iż robił to P. D. Powyższemu nie zaprzeczył jednocześnie sam P. D., który do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 24.03.2016 r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w [...], zeznał co prawda m.in., że nie pamięta, czy wykonał usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, ale zastrzegł przy tym że to, co powiedział P. L., tak musiało być".

Zdaniem Sądu trafnie zatem oceniły organy, że przedstawione okoliczności wskazują, iż faktycznym wykonawcą zakwestionowanych usług był P. D. Natomiast Z. G. jedynie dokumentował te usługi, ponieważ ze względu na problemy z płynnością finansową P. D. (zablokowanie rachunków bankowych przez komornika), ten nie mógł ich oficjalnie wykonać, bowiem zysk wynikający z zakwestionowanych faktur przepadłby na rzecz wierzycieli. Ponadto prowadzona przez niego działalność gospodarcza była zwieszona w tym okresie.

Należy również zwrócić uwagę na sprzeczne zeznania samego podatnika, który do protokołu z przesłuchania strony z dnia 05.04.2018 r. zeznał najpierw - w odpowiedzi na pytanie, czy usługi polegające na regeneracji detali do klatek walcowniczych zlecał w 2012 r. również innym kontrahentom - że zlecał dorabianie nowych części innym firmom, ale nie pamięta, jakie to były firmy, a następnie w odpowiedzi na pytanie, czy dokonywał analizy cen stosowanych przez Z. G. i ich ewentualnego odniesienia do cen rynkowych - zeznał m.in., iż prowadzi firmę wraz z żoną od 38 lat, własną od 34 lat i ma rozeznanie na rynku co która firma potrafiłaby wykonać, ale nie znalazł nikogo chętnego do współpracy.

Słusznie również organy stwierdziły po stronie podatnika brak dochowania przez niego należytej staranności kupieckiej, bowiem zaniechał on dokonania jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności kontrahenta, z którym wcześniej przecież nie współpracował, a któremu zamierzał zlecić prace specjalistyczne o wartości netto przekraczającej 460 tys. zł. W konsekwencji zaś słusznie organy uznały, że podatnik zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W przedmiotowej sprawie podatnik mógł na podstawie obiektywnych przesłanek powziąć informacje dotyczące faktycznego podmiotu, który wykonał sporne usługi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność braku upewnienia się, że Z. G. ma niezbędne umiejętności oraz zaplecze techniczne i personalne. Tymczasem jedyną czynnością weryfikacyjną przeprowadzoną przez skarżącego było polecenie przez znajomego, która to okoliczność w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest niewystarczająca do uznania, iż podatnik w kontaktach handlowych dochował należytej staranności (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1756/16).

Ponadto z zeznań podatnika złożonych do protokołu z przesłuchania strony z dnia 05.04.2018 r., przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Oleśnie, wynikają dodatkowe okoliczności wskazujące na to, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie działał z należytą starannością, a co za tym idzie nie zachował prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych podmiotowo faktur. Podkreślić bowiem należy, iż - według zeznań strony - wszystkie spotkania ze Z. G. odbywały się w [...] na ul. [...], tj. w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę "E". Dodatkowo podatnik przyznał, iż nie sprawdzał, jakie są faktyczne siły przerobowe firmy Z. G., tj. czy rzeczywiście dysponował on odpowiednimi urządzeniami, maszynami, środkami transportu, wystarczającą ilością wykwalifikowanych pracowników, ani nie był w firmie Z. G. Podejrzenia podatnika powinna też wzbudzić okoliczność, że osoba będąca wspólnikiem spółki "E" rezygnuje z intratnego zlecenia i poleca mu inną osobę do wykonania tych prac, a jednocześnie klatki walcownicze będące przedmiotem zlecenia mają być przywożone do miejsca prowadzenia działalności właśnie przez spółkę "E".

Wątpliwości co do wiarygodności zawieranych transakcji ze Z. G. powinny pojawić się u podatnika w momencie stwierdzenia, że prawie wszystkie czynności dotyczące spornych usług miały odbywać się na terenie firmy P. L., a nie w przedsiębiorstwie "B".

Ponadto zauważenia wymaga to, iż - jak wynika z zeznań podatnika złożonych do protokołu z 05.04.2018 r. - udział zarówno P. D. jak i P. L. w zakwestionowanych transakcjach miał charakter doradczy oraz iż niekiedy przyjmowali oni zamówienia. Powyższe stoi w sprzeczności z zeznaniami P. L., który do protokołu z przesłuchania z dnia 22.12.2015 r. zeznał, iż nie współpracował z firmą Z. G., a ponadto klatki walcownicze z zakwestionowanych faktur nie znajdowały się na terenie jego firmy. P. L. zeznał też, że nie zna Z. G., co podważa okoliczność polecenia go podatnikowi.

Sprzeczne są również same zeznania skarżącego, który zeznał, że nigdy nie był u Z. G. (kontakty handlowe odbywały się w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę "E"), a jednocześnie, że spotykali się już po złożeniu zamówienia (podatnik dowoził nowe części). Zauważyć zaś przy tym należy, że - jak wynika z dalszej części zeznań - klatki były składowane u Z. G. w całości lub w części. Co więcej, z zeznań tych wynika, że skarżący jadąc z [...], gdzie prowadzi działalność (lub z F, skąd odbierał klatki) do [...] (miejsce prowadzenia działalności zarówno Z. G., jak i spółki "E") przebywał drogę około 100 km, by spotkać się z kontrahentem nie w miejscu prowadzonej przez niego działalności, ale zaledwie 5 km dalej - w siedzibie Spółki "E" (odległość między ul. [...] miejscem prowadzenia działalności przez Z. G. a ul. [...] w [...] - gdzie odbywały się kontakty handlowe).

Ponadto wątpliwości podatnika powinna była wzbudzić okoliczność, iż - jak wynika z ww. zeznań skarżącego- oferta Z. G., była tak dalece konkurencyjna, że stanowiła 1/10 ceny, którą za podobne usługi oferowała G. Reasumując należy stwierdzić, iż prawidłowo uznały organy, iż Z. G. nie mógł być faktycznym wykonawcą usług na rzecz skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że wystawione na podatnika faktury były nierzetelne w części podmiotowej. Skoro zaś, aby zachować prawo do odliczenia podatku, podatnik musi wykazać się należytą starannością w kontaktach handlowych z kontrahentem, a czego - w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy skarżący nie dochował, rozstrzygnięcia organów należało uznać za prawidłowe zaś zarzuty skargi – za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

1. - ---------------------- 22