Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 177/14

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. na podstawie art. 207 § 1, art.107§ 1 i § 2, art. 108, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 ust 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej; "O.p.", art. 38 ust. 1 oraz art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.f.") oraz art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.Y., członka zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą we [...] za zaległości podatkowe spółki z tytułu:

1. - podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4 za okres od maja 2005 r. do marca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł., należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie [...] zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł,
2. - podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2005 r., od sierpnia do września 2005r, od listopada do grudnia 2005r i od stycznia do marca 2006rr. w łącznej kwocie [...] zł, należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie [...] zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, a ponadto orzekł o osobistej odpowiedzialności podatkowej A.Y., jako jedynego członka zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą we [...], za zaległości podatkowe spółki z tytułu:
3. - podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4 za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] maja 2006 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł,
4. - podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] maja 2006 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą powstały zaległości z tytułu VAT wynikające z deklaracji VAT-7 oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wszczął w tym zakresie postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce, które okazało się bezskuteczne. Organ I instancji ustalił, że A.Y. pełnił funkcję członka zarządu "A" Sp. z o. o. w likwidacji w okresie od dnia [...] maja 2005 r. do [...] maja 2006 r., a A.X. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] maja 2005 r. do [...] maja 2006 r. Opierając się na przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "k.s.h.", organ I instancji wywiódł, że w sytuacji gdy zarząd spółki jest wieloosobowy to wszyscy jego członkowie, bez względu na wewnętrzne usytuowanie organizacyjne w strukturze zarządu (np. prezes, wiceprezes, członek zarządu), są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W świetle powyższego uznał, że za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie od [...] maja 2005 r. do [...] maja 2006 r. - A.Y. i A.X. odpowiadają solidarnie, natomiast za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie od [...] maja 2006 r. do [...] maja 2006 r. A.Y. odpowiada osobiście i niepodzielnie. Organ I instancji ustalił, że przyjęcie przez A.Y. funkcji członka zarządu uwarunkowane zostało rozdzieleniem obowiązków pomiędzy członków zarządu "A" Sp. z o. o. (uchwała Nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. zarządu spółki w sprawie ustalenia podziału pracy pomiędzy członków zarządu skarżący miał realizować zadania produkcyjne). pomiędzy członkami zarządu oraz członkami zarządu a spółką.

Organ I instancji stwierdził, że A.Y. nie wskazał aby w rzeczywistości istniały jakiekolwiek przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p., które uzasadniłaby fakt odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe. Złożony przez spółkę w dniu [...] lutego 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] kwietnia 2006 r., sygn. akt: [...], oddalony gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, a co za tym idzie roszczenia wierzycieli nie mogły zostać zaspokojone nawet w części a tym samym nie zostałby zrealizowany cel postępowania upadłościowego.

W świetle tego przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi o jego złożenie, ale zgłoszenie we właściwym czasie. Oznaczało to, że A.Y. nie wypełnił przesłanki zawartej w zwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W odwołaniu A.Y. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o braku w stosunku do niego przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i zobowiązania podatkowe płatnika lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 120 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2) lit b) w zw. z art. 30 § 1 i § 4 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe płatnika przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika,
2. - art. 120 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. poprzez objęcie decyzją orzeczeń o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika, gdy tymczasem przepisy wyraźnie odróżniają od siebie zobowiązania podatkowe podatnika oraz zobowiązania podatkowe płatnika,
3. - art. 120 w zw. z art. 109 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów, które nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie, tj. na podstawie art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 ust. 1 O.p., gdy tymczasem zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stosuje się odpowiednio wyłącznie art. 53 § 3 O.p.,
4. - art. 120 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z przeprowadzeniem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika bez udziału innych osób solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika,
5. - art. 122 w zw. z art. 116 § 1 i 4 O.p. poprzez niepoczynienie ustaleń, co do wszystkich osób będących członkami zarządu w okresie objętym decyzją, gdy tymczasem z wpisu nr [...] do rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] maja 2005 r. wynika, że obok A.Y. członkami zarządu w okresie objętym decyzją byli A.X. oraz A.Z.
6. - art. 120 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i art. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niecelowe wydanie decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika za okresy do listopada 2005 r. (włącznie), których termin wymagalności zobowiązania wynikającego z decyzji nastąpi po dniu [...] grudnia 2010 r. (z dniem [...] stycznia 2011 r. upływa 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 O.p.), a więc w zakresie zobowiązań podatkowych, które zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 70 § 1 O.p. z dniem [...] grudnia 2010 r. wygasły,
7. - art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości,

Naruszenie art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. b) O.p. poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu precyzyjnego i wyczerpującego wyjaśnienia:

1. - czy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.,
2. - czy w przypadku, gdyby zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak przyjęto w decyzji niezgłoszenie w terminie takiego wniosku nastąpiło bez winy osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.,

Naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

W uzasadnieniu odwołania A.Y. wywodził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez niego zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ określając właściwy czas pominął kontekst sprawy, w tym ocenę jego działań. Podkreślił, że objął funkcję członka zarządu spółki w maju 2005 r., a w ramach podziału obowiązków zajął się sprawami innymi niż sprawy finansowe. Zaznaczył, że gdy pod koniec 2005 r., pierwszego roku kalendarzowego pełnienia funkcji członka zarządu, gdy otrzymał niepełne informacje o sytuacji majątkowej i finansowej spółki, doprowadził do natychmiastowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który zgłosił jeszcze przed formalnym zamknięciem roku obrachunkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2011 r, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, oraz art. 208 § 1 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności A.Y. za koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r., nr I FPS 4/08O, uznał za bezzasadny zarzut prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności A.Y. za obowiązania podatkowe spółki bez udziału innych osób, równocześnie i solidarnie odpowiedzialnych za te zobowiązania, oraz nieprowadzenia postępowania w sprawie wobec wszystkich członków zarządu spółki. Wskazał, że organ pierwszej instancji w decyzji miał na względzie fakt, że w okresie objętym decyzją członkiem zarządu spółki był również A.Z. Z protokołu z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], z posiedzenia Rady Nadzorczej "A" Sp. z o.o. wynika, że podczas tego posiedzenia A.Z. złożył pismo informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, a zatem mandat A.Z. jako członka zarządu wygasł w dniu [...] marca 2005 r., wobec powyższego nie mógł on ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymienione w decyzji za miesiące w niej wskazane.

Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że względem A.X. - pełniącej w tym czasie obowiązki prezesa zarządu, prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w dniu [...] grudnia 2010 r. decyzji nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu nie wymaga ich wspólnego uczestnictwa w postępowaniu, w stosunku bowiem do każdego z nich istnieje niezależnie podstawa do wszczęcia takiego postępowania, każdy z nich może powoływać się na inne okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, ze skutkiem niezależnym od pozostałych członków zarządu. Nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 122 O.p. to, że z treści decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A.Y. za zaległości nie wynika bezpośrednio czy organ podatkowy I instancji zajmował się kwestią odpowiedzialności A.X.

Organ odwoławczy uznał, że ewentualna nieznajomość bieżącej sytuacji finansowej spółki przez A.Y. była skutkiem braku jego zainteresowania tą kwestią i stanowiła zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków członka zarządu. Faktyczne nieuczestniczenie w zarządzaniu sprawami finansowymi nie może być okolicznością uzasadniającą wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wprawdzie A.Y. w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r. stwierdził, że funkcję członka zarządu przyjął żądając od Rady Nadzorczej rozdziału obowiązków pomiędzy członków zarządu (sprawy finansowe znajdowały się w kompetencji A.X. oraz Rady Nadzorczej). Nie wykazał jednak, aby został pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Na tle art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu została uzależniona od kryterium formalnego jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, a nie od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe płatnika przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji nie zawarł informacji dotyczącej wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "A" Sp. z o.o. nie narusza art. 108 O.p., gdyż powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wszczęcie postępowania podatkowego w powyższym zakresie nastąpiło w dniu [...] listopada 2010 r., a zatem decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika zostały przez organ podatkowy doręczone przed wszczęciem tego postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że A.Y. miał możliwość wglądu w akta sprawy, w tym również dostęp do decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił mu w trybie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem odwołującego, że wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji jednej decyzji w dwóch odrębnych sprawach: orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika i płatnika, spowodowało naruszenie art. 120 w zw. z art. 207, art. 107 §1 i § 2 pkt 1 O.p. Wydanie jednej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej A.Y., jako osoby trzeciej za zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu obowiązków ciążących na niej jako na podatniku VAT oraz płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwestią techniczną, która nie może przesądzać o jej poprawności, tym bardziej że przepisy proceduralne nie przewidują obowiązku prowadzenia odrębnych postępowań podatkowych w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 O.p. Zarzut wskazywał na niecelowość wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] kwestionowanej decyzji dotyczącej zaległości podatkowych spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 4) za okres od maja 2005 r. do listopada 2005 r. oraz podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od kwietnia 2005 r. do listopada 2005 r., które krótko przed terminem płatności wynikającym z decyzji wygasły. Organ odwoławczy wskazując na art. 70 § 1 i § 4 O.p. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] oraz Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym we [...] prowadząc postępowanie egzekucyjne zastosowały środki egzekucyjne, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia: zajęcie praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych. W rezultacie powyższe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska odwołującego się A.Y., że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w Sądzie Rejonowym w [...] w dniu [...] lutego 2006 r., został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Ocenił jako błędne stanowisko odwołującego wyrażone w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia [...] marca 2011 r. według, którego termin "we właściwym czasie" użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie jest powiązany z przepisami prawa upadłościowego lecz ma charakter niedookreślony. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż w praktyce podatkowej i orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, w myśl którego ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie" powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej: "u.p.u.n.".

Organ odwoławczy podkreślił, że z załączonego do złożonego przez "A" Sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości, spisu wierzycieli i wysokości wierzytelności wynika, że spółka na dzień [...] maja 2005 r. (t.j. na dzień objęcia funkcji członka zarządu przez A.Y.) posiadała zaległe zobowiązania publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za okresy [...],[...],[...],[...],[...] z terminami płatności przypadającymi od [...].04.2003 r. do [...].04.2005 r., zaległości na rzecz: Urzędu Skarbowego we [...] z tytułu PCC-1 z terminami płatności przypadającymi od [...].01.2005 r. do [...].04.2005 r., Gminy [...] z tytułu podatku od nieruchomości ([...]) za okres [...],[...], z terminami płatności przypadającymi od [...].04.2004 r. do [...].04.2005 r., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych z tytułu odpisów za miesiące [...],[...],[...] z terminami płatności od [...].02.2003 r. do [...].04.2005 r. oraz zaległości cywilnoprawne w łącznej kwocie ponad [...] zł. Zatem już w momencie objęcia przez A.Y. funkcji członka zarządu wystąpiła przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów.

Ponadto analiza bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2004 r. wykazała, iż wartość zobowiązań w kwocie [...] zł. znacznie przewyższała majątek spółki szacowany na kwotę [...] zł., co wskazało na wystąpienie drugiej przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Dlatego organ odwoławczy uznał, że A.Y. objął funkcję członka zarządu już w czasie, gdy spółka była niewypłacalna. Winien przeto niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową podjąć stosowne działania prawne. Jednakże nie wystąpił we właściwym czasie tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Stosowny wniosek skutecznie został zgłoszony dopiero w dniu [...] lutego 2006 r., następnie zmodyfikowany pismem z dnia [...] kwietnia 2006 r. w ten sposób, że dotychczasowe żądanie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu zmieniono wnosząc o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt [...], oddalił powyższy wniosek z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, iż już w pierwszej połowie 2003 r. wystąpiło dla spółki poważne zachwianie płynności finansowej spowodowane ogłoszeniem upadłości przez kluczowych kontrahentów oraz koniecznością obsługi kosztów restrukturyzacji "A" S.A. Nawet pomimo uzyskania w lutym 2004 r. pomocy ze środków publicznych w kwocie [...]zł. spółka nie była w stanie wygenerować zysku. Łączna wartość zobowiązań spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiła [...] zł. w tym zobowiązania publicznoprawne [...] zł. oraz wobec pracowników [...] zł. Problemy spółki podkreślały takie okoliczności (na które wskazywał również A.Y. w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r.) jak podpalenie biurowca, aresztowanie pracownika spółki za kradzież [...] zł. (zdarzenia te miały miejsce na krótko przed objęciem funkcji członka zarządu przez A.Y.).

Wszystkie powyższe okoliczności uzasadniały ocenę, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Zaistnienie w sprawie okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy aktualizowało obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ten ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do możliwości pozyskania zewnętrznego dofinansowania tj. zaciągnięcia kolejnego zobowiązania (porozumienie zawarte w dniu [...] października 2005 r. w sprawie finansowania procesu restrukturyzacji pomiędzy "B" Sp. z o. o. a "A" Sp. z o.o.). Dlatego też ewentualne przewidywania osób reprezentujących przedsiębiorcę co do możliwości uzyskania "gwarancji płynności finansowej", pozostały bez wpływu na obowiązek tych osób do skutecznego zgłoszenia wniosku w sytuacji gdy wystąpiły ku temu przesłanki.

Subiektywne przekonanie A.Y., że "perspektywy finansowe dla spółki były obiecujące, a pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania gwarantowało płynność finansową" nie stanowiło przesłanki egzoneracyjnej. Przedstawione przez A.Y. w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. okoliczności towarzyszące zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (rozgraniczenie kompetencji w ramach zarządu, powierzenie mu zadań związanych z produkcją i wdrażaniem nowych działań inwestycyjnych) nie mogły stanowić o braku jego winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie.

Jednocześnie, A.Y. zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. miał prawo do prowadzenia wszystkich spraw spółki w tym także spraw związanych z jej finansami. Z racji pełnionej funkcji członka zarządu był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania finansów i majątku spółki.

Organ odwoławczy wyjaśnił również kwestię rozbieżności pomiędzy kwotami zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wykazanymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności A.Y. za zaległości "A" Sp. z o.o., a kwotami wynikającymi z korekt deklaracji VAT-7 spółki będącymi w posiadaniu A.Y. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe rozliczenie kwot wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 oraz korekt tych deklaracji za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r.

Organ odwoławczy w kwestii zarzutu braku podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności A.Y. za zobowiązania podatkowe w wysokości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez niego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji, stwierdził, że ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale również za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i złożonych przez likwidatora spółki - uprawnionego do prowadzenia jej spraw po postawieniu w stan likwidacji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Podatnik obowiązany jest bowiem w sposób prawidłowy w deklaracji wskazać VAT, a jeśli uczynił to w sposób wadliwy, obowiązany jest błąd ten naprawić składając stosowną korektę.

Złożenie korekty deklaracji nie zmienia jednakże momentu powstania tego zobowiązania, gdyż powstaje ono w związku ze zdarzeniem, które miało miejsce w okresie, za który sporządzona jest deklaracja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał również podniesione w odwołaniu oraz w pismach z dnia [...] lutego 2011 r. i [...] marca 2011 r. zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zebrał i ocenił zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie rozstrzygnął zgodnie z prawem.

W skardze A.Y. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości,
2. b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że "brak jest podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego,
3. c) art. 120 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. poprzez objęcie decyzjami o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika, przyjmując przy tym, że orzekanie w takich sprawach w ramach jednej decyzji jest kwestią "techniczną",
4. d) art. 120 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z przeprowadzeniem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika bez udziału innych osób równocześnie i solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika,
5. e) art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. b) O.p. poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu precyzyjnego i wyczerpującego wyjaśnienia:
6. - czy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" Sp. z o.o. był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.,
7. - czy w przypadku, gdyby zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak przyjęto w decyzjach, niezgłoszenie w terminie takiego wniosku nastąpiło bez winy osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.,
8. f) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób daleki od budzącego zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący powołał się na argumentację zamieszczoną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżący pismem procesowym z dnia [...] września 2011 r. uzupełnił skargę zarzucając decyzji ostatecznej naruszenie:

1. 1) art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe, które nie powstały w czasie pełnienie przez niego funkcji członka zarządu:
2. 2) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu pomimo istnienia i wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub ewentualnie, że brak jest winy po jego stronie w niezgłoszeniu takiego wniosku.

W uzasadnieniu pisma skarżący podniósł m.in., że zaległości podatkowe spółki wymienione w zaskarżonych decyzjach nie istniały w momencie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Podkreślił, że z analizy tabel zawartej w zaskarżonej decyzji wynika, że w chwili składania pierwotnych rozliczeń - deklaracji VAT 7 za poszczególne okresy - zawsze w VAT występowała kwota do zwrotu na rachunek bankowy lub kwota do zapłaty, która była od razu pokryta kwotą zwrotu podatku za poprzedni miesiąc w formie zaliczenia dokonywanego postanowieniem o zaliczeniu wydawanym w trybie art. 62 § 4 O.p. Zaległości, jak wynika z obliczeń przedstawionych dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej, powstawały dopiero w momencie składania korekt deklaracji, w których dochodziło nawet do zwiększenia podatku naliczonego, a tym samym ewentualnie podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Każdorazowo korekty w których zmieniono formę rozliczenia ze zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w trybie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT na przeniesienie na następny okres rozliczeniowy składane były dopiero po wygaśnięciu pełnionej przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Z opisanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mechanizmu rozliczenia podatku jasno wynika, że dopiero złożenie korekt deklaracji VAT 7 spowodowało powstanie zaległości podatkowych, a w tym okresie skarżący nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał żadnego wpływu na powstanie dopiero w tej dacie zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...].10.2011r. na powyższe pismo stwierdził, że nie podziela zawartych w nim zarzutów i nadal podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...].10.2011r. złożył wniosek o przeprowadzenie przez sąd dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: " p.p.s.a.") dowodów z dokumentów prywatnych w rozumieniu art. 245 k.p.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], ustosunkowując się do pisma procesowego skarżącego z dnia [...] września 2011r., wyjaśnił, że nie podziela zarzutów skarżącego oraz podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę oraz zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2011r. I SA/Po 539/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Wynikające z art. 116 § 1 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy przyjąć za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "A" Sp. z o.o. w likwidacji są prawidłowe i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne. Komornik Sądowy postanowieniami z dnia [...] czerwca 2008 r., [...] listopada 2010 i [...] grudnia 2010 umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki w likwidacji potwierdził również Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r., w sprawie [...], którym oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania.

Skarżący w okresie objętym decyzją był członkiem zarządu spółki Organy w decyzjach nie pominęły obowiązku ustalenia kręgu osób wchodzących w skład zarządu spółki. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W opinii sądu skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Przede wszystkim nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Również nie została spełniona przesłanka zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy analizując sytuację finansową spółki prawidłowo ustalił stan jej zobowiązań i ocenił, iż zarząd spółki, mimo, że wiedzę o złej kondycji finansowej spółki posiadał od samego początku działalności. Jak wynika bowiem ze sprawozdania z działalności zarządu jako organu spółki za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2005r. już począwszy od dnia [...] maja 2005r. (tj. od momentu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu) zarząd przedkładał radzie nadzorczej wszelkie informacje dotyczące sytuacji finansowej spółki w tym sprawozdanie finansowe za rok 2004 wraz z opinią biegłego rewidenta, kopie protokołów z kontroli Urzędu Skarbowego, miesięczne wyniki finansowe za rok 2005. W razie wskazywania przez członka zarządu okoliczności zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Przy tym brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do możliwości pozyskania zewnętrznego dofinansowania tj. zaciągnięcia kolejnego zobowiązania (porozumienie zawarte w dniu [...] października 2005 r. w sprawie finansowania procesu restrukturyzacji pomiędzy "B" Sp. z o. o. a "A" Sp. z o.o.). W opinii sądu nie wyłączają odpowiedzialności skarżącego rozgraniczenie kompetencji w ramach zarządu i powierzenie skarżącemu zadań związanych z produkcją i wdrażaniem nowych działań inwestycyjnych. Treść uchwały 14/ 2005 [...] z dnia [...] lipca 2005r. w sprawie ustalenia podziału pracy pomiędzy członków zarządu w żaden sposób nie wskazuje na to, że skarżący został pozbawiony prawa decydowania o sprawach finansowych spółki.

Nie jest okolicznością wyłączająca winę skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie to, że podejmował on działania zmierzające do pozyskania inwestora zewnętrznego oraz angażowanie się Ministra Skarbu w utrzymanie istnienia spółki jako ważnego pracodawcę i podatnika w regionie. To jest argumentacja o charakterze słusznościowym, która nie wyłącza winy skarżącego w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut braku podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe w wysokości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji. Przyjął, że skarżący ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale również za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i złożonych przez likwidatora spółki.

W opinii sądu także zarzuty procesowe okazały się bezzasadne. Sąd oddalił na podstawie art. 106. § 3 p.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów prywatnych na okoliczność wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Okoliczności tych organy podatkowe nie kwestionowały, ale sąd nie uważa, by uwolniły skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący A.Y. wnosił o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Wobec wyroku sformułował zarzuty następujące:

1. 1. naruszenie prawa materialnego:
2. - art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 109 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 26 sierpnia 2011 r. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika z tytułu podatku od towarów i usług wynikające "z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji", podczas gdy zaległości takie nie istniały i nie istnieją;
3. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo, że skarżący powinien "niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową podjąć wymagane przepisami u.p.u.n. działania. Jednakże pomimo istnienia powyższych okoliczności skarżący nie wystąpił we właściwym czasie tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki", gdy tymczasem w przypadku skarżącego nie zachodzi okoliczność "zaznajomienia się z sytuacją finansową" przed końcem 2005r. (obiektywnie nie było to w czasie objęcia funkcji członka zarządu podatnika możliwe);

ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego, zarzucił naruszenie:

1. - art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że "słusznie też, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego"; wyrok WSA przyjmuje, że "zaistnienie okoliczności wskazanych w u.p.u.n., dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy aktualizuje obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu"; przesłanka wyłączająca odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. ma charakter indywidualizujący odpowiedzialność byłego członka zarządu i nie może być utożsamiana z "indywidualną oceną członka zarządu"; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) wprowadza element oceny zachowania skarżącego na zasadzie zawinienia, a więc "zautomatyzowanie" tej odpowiedzialności poprzez naruszenie przepisów prawa upadłościowego przeczy istocie wyodrębnienia w art. 116 § 1 pkt 1) litery a) oraz osobno litery b) O.p.;
2. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:
3. a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów prywatnych w rozumieniu art. 245 k.p.c. w postaci oświadczenia byłego członka rady nadzorczej, obecnie pracownika Ministerstwa Skarbu Państwa, oświadczenia byłego i obecnego Burmistrza Miasta i Gminy [...] oraz byłego przewodniczącego Komisji Międzyzakładowej "C", obecnie kierownika administracyjnego Regionu [...] "C", gdy tymczasem okoliczności, które miały być wykazane tymi dowodami wyjaśniałyby, dlaczego skarżący doprowadził do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] grudnia 2005 r., okoliczności towarzyszące objęciu funkcji członka zarządu i pełnieniu jej w 2005 r. mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, a przeprowadzenie tych dowodów przez sąd pierwszej instancji nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;
4. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez sąd w wyroku, a naruszenie to uniemożliwia przeprowadzenia kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, w tym:
5. - zamieszczenie w wyroku sformułowań ogólnikowych uniemożliwiających skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania przyjętego przez sąd pierwszej instancji w sprawie ustalonego stanu faktycznego, w sprawie bezskuteczności egzekucji, w sprawie celowości prowadzenia jednego postępowania, w sprawie "właściwego czasu", w sprawie zawinienia, wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, w sprawie korekt deklaracji VAT-7, w sprawie zarzutów procesowych,;
6. - brak stanowiska w wyroku, co do niektórych zarzutów postawionych w skardze (dotyczy zarzutów procesowych skargi od lit. c) do lit. f)); w wyroku w zasadzie je pominięto, bowiem wyrok nie odnosi się zasadniczo do zarzutów skargi pod lit. a) i pod lit. b);
7. - brak wyjaśnienia przyjętego przez sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; zaskarżony wyrok wyjaśnia jedynie dlaczego sąd pierwszej instancji przyjął, że zakresem podmiotowym odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie objęto A.Z.;
8. - brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrok nie wyjaśnia, na jakiej podstawie prawnej przyjęto, że w niniejszej sprawie mowa o zaległościach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług; a ponadto naruszono art. 141 § 4 poprzez przytoczenie art. 52 O.p. bez wskazania, o jakie konkretnie postanowienie tego artykułu chodzi brak wyjaśnienia, czy egzekucja była rzeczywiście bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p.; brak wyjaśnienia pojęcia właściwy w rozumieniu art. 116 § 1, brak wyjaśnienia dotyczącego zaniechania zawinionego w zakresie przesłanki wyłączającej z art. 116 § 1 pkt lit. b), co szczególnie razi biorąc pod uwagę wyjaśnienie zawarte na s. [...] w zakresie dotyczącym A.Z.;
9. 3) Nadto, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego:
10. - art. 120 w zw. art 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez nieorzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i zobowiązania podatkowe płatnika dwoma odrębnymi decyzjami, pomimo, że na gruncie Ordynacji podatkowej są to odrębne zobowiązania;
11. - art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie prowadzenia jednego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność, co uniemożliwiło lub utrudniło skarżącemu wykazanie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność;
12. - art. 120 w zw. z art. 116 § 1 i pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez niepodjęcie działań w celu precyzyjnego wyjaśnienia czy złożony wniosek o upadłość Spółki był zgłoszony we właściwym terminie a w razie uznania, że był zgłoszony po terminie czy niezgłoszenie wniosku w terminie nastąpiło bez winy osoby trzeciej;
13. - art. 121 O.p. oraz w zw. z 1 § 1 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez bezpodstawne uznanie, że sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, podczas gdy brak jest ustaleń co do działań skarżącego podejmowanych od dnia objęcia funkcji skarżącego, podziału zadań wśród członków zarządu i możliwości pozyskania przez niego informacji o kondycji finansowej spółki, organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji a nadto nie odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu a organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego załączonego do pism procesowych z [...] marca i [...] maja 2011 r.
14. - art. 133 §1 p.p.s.a. przez pominięcie w wyroku części akt, w której zgromadzono dowody stanowiące o okoliczności objęcia przez skarżącego funkcji i dowody w postaci korekt deklaracji VAT-7, z których wynika czas i uzasadnienie dokonania zmiany sposobu skorzystania z uprawnienia z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i w obszernych wywodach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 404/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu z jej następującą ocenę prawną: uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie sprostało wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w znacznej mierze ograniczył się do powielenia, bądź akceptacji stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy. W zakresie naruszenia zasad postępowania podatkowego ograniczył się do przytoczenia treści przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., co jest niewystarczające dla oceny, czy sąd pierwszej instancji w należyty sposób wypełnił z wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W sprawie jest to o tyle istotne, że pozostawały w niej sporne zasadnicze elementy stanu faktycznego: okoliczność czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu oraz czy niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego, jak i zakres jego ewentualnej odpowiedzialności. W tej ostatniej kwestii konsekwentnie skarżący kwestionował zasadność orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki w VAT za poszczególne miesiące 2005r. i 2006 r. Zdaniem skarżącego nie występowały zaległości w tym podatku lecz co najwyżej zaległości wymienione w art. 52 § 1 pkt. 2 O.p. Zaległości takie powstały jednakże w okresie kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, a to w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zmieniono sposób skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zasadniczej, dla określenia zakresu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości wymienione w art. 116 § 2 O.p. kwestii, mianowicie daty powstania zaległości z tego tytułu, a w każdym razie nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W swoich rozważaniach w tym względzie odniósł się jedynie ogólnie do kwestii sposobu powstania zobowiązania w tym podatku oraz zasady samoobliczenia. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczność, że wspomniane korekty deklaracji VAT-7 w zasadzie dotyczyły nie wysokości kwot podatku, ale wyboru sposobu rozliczenia podatku w świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwotnych deklaracjach za poszczególne miesiące wykazano, bowiem zwrot różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy i kwoty te zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych a w deklaracjach korygujących obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Sąd pierwszej instancji nie wskazał czy w omawianym przypadku chodzi o zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, których termin upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu czy też zaległość o jakiej mowa w art. 52 O.p. (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe okoliczności mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług oraz czy powstała ona w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Nie eliminuje uchybienia tego fakt, że rozważania w tym zakresie znalazły się w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W niewystarczający sposób sąd pierwszej instancji odniósł się także do ustaleń organów podatkowych w zakresie wystąpienia przesłanek uwalniających skarżącego, jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wskazywał cały szereg dowodów i okoliczności na poparcie tezy o braku własnej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, które następnie przywoływał w skardze, zaś sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do ogólnej uwagi, że nie są to okoliczności, które wyłączałyby jego winę w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Nie sposób zatem ocenić, czy należycie wywiązał się z obowiązku kontroli prawidłowości postępowania przed organami podatkowymi w tym zakresie. Uchybienia tego rodzaju uniemożliwiają kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co skutkuje jego uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a zatem odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę sąd I instancji uwzględni powyższe uwagi celem dokonania kontroli legalności kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie skargę zważył, co następuje

Sąd miał na uwadze wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2934/11. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest dokonaną w tej sprawie przez sąd II instancji wykładnią prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji w tej sprawie może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez sąd II instancji. Pewne wątpliwości na tle związania i zastosowania się do uzyskanej wykładni prawa nasuwa nadanie pejoratywnego charakteru stosowanego przez ten sąd pojęcia "lakoniczny" w odniesieniu do argumentacji przedstawianej w uzasadnieniu uchylonego wyroku. Uzasadnienie lakoniczne (jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17.07.1997 sygn. akt III CKN 149/97 OSP 2000/4/63, glosa aprobująca: Broniewicz W. OSP 2000/4/63 podobnie OSNAP.2000.3.123), a więc w pewnym sensie zwięzłe, może zawierać wszystkie wymagane prawem elementy.

Sąd uwzględnił wykładnię prawa dokonaną przez sąd wyższej instancji, co spowodowało, że skarga została uwzględniona.

W sprawie na obecnym etapie jej rozpatrywania w dalszym ciągu pozostawała sporna okoliczność zakresu ewentualnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w VAT a także czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony przez skarżącego we właściwym czasie w rozumieniu przepisu art. 116 O.p. oraz czy niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego.

W opinii sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły prawa materialnego odnośnie spornego zakresu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości wymienione w art. 116 § 2 O.p.,a mianowicie w kwestii daty powstania zaległości związanej z korektą deklaracji VAT-7. Skarżący kwestionował zasadność orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki w zakresie VAT za okres od kwietnia 2005r. do grudnia 2005r. i za styczeń 2006r. do kwietnia 2006r. Prezentował pogląd, że nie występowały zaległości w tym podatku lecz co najwyżej zaległości wymienione w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. wskazując, że zaległości za powyższy okres powstały w czasie, kiedy nie pełnił funkcji członka zarządu spółki a wskutek korekt deklaracji VAT-7. Podkreślał, że korekty deklaracji VAT-7 w zasadzie dotyczyły nie wysokości kwot podatku, ale wyboru sposobu rozliczenia podatku w świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwotnych deklaracjach za poszczególne miesiące został wykazany zwrot różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy i w rezultacie kwoty te faktycznie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych a w deklaracjach korygujących wykazano obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Sąd stoi na stanowisku, że niewątpliwie powyższe sporne zaległości z tytułu VAT, powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i nie może być wątpliwości co do zasadności przeniesienia w tym zakresie odpowiedzialność na skarżącego. Na gruncie ustawy o VAT zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, zadeklarowania jego wysokości oraz zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w określonym ustawą terminie płatności. Deklaracje podatkowe są formą zgłoszenia organowi podatkowemu przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego.

Deklaracjach zawierają opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w ściśle określonym ustawą przedziale czasowym. Jednakże samo złożenie deklaracji, czy też jej korekty, nie ma skutków podatkowych. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, a w rezultacie za prawidłowe uważane są dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. z zaległością podatkową zrównany jest otrzymany przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zwrot podatku także wówczas, gdy został on zliczony na poczet zaległych, bieżących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Nie przy tym znaczenia data złożenia korekt deklaracji. Podstawowe znaczenie ma moment otrzymania przez podatnika zwrotu w kwocie wyższej od należnej bądź nienależnego zwrotu podatku, gdyż z tą chwilą rodzą się konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.12.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1258/10).

Jeżeli, jak stanowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ podatkowy nie ma wątpliwości co do prawidłowości złożonych deklaracji VAT-7, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Z akt spraw wynika, że w sprawie zwrot podatku poprzez zaliczenie go na poczet zaległości podatkowych następował w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, jak następuje:

1. - za 4/2005r. w dniu [...].06.2005r., w kwocie [...] zł,
2. - za 5/2005r. w dniu [...].06.2005r., w kwocie [...] zł,
3. - za 6/2005 w dniu [...].07.2005r., w kwocie [...] zł,
4. - za 8/2005 w dniu [...].09.2005r, w kwocie [...] zł,
5. - za 9/2005r. w dniu [...].10.2005r., w kwocie [...] zł,
6. - za 11/2005r. w dniu [...].12.2005r., w kwocie [...] zł,
7. - za 12/2005 w dniu [...].01.2006r., w kwocie [...] zł,

Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za powyższe okresy rozliczeniowe. Z uwagi na postawienie spółki z dniem [...] maja 2006r. w stan likwidacji, uprawnienia do prowadzenia jej spraw otrzymał likwidator, który [...].09.2010r. dokonał korekt za powyższe miesiące poprzez zmianę przeznaczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z kwot do zwrotu na rachunek bankowy na kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rezultacie uprzednio dokonane zaliczenia (zwrot) okazały się nienależne bowiem korekta deklaracji VAT-7 zastępując poprzednio złożoną deklarację powoduje, że aktualne stają się wartości wynikające z tej korekty. W rozpatrywanej sprawie na tle art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nie ma znaczenia data złożenia korekty, lecz chwila zaliczenia nienależnego zwrotu na poczet zaległych, bieżących zobowiązań podatkowych. Z tą bowiem chwilą rodzą się skutki w postaci zrównania zwrotu z zaległością podatkową.

Natomiast w opinii sądu organy podatkowe naruszyły prawo materialne odnośnie zagadnienia przesłanki braku zawinienia w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżący znalazł się w sytuacji, gdy jako osoba trzecia ma odpowiadać za zaległości podatkowe spółki. Można mieć wątpliwości co do słuszności tego rozwiązania ustawowego. Odpowiedzialność ta dotyczy bowiem w zasadzie odpowiedzialności za cudze długi, co stawia w szczególnie trudnej sytuacji osoby trzecie w zakresie rozmiarów obciążenia jaki i w odniesieniu do możliwości przewidywania tego obciążenia. Instytucja ta w prawie podatkowym jest bardzo surowa i to pomimo, że odpowiedzialność za cudze długi wzorowana jest na rozwiązaniach występujących w prawie handlowym. Dlatego w sprawach dotyczących tego rodzaju odpowiedzialności, treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie może mieć standardowego charakteru, więc tekstu pozbawionego starannej indywidualizacji z punktu widzenia szczególnych właściwości konkretnego przypadku.

Nie może się ograniczać jedynie do zastosowania prawa upadłościowego i naprawczego. Po prostu w tej kategorii spraw ustalenia faktyczne i wnioski ostateczne nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Surowe zasady tej odpowiedzialności, obligują do nie tylko do niezwykle starannego przeprowadzenia postępowania dowodowego ale także do starannej oceny dowodów nie tylko w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania ale także z zasadami przyczynowości i celowości ludzkiego postępowania, zasadami doświadczenia życiowego.

W opinii sądu organy podatkowe niezasadnie przyjęły niekorzystne dla skarżącego ustalenie tzw. właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a także ustalenie, że skarżący winien jest tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Sąd rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił wniosek skarżącego z dnia [...] 10.2011r. i przeprowadził dowody uzupełniające na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) dowodów z dokumentów prywatnych w rozumieniu art. 245 k.p.c. w postaci:

1. a) oświadczenia D.Y., byłego członka Rady Nadzorczej spółki, aktualnie pracownika Ministerstwa Skarbu Państwa - Departament Prywatyzacji, zawartego w Opinii na temat działań Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o., którego członkiem był A.Y. z dnia [...] października 2011r. na okoliczność:
2. - warunków towarzyszących przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego na członka zarządu spółki, w wyniku którego skarżący objął funkcję członka zarządu (otrzymanie [...] zł. środków publicznych w ramach pomocy publicznej przez spółkę w 2004 roku; "porzucenie" spółki w marcu 2005 r. przez ówczesnego prezesa Zarządu A.Z.; próby podpalenia w kwietniu 2005 r. biurowca spółki przez Dyrektora Administracyjno-Finansowego spółki),
3. - sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki w maju 2005 r., znanej i ocenianej z perspektywy maja 2005 r. (konieczność uporządkowania spraw produkcyjnych; konieczność zabezpieczenia sytuacji finansowej spółki; pozytywne opinie, co do szans postępowania restrukturyzacyjnego spółki; atuty spółki w procesie inwestycyjnym),
4. - zaangażowania przedstawicieli Ministerstwa Skarbu Państwa i Agencji Rozwoju Przemysłu w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora; znaczenia podjętej w październiku 2005 r. współpracy z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...],
5. - zakończenia w grudniu 2005 r. współpracy z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; działań restrukturyzacyjnych podjętych przez zarząd spółki, w ramach którego pełnił funkcję skarżący od maja 2005 r.,
6. - znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy,
7. - terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w grudniu 2005 r.,
8. b) oświadczenia E.Y., byłego i obecnego Burmistrza Miasta i Gminy [...], zawartego w piśmie z dnia [...] października 2011 r. na okoliczność:
9. - znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy;
10. - atutów spółki w procesie inwestycyjnym;
11. - zaangażowania przedstawicieli władz lokalnych w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora dla spółki;
12. c) oświadczenia F.Y., byłego Przewodniczącego Komisji Międzyzakładowej "C" w "A", aktualnie kierownika administracyjnego Regionu [...] "C" zawartego w piśmie z dnia [...] października 2011 r. na okoliczność:
13. - znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy;
14. - atutów spółki w procesie inwestycyjnym;
15. - pozyskania przez spółkę w 2004 r. środków publicznych w ramach pomocy publicznej; "porzucenia" spółki przez prezesa zarządu A.Z.; warunków towarzyszących powołaniu skarżącego na funkcję członka zarządu spółki (zakres obowiązków, akceptacja załogi);
16. - możliwości pozyskania wiedzy o sytuacji finansowej spółki w okresie po "porzuceniu" spółki przez prezesa zarządu spółki – A.Z. (w tym kwestia istnienia powszechnej wiedzy jedynie, co do "olbrzymiego" zaangażowania środków publicznych oraz działalność biegłych po "porzuceniu" spółki mających za zadanie ustalenie sytuacji finansowej spółki);
17. - zaangażowania przedstawicieli władz lokalnych w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora; próby podpalenia biurowca spółki oraz dokonania kradzieży środków pieniężnych spółki przez Dyrektora Administracyjno-Finansowego spółki;
18. - działań restrukturyzacyjnych skarżącego od maja 2005 r.

Sąd podkreśla, że przeprowadzenie powyższych dowodów uzupełniających nie spowodowało zasadniczych zmian w ustaleniach stanu faktycznego. Ten zaś w zasadzie nie był przedmiotem sporu. Przeto dowody te miały charakter dopełniający, ale były w opinii sądu niezbędne. Uzupełniony materiał dowodowy uprawniał sąd do wyrażenia sprzeciwu w stosunku do oceny organów podatkowych, że niepodjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku w terminie 2. tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu było jego suwerenną, przyjmującą ryzyko orzeczenia względem niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie uwzględniało całości niezmiernie skomplikowanego kontekstu sprawy. W opinii sądu nie było tak, że jedynie subiektywne przekonanie skarżącego że perspektywy finansowe dla spółki były obiecujące, a pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania gwarantowało płynność finansową legło u podstaw zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Spółka została utworzona jako spółka córka "A" SA i za jej pomocą, dzięki spodziewanej pomocy publicznej miała zostać przeprowadzona rekonstrukcja nieformalnej grupy kapitałowej "A". Struktura kapitału zakładowego spółki przedstawiała się następująco: [...]. Naturalnym skutkiem takiej struktury było, że we wsparcie misji nowego zarządu spółki działającego od maja 2005 r., zaangażowany był przede wszystkim Skarb Państwa i Agencja Rozwoju Przemysłu w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora. Powodzenie misji spółki było uzasadnionym oczekiwaniem Ministra Skarbu Państwa. Istotną okolicznością motywującą do pomocy były posiadane atuty spółki w procesie inwestycyjnym oraz znaczenie istnienia spółki na lokalnym rynku pracy. To z udziałem tych podmiotów w październiku 2005 r. nawiązana została współpraca spółki z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zakończona w grudniu 2005 r. W tym kontekście sąd dostrzegł rzecz szczególną: obiektywnie dwojaką rolę Skarbu Państwa.

Z jednej strony Skarb Państwa jako wykazany powyżej większościowy współwłaściciel spółki aktywnie działał na rzecz zaangażowania [...] "B". Oczywistym jest, że co do zasady złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zwłaszcza zaś w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego) oznaczałoby upadek jakiekolwiek nadziei na przeprowadzenie przez spółkę restrukturyzacji grupy "A". Z drugiej zaś strony tenże Skarb Państwa wystąpił na tle tego samego stanu faktycznego o zapłatę daniny publicznoprawnej, to jest zaległych podatków. Nie sposób nie dostrzec sprzeczności polegającej na tym, że w istocie Skarb Państwa poprzez działania z jednej strony swoich przedstawicieli, a z drugiej organów podatkowych wymaga od skarżącego sprzecznych i wzajemnie wykluczających się działań. Mianowicie jako organ państwa i właściciel spółki nie zachęcał do składania wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, a z drugiej jako organ państwa czyni zarzut, że wniosek taki nie został złożony w odpowiednim czasie.

Na tle powyższych rozważań sąd stwierdza, że w osądzanej sprawie działania podejmowane przez skarżącego, jako zgodne z wolą Skarbu Państwa, będącego równocześnie wierzycielem podatkowym z tytułu przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, nie mogą być uznawane świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. za działania zawinione (w postaci lekkomyślności, czy też niedbalstwa) przez skarżącego (podobnie: wyrok NSA z dnia 13 października 2011r. I FSK 1642/10).

Sąd dostrzega w sprawie dylematy natury konstytucyjnej i wyraża pogląd, że powyższa sytuacja wymaga "przefiltrowania" jej przez zasady państwa prawnego, wolności obywatelskie, wynikające z zasady państwa demokratycznego. Oczekiwanie bowiem albo wręcz wymaganie od obywatela dokonywania wykluczających się wzajemnie działań, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP ważną zasadę zaufania obywatela do państwa. Skutkiem tego jest w osądzanej sprawie odczucie przez skarżącego utraty zaufania osób, które zaaprobowały go na to stanowisko, utraty opinii, że jest osobą sumienną, utraty uznania przez lokalną społeczność, że nie ponosi odpowiedzialności za fiasko restrukturyzacji. Na powyższe nakłada się skutek w postaci trudnych do przezwyciężenia skutków materialnych, uderzających w podstawy bytowe skarżącego i jego małżonki.

W świetle art. 2 Konstytucji przywołującego zasady sprawiedliwości społecznej, znamiona konfiskaty mienia ma bowiem każda danina, która obciąża podmioty zagrażając ich egzystencji czy godności ich życia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia dokonanej powyżej wykładni 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. sprowadzającej się do tezy, że w osądzanej sprawie brak jest winy po stronie skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Dlatego sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c, art. 134 § 1, art. 152, art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.