Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 853/22

Uzasadnienie

Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 31 marca 2021 r. nr [...], [...], [...] określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł.

W dniu 26 lutego 2019 r., doręczając wynik kontroli wydany przez NWUCS z 21 lutego 2019 r., zakończono kontrolę celno-skarbową w firmie P. P., przeprowadzoną na podstawie upoważnienia z 16 stycznia 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami oraz niezłożeniem przez kontrolowanego korekty deklaracji, Naczelnik WUCS postanowieniem z 5 czerwca 2019 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania w dniu 30 kwietnia 2020 r. sporządzony został protokół badania ksiąg.

Wskutek kontroli celno-skarbowej i prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że 26 września 2017 r. P. sp. z o.o. sp. k. (obecnie: P. P..) nabyła od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie aktu notarialnego z 26 września 2017 r., Rep. A nr [...], nieruchomość gruntową niezabudowaną, położoną w W. (gmina [...]), stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 1,85 ha, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...] WW. działka była jedną z trzech działek wchodzących w skład nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą nr [...] P. dwie działki zostały nabyte przez spółki: C. S.A. sp.k. (obecnie: P. sp. zo.o. sp. k.) - działka nr [...] o powierzchni 4,93 ha oraz D. sp. z o.o. sp.k. (obecnie: D. sp. z o.o. sp.k.) – działka nr [...] o powierzchni 15,2953 ha. Działka nr [...] została odłączona z księgi wieczystej i założona została dla niej nowa księga wieczysta z wpisem prawa własności na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. (obecnie: P. P..).

Cenę sprzedaży działki nr [...] ustalono na kwotę netto [...] zł, powiększoną o należny podatek VAT w stawce 23% w wysokości [...] zł, tj. na kwotę brutto [...] zł. W § 4 umowy sprzedaży wskazano, że powyższa cena brutto została zapłacona w dniu sprzedaży przez stronę kupującą poprzez przekazanie weksla w trybie art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "K.c."). Weksel wystawiony został 26 września 2017 r., a jako termin płatności wskazywał 30 grudnia 2029 r. Ponadto w dniu 26 września 2017 r. P. sp. z o.o. sp. k. (obecnie: P. P..) oraz S. zawarły w formie aktu notarialnego porozumienie określające sposób i zasady wykupu weksla przed terminem jego wykupu, celem doprowadzenia do umorzenia postępowań egzekucyjnych i wykreślenia hipotek na nabytej nieruchomości. Na mocy tego porozumienia:

1. - spółka sprzedająca wyraziła nieodwołalną zgodę na wykup weksla w całości lub w części przez spółkę kupująca, według jej dobrowolnego uznania, przed terminem jego wykupu;
2. - spółka sprzedająca udzieliła spółce kupującej nieodwołalnego uprawnienia do dokonania zapłaty za weksel do rąk któregokolwiek z wierzycieli ze skutkiem zapłaty do rąk spółki sprzedającej (przekaz) lub bezpośrednio do rąk wierzyciela wekslowego, tj. spółki sprzedającej, według wybory spółki kupującej;
3. - spółka kupująca na własny koszt zobowiązała się wykonać czynności dotyczące nabytej nieruchomości, zwane pracami adaptacyjnymi. Poniesione i udokumentowane przez spółkę kupującą koszty będą miały skutek wykupu weksla w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom.

Sprzedaż działki nr [...] udokumentowana została fakturą VAT z dnia 26 września 2017 r. nr [...] wystawioną przez spółkę S. rzecz spółki P. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 23% [...] zł - kwota brutto: [...] zł. Kupująca ujęła dane wynikające z ww. faktury w ewidencji VAT zakupu za wrzesień 2017 r. oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. W rezultacie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. spółka P. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Spółka S. wykazała podatek VAT należny z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, złożonej 15 lutego 2018 r., jednakże nie dokonała wpłaty tego podatku. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki S. z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone. Na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] wykreślił 7 września 2018 r. ww. spółkę z rejestru podatników VAT.

W toku kontroli celno-skarbowej, na podstawie m.in. informacji i dokumentów przekazanych przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] oraz na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę ustalono, że postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi S. prowadzone jest pod wspólną sygnaturą Km [...] z wniosku wierzycieli Banku [...] oraz P. S.A. W. dochodzonych na rzecz wierzycieli należności na 26 września 2017 r. wynosiła blisko [...] zł, a na 2 lipca 2018 r. blisko [...] zł. Ustalono także, że termin pierwszej licytacji nieruchomości obejmującej trzy ww. działki został wyznaczony na 29 września 2017 r. Suma oszacowania nieruchomości wynosiła [...] zł brutto, a cena wywołania [...] zł brutto. Pierwsza licytacja nie doszła do skutku, ponieważ nikt do niej nie przystąpił.

Organ pierwszej instancji zauważył, że spółka P. nabyła od spółki S. działkę nr [...] za cenę [...] zł brutto na 3 dni przed terminem licytacji stwarzającej możliwość nabycia działek wszystkich trzech działek za cenę wywołania [...] zł brutto. Natomiast spółka C. nabyła od spółki S. 26 września 2017 r. działkę nr [...] o powierzchni 4,93 ha za cenę netto [...] zł, zaś spółka D. nabyła od spółki S. tego samego dnia działkę nr [...] o powierzchni 15,2953 ha za cenę netto [...] zł. Wszystkie ww. działki zostały zatem nabyte przez ww. spółki od spółki S. za łączną cenę netto [...] zł ([...] zł brutto) na 3 dni przed terminem licytacji stwarzającej możliwość nabycia ich za cenę wywołania [...] zł brutto.

Naczelnik ustalił ponadto, że 26 września 2017 r. spółka P. nabyła od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie aktu notarialnego nieruchomość gruntową niezabudowaną, położoną w [...] (gmina [...], stanowiącą działki nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 3,9817 ha. W dacie zawarcia umowy kupna nieruchomość obciążona była hipotekami umownymi ustanowionymi na rzecz Banku [...] z siedzibą w [...] oraz hipotekami przymusowymi wpisanymi na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. i na rzecz syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Cenę sprzedaży nieruchomości obejmującej ww. działki ustalono na kwotę netto [...] zł, powiększoną o należny podatek VAT w stawce 23% w wysokości [...] zł, tj. na kwotę brutto [...] zł. W § 4 umowy sprzedaży wskazano, że powyższa cena brutto została zapłacona w dniu sprzedaży przez stronę kupującą poprzez przekazanie weksla w trybie art. 506 K.c. Weksel wystawiony został 26 września 2017 r., a jako termin płatności wskazywał 30 grudnia 2029 r. Ponadto, 26 września 2017 r. spółka P. oraz spółka F. zawarły w formie aktu notarialnego porozumienie określające sposób i zasady wykupu weksla przed terminem jego wykupu, celem doprowadzenia do umorzenia postępowań egzekucyjnych i wykreślenia hipotek na nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości obejmującej działki nr [...], [...], [...] i [...] udokumentowana została fakturą VAT z 26 września 2017 r. nr [...] wystawioną przez spółkę F. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 23% [...] zł - kwotę brutto [...] zł. Spółka P. wykazała kwotę podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. F. wykazała podatek VAT należny z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., złożonej 15 lutego 2018 r., jednakże nie dokonała wpłaty tego podatku. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec F. z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone. Na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. powyższa spółka została 7 września 2018 r. wykreślona rejestru podatników VAT. Postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce F. prowadzone jest pod wspólną sygnaturą z wniosku wierzycieli Banku [...] P. S.A. oraz L. sp. z o.o.

W. dochodzonych na rzecz wierzycieli należności na 26 września 2017 r. wynosiła blisko [...] zł, a na 2 lipca 2018 r. blisko [...] zł. Termin pierwszej licytacji nieruchomości obejmującej ww. cztery działki został wyznaczony na 26 października 2017 r. Cena wywołania [...] zł. W wyniku licytacji wyłoniono nabywcę nieruchomości. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 28 września 2018 r., przysądzono własność ww. nieruchomości na rzecz P. S.A. za cenę wywołania (3/4 sumy oszacowania).

Naczelnik zauważył, że spółka P. nabyła od spółki F. działki nr [...], [...], [...] i [...] za cenę netto [...] zł, powiększoną o należny podatek VAT w stawce 23% w wysokości [...] zł, tj. za cenę brutto [...] zł, na miesiąc przed terminem licytacji stwarzającej możliwość nabycia ww. działek za cenę wywołania [...] zł brutto.

Odnośnie spółki S. organ ustalił, że spółka ta nabyła działkę nr [...] w dniu 19 października 2007 r. od E. sp. z o.o. Przedmiotem umowy była sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej w W., stanowiącej działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 286.655 m˛, zapisanej w księdze wieczystej nr [...] Cenę sprzedaży całej ww. nieruchomości ustalono na kwotę netto [...] USD, co zgodnie z § 17 ust. 5 aktu notarialnego, stanowiło na moment sprzedaży równowartość [...] zł. Cena 1 m˛ powierzchni wyniosła więc ok. [...] zł, a tym samym cena netto działki [...] o powierzchni 18.500 m˛ wyniosła [...] zł. Ponadto, że K. M. N., która jako prezes zarządu reprezentowała spółkę S. przy sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki P. nie została wpisana do KRS jako osoba uprawniona do reprezentacji ww. spółki, bowiem postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek spółki S. o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców przez wykreślenie członka zarządu w osobie S. L. P. i wpisanie członka zarządu w osobie K. M. N., wskazując na nieprzedłożenie przez wnioskodawcę dokumentu wykazującego umocowanie S. W. do działania w imieniu jedynego wspólnika spółki S., tj. A..

W skierowanym do organu K. M. N. wyjaśniła, że brak powyższego wpisu w KRS wynika z błędu kancelarii obsługującej spółkę, co nie zmienia faktu, że dokonana zmiana jest ważna i wywołuje skutki od jej dokonania bez względu na proces rejestracji.

Ponadto organ ustalił, że 14 marca 2019 r. K. M. N., reprezentując spółkę S. zawarła ze spółką D. w formie aktu notarialnego porozumienie, na mocy którego, powołując się na ustalenia kontroli skarbowej dokonane w pozostałych spółkach, obniżono dotychczasową cenę sprzedaży działki nr [...] do wartości ustalonych w wynikach kontroli (zastosowano zasady wyliczenia ceny określone przez organ, dając możliwość ich późniejszego zwiększenia przy ziszczeniu się wskazanych w akcie notarialnym warunków - osiągnięcia zysku z przedmiotu sprzedaży). W związku z powyższym nowa cena sprzedaży netto została zmniejszona o [...] zł i wyniosła [...] zł netto. P. warunki umowy pozostały bez zmian.

Odnośnie F. organ ustalił, że spółka ta nabyła ww. nieruchomość obejmującą działki [...], [...], [...] i [...] na podstawie aktu notarialnego z 19 października 2007 r. od E. sp. z o.o. Przedmiotem umowy była sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej, tj. działek nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 48.425 m˛. oraz działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 39.995 m˛. Całkowita powierzchnia nabytych działek wyniosła 88.420 m˛. Cenę sprzedaży wyniosła netto [...] USD, co stanowi równowartość [...] zł. Cena 1 m˛ powierzchni wyniosła, więc około [...] zł, zatem nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki P. o powierzchni 3,9817 ha zostały uprzednio nabyte przez F. za kwotę [...]zł.

Dodatkowo organ ustalił, że postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. Sąd Rejonowy zdecydował o rozwiązaniu F. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z powyższym 29 stycznia 2019 r. nastąpiło wykreślenie spółki z KRS.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków K. M. N., M. S. oraz T. J., a także w charakterze strony K. C. - P. Zarządu spółki [...] sp. z o.o - komplementariusza spółki P. sp. z o.o. sp.k. (obecnie: P. P..).

W toku postępowania skarżąca przedłożyła m. in. operat szacunkowy z 12 lipca 2019 r. przygotowany przez biegłego sądowego wraz ze sporządzonym na jego podstawie protokołem opisu i oszacowania nieruchomości KW nr [...] [...] z 23 czerwca 2020 r.; dokument z 9 lipca 2019 r. - "Potwierdzenie aktualności opinii o wartości godziwej sporządzonej na 6 lutego 2018 r. określającą wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości [...], gm. [...]"; przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem z 1 sierpnia 2019 r., zawartą w formie aktu notarialnego, zawartą z N. sp. z o.o. dotyczącą działki nr [...] wraz ze zmianami tej umowy; przedwstępną umowę sprzedaży z 1 sierpnia 2019 r. zawartą w formie aktu notarialnego z N. sp. z o.o. dotyczącą działek nr [...] i [...], [...], [...], [...] wraz ze zmianami tej umowy; porozumienie z 24 września 2019 r. zawarte w formie aktu notarialnego do przedwstępnych warunkowych umów sprzedaży nieruchomości z 1 sierpnia 2019 r.; protokół przyjęcia na przechowanie z 1 sierpnia 2019 r.; pismo Banku [...] z 2 listopada 2020 r.; przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego 13 stycznia 2021 r. z P. sp. z o.o., dotyczącą działki nr [...].

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczym celem nabycia niezabudowanych nieruchomości w W. za cenę określoną w umowach sprzedaży z 26 września 2017 r. było odliczenie podatku VAT naliczonego i w konsekwencji otrzymanie z urzędu skarbowego zwrotu tego podatku w wysokości wyższej od należnej. W ocenie Naczelnika w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Spółka choć zawarła umowę kupna-sprzedaży, która z formalnoprawnego punktu widzenia nie budzi wątpliwości, to jednak na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje jedynie takie skutki, jakie miałyby miejsce w przypadku, gdyby do nadużycia prawa nie doszło. W okolicznościach niniejszej sprawy przez nadużycie prawa należy rozumieć ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości w wysokości znacząco przewyższającej sumę oszacowania, ustaloną w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji miało doprowadzić do odliczenia podatku VAT i otrzymania z urzędu skarbowego jego zwrotu w wysokości wyższej od należnej, przy jednoczesnym braku zapłaty podatku VAT przez sprzedającego.

Suma oszacowania ustalona w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego stanowi jedyną realną wartość nieruchomości, która odzwierciedla jej możliwości sprzedażowe w kontrolowanym okresie, a właściwie ich górny limit. W decyzji wyliczono, że suma oszacowania działki [...] wyniosła [...] zł netto, a podatek VAT według stawki 23%: [...] zł. Natomiast suma oszacowania działek nr [...], [...], [...] i [...] wyniosła [...] netto, a podatek VAT według stawki 23%: [...] zł. W tych okolicznościach stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu działki nr [...], nie w wysokości [...] zł (podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży działki [...] z aktu notarialnego z 26 września 2017 r.) - jak wynika z faktury VAT nr [...] z 26 września 2017 r., lecz w wysokości: [...] zł (podatek VAT zawarty w sumie oszacowania działki [...] z obwieszczenia o licytacji z 17 sierpnia 2017 r.). Z tytułu ww. zakupu strona zawyżyła podatek naliczony o [...] zł ([...] - [...]).

Ponadto, stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu działek nr [...], [...], [...] i [...] nie w wysokości [...] zł (podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży nieruchomości z aktu notarialnego z dnia 26 września 2017 roku) - jak wynika z faktury VAT nr [...] z 26 września 2017 r., lecz w wysokości: [...] zł (podatek VAT zawarty w sumie oszacowania nieruchomości z obwieszczenia o licytacji z 20 września 2017 r.). Z tytułu przedmiotowego zakupu strona zawyżyła podatek naliczony o [...] zł [...]

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą wskazane w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z 5 września 2022 r. nr [...] Naczelnik WUC-S [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując treść art. 86 u.p.t.u. oraz wyjaśniając pojęcie nadużycia prawa w podatku od towarów i usług wypracowane na gruncie orzecznictwa TSUE, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, organ stwierdził, że zasadniczym celem nabycia nieruchomości było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej. Świadczy o tym m.in. sytuacja faktyczna i prawna zbywców nieruchomości, tj. w szczególności okoliczność braku zapłaty przez tę spółkę podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że działki nr [...], [...], [...], jak i działki [...], [...], [...] i [...], stanowiły jedyny składnik majątku S. oraz F.. Dokonując sprzedaży nieruchomości ww. spółki wyzbyły się całego majątku i nie zapłaciły podatku VAT należnego z tytułu jego sprzedaży.

Jednocześnie jako formę zapłaty przyjęły weksel z terminem wykupu na 30 grudnia 2029 r. O ww. celu transakcji świadczą m. in. także: bezskuteczność prowadzonych wobec sprzedającego z wniosku wielu wierzycieli sądowych postępowań egzekucyjnych; ujawnienie sprzedaży w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. złożonej znacznie po obowiązującym terminie, tj. 15 lutego 2018 r. (zamiast do 25 października 2017 r.); brak wpłaty należnego podatku VAT; brak dochodów; dodatkowo w przypadku S. brak adresu spółki i brak wpisu prezesa zarządu do KRS; w przypadku F. brak majątku po stronie sprzedającego, utrata jego bytu prawnego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że o celu nabycia ww. działek świadczy również sytuacja faktyczna i prawna nabywcy nieruchomości - spółki P., tj. w szczególności okoliczność, że spółka jest profesjonalnym uczestnikiem rynku obrotu nieruchomościami, jak również podczas negocjacji ze spółką S. reprezentowana była przez zarząd spółki C. S.A. (obecnie spółki te działają pod firmami P. sp. z o.o. sp.k., P. sp. z o.o. sp.k i D. sp. z o.o. sp.k., a komplementariuszem wszystkich tych spółek jest P. sp. z o.o., której prezesem zarządu jest K. C.); stabilna sytuacja finansowa, która umożliwiała korzystanie z zewnętrznych specjalistów, a nawet zakup nieruchomości w W. po cenie wywołania; komfortowa sytuacja negocjacyjna; brak zaległości.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że o ww. celu transakcji świadczy przedmiot i data sprzedaży, wartość i sposób zapłaty przewidziany w umowie zbycia nieruchomości. W jego ocenie okolicznościami, które jednoznacznie wskazują, że zasadniczym celem nabycia nieruchomości było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej, są okoliczności w jakich transakcja została zawarta, tj. w szczególności okoliczność, że nabycie nieruchomości nastąpiło 3 dni - w przypadku spółki S., a w przypadku F. na miesiąc przed terminem licytacji. Nabycie to nastąpiło za cenę znacznie przewyższającą sumę oszacowania oraz cenę wywołania wskazaną w obwieszczeniu o licytacji, jak również że strony umowy kupna-sprzedaży postanowiły, iż cena brutto za nieruchomość zostanie zapłacona przez przekazanie weksla w trybie art. 506 K.c. z 12-letnim terminem wykupu.

W ocenie organu odwoławczego nabycie nieruchomości bezpośrednio od dłużnika, poza licytacją, za kwotę wielokrotnie wyższą od tej oferowanej w drodze licytacji, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia ani ekonomicznego, ani inwestycyjnego. Wiąże się natomiast z ryzykiem utraty nieruchomości, ponieważ nieruchomość mogła zostać sprzedana na licytacji. Zachowanie racjonalne musi być możliwe do wyjaśnienia za pomocą m.in. ekonomii - działania spółki na tej płaszczyźnie nie da się wyjaśnić, chyba że uzasadnieniem zawartej transakcji jest uzyskanie z urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT od nabytej po zawyżonej cenie nieruchomości. Strona zaryzykowała ok. 11, 4 mln i ok. 43,8 mln zł, żeby nabyć nieruchomość dostępną na rynku za ok. 1,6 mln i ok. 11,1 mln zł i to w sytuacji, gdy zawarte umowy kupna - sprzedaży w żaden sposób nie gwarantowały, że nieruchomości te, niezależnie od podjętych przez nabywcę działań, pozostaną jego własnością. Przystąpienie do licytacji gwarantowało natomiast zakup ww. nieruchomości bez żadnych obciążeń hipotecznych i to - wobec braku innych licytantów - w cenie wywołania.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane powyżej okoliczności świadczą jednoznacznie, że celem nabycia nieruchomości było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej. Świadczy o tym także okoliczność zawarcia przez spółkę P. umowy o pośrednictwo i doradztwo z 15 września 2017 r. z D. sp. z o.o., w której postanowiono (§ 4), że w przypadku zawarcia przez zleceniodawcę umowy nabycia nieruchomości lub części nieruchomości, zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 11,5% ceny netto sprzedaży nieruchomości. Termin wypłaty należności z tytułu umowy uzależniony jest od wyników ewentualnych kontroli przeprowadzonych przez uprawnione organy administracji, organy skarbowe lub inne. A w przypadku uznania przez uprawnione organy kontrolne niższej wartości transakcji, zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie liczone od wartości zatwierdzonej przez uprawnione organy kontrolne.

Ponadto o ww. celu transakcji świadczy także okoliczność zawarcia 14 marca 2019 r. pomiędzy spółką S. a spółką D. porozumienia obniżającego cenę sprzedaży działki [...] nabytej przez ww. spółkę. Spółka sprzedająca zgodziła się na zmianę ceny bez żadnych warunków, w tym w szczególności sposobu i terminu płatności. Zmiana ceny nie wynikała również z wad przedmiotu sprzedaży nieznanych kupującemu w dniu zakupu, przepisów prawa i treści umowy z 26 września 2017 r. Zawarte porozumienie było dla S. całkowicie niekorzystne i niczym nieuzasadnione, nie miało elementu wzajemności i proporcjonalności.

W ocenie organu odwoławczego ani podatnik w pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego, ani przesłuchani w sprawie świadkowie i przedstawiciel strony, nie wskazali okoliczności, które uzasadniałyby nabycie nieruchomości w ww. okolicznościach, tj. bezpośrednio od dłużnika za cenę znacznie przewyższającą sumę oszacowania wynikającą z obwieszczenia o licytacji. Argumentacja dotycząca pewności nabycia, czy też rażąco niskiej sumy oszacowania nieruchomości nie jest wiarygodna. Podatnik nie może mieć pewności nabycia, tj. pewności że pozostanie właścicielem nieruchomości, dokonując zakupu na 3 dni, czy miesiąc przed terminem licytacji nieruchomości. Natomiast rażąco niska cena powinna raczej skłaniać do wzięcia udziału w licytacji i zakupu nieruchomości.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, w ocenie Naczelnika transakcje udokumentowane fakturami nr [...] i [...] dokonane były w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia prawa. Pomimo, że spełniają warunki formalne ustanowione w przepisach ustawy, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem tych przepisów. W sprawie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, określonej w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Została spełniona obiektywna przesłanka nadużycia, tj. transakcja, pomimo że spełnia warunki formalne ustanowione w przepisach ustawy, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Wystąpiła także przesłanka subiektywna, ponieważ z ogółu obiektywnych okoliczności wynika jednoznacznie, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie ww. korzyści podatkowej. Według organu odwoławczego działanie organu pierwszej instancji mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., wobec czego organ ten zasadnie stwierdził, że z tytułu zakupu obu nieruchomości podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł ([...] + [...] zł).

Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], nie w wysokości [...] zł (podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży działki [...] z aktu notarialnego z 26 września 2017 r.) - jak wynika z faktury VAT nr [...] z 26 września 2017 r., lecz w wysokości: [...] zł (podatek VAT zawarty w sumie oszacowania działki [...] z obwieszczenia o licytacji z 17sierpnia 2017 r.). Z tytułu przedmiotowego zakupu strona zawyżyła, więc podatek naliczony o [...] zł ([...] - [...]). Ponadto, stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...], [...] i [...], nie w wysokości [...] zł (podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży nieruchomości z aktu notarialnego z 26 września 2017 r.) - jak wynika z faktury VAT nr [...] z 26 września 2017 r. lecz w wysokości: [...] zł (podatek VAT zawarty w sumie oszacowania nieruchomości z obwieszczenia o licytacji z 20 września 2017 r.). Z tytułu tego zakupu strona zawyżyła podatek naliczony o [...] zł ([...] - [...],).

W ocenie organu odwoławczego, decyzja Naczelnika w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w ww. sprawie [...]

Organ zaznaczył również, że wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu odwoławczym zostały zrealizowane przez organ pierwszej instancji za wyjątkiem wniosku o zwrócenie się do K. Sądowego o udzielenie informacji w zakresie aktualnej wyceny wartości nieruchomości, ponieważ pełnomocnik strony przedłożył stosowne dokumenty oraz wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka T. N., ponieważ przedmiotem tego dowodu były okoliczności potwierdzone innymi dowodami. Nadto, organ pierwszej instancji nie naruszył także pozostałych wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 191, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych, spółka zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 168 lit. a w zw. z art. 73 i 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT");
2. 2. art. 273 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 206, art. 250 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 1 Europejskiej Konwencji w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, podpisanej w Brukseli w dniu 26 lipca 1995 r.;
3. 3. art. 168 lit. a w zw. z art. 273 dyrektywy VAT;
4. 4. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.;
5. 5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
6. 6. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.
7. 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, w kontekście zarzutów naruszenia art. 168 lit. a w zw. z art. 73 i 80 ust. 1 dyrektywy VAT i w świetle stanowiska TSUE zajętego wyroku z 25 listopada 2021 r. (C -334/20), skarżąca stwierdziła m.in., że ze wskazanych przepisów prawa wspólnotowego jednoznacznie wynika, iż nie można kwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, która to kwota podatku naliczonego wynika z podstawy opodatkowania zapłaconej dostawcy. Skarżąca zauważyła, że organ kwestionuje prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego, uzasadniając to nierynkowym poziomem ceny zapłaconej dostawcy nieruchomości, a określając kwotę podatku do odliczenia na podstawie ceny wynikającej z sumy oszacowania z obwieszczenia o licytacji. Zdaniem skarżącej, jeżeli dana transakcja spełnia materialne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego (stanowi transakcję opodatkowaną VAT i pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika), to nie można kwestionować prawa do odliczenia z powodu ceny wyższej niż rynkowa.

Ponadto spółka podniosła, że organ nie kwestionuje związku zawartej transakcji z działalnością opodatkowaną podatnika. Co więcej, organ sam potwierdza istnienie takiego związku, pozwalając na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej transakcji, tyle że w ustalonej przez siebie wysokości, mającej wynikać z "rynkowej" części wartości transakcji. W związku z tym spółka stwierdziła, że w sprawie doszło do czynności będącej odpłatną dostawą towarów, czynność ta miała związek z działalnością opodatkowaną podatnika, nie występują wobec niej przesłanki do zastosowania art. 80 dyrektywy VAT, tak więc organ nie ma prawa do kwestionowania wysokości podatku naliczonego ze względu na to, że zapłacona cena jest wyższa od wartości rynkowej. Zdaniem skarżącej przeciwne twierdzenie organu stoi w sprzeczności do wyroku TSUE z 25 listopada 2021 r. (C-334/20) i jest niedopuszczalne.

Skarżąca stwierdziła także, że organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko odnośnie stanowienia przez sporną transakcję nadużycia, wskazuje na argument, że podatnik wiedział (powinien wiedzieć), że podatek wynikający z tej transakcji nie zostanie zapłacony przez dostawcę w związku z faktem, iż w stosunku do niego toczą się postępowania komornicze. W tym zakresie spółka wskazała, że takie stanowisko jest niezgodne z prawem wspólnotowym, o czym orzekł TSUE w wyroku z 15 września 2022 r. (C-227/21), wskazując że organy podatkowe państwa członkowskiego nie mogą, z punktu widzenia prawa Unii, zasadnie uznać, że w ramach sprzedaży nieruchomości pomiędzy podatnikami w wyniku zorganizowanej w drodze ustawy procedury przymusowej licytacji sam fakt, iż nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że sprzedający ma trudności finansowe i że może to skutkować tym, iż sprzedający nie zapłaci VAT na rzecz skarbu państwa, oznacza, że nabywca ten dopuścił się nadużycia prawa, i w konsekwencji odmówić mu prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Odnosząc się do problematyki stosowania klauzuli nadużycia prawa, skarżąca odwołała się do orzecznictwa TSUE (wyroki: z 8 czerwca 2000 r., C-400/98 i C-396/08; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C -7/02; z 12 maja 1998 r., C-367/96; z 23 marca 2000 r., C- 373/97; z 3 marca 2005 r., C-32/03; z 21 lutego 2006 r., C-255/02; z 21 lutego 2008 r., C-425/06; z 22 maja 2008 r., C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., C-103/09). W kontekście tych orzeczeń zwróciła uwagę na sformułowany na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy:

1. - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,
2. - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał. Czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco spółka wskazała, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji organów skarżąca zwróciła uwagę, że w tej sprawie organ twierdzi, że doszło do nadużycia prawa w związku z nabyciem opisywanych nieruchomości gruntowych i w wyniku tego stwierdzenia ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego do wysokości, mającej wynikać z rynkowej - zdaniem organu- wartości nieruchomości. Organ uznaje więc, że sporna transakcja co do zasady uprawnia do odliczenia podatku naliczonego - spełnia materialne przesłanki do odliczenia (związek z działalnością opodatkowaną, odpłatność, dokonana między podatnikami itp.). W przeciwnym bowiem wypadku organ odmawiałby w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej czynności.

Taki sposób postępowania organu przesądza jednocześnie, zdaniem spółki, o wadliwości zastosowania instytucji nadużycia prawa. Jeżeli bowiem dana czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. nadużywa prawa (stanowi jego obejście), to ta czynność nie powinna w ogóle dawać prawa do odliczenia. Przepisy przewidują w takiej sytuacji takie działanie organu, który ma ustalać skutki podatkowe, pomijając jednocześnie skutki transakcji sztucznej.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie mamy zaś do czynienia z transakcją kompleksową, wieloetapową, składającą się z paru dostaw towarów, świadczenia usług (ogólnie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), gdzie można zanegować jedynie w części transakcję, dotyczącej tej kwestionowanej czynności. Transakcja ta jest bowiem prostą czynnością dostawy nieruchomości pomiędzy dwoma podmiotami. W realiach tej sprawy kwestionowana transakcja nie składa się z paru czynności dostawy, świadczenia usług itp. (będących przedmiotem postępowania) pomiędzy różnymi podmiotami. Zdaniem skarżącej sama transakcja nie jest wieloetapowa, rozbudowana. Tak więc nie można rozróżnić w jej przeprowadzeniu elementu sztucznego, który można by pominąć, pozostawiając skuteczność całej transakcji. W sprawie organ nie kwestionuje transakcji w zakresie jakiejś czynności, kwestionuje jedynie wartość transakcji ponad określoną wysokość podatku naliczonego.

W ocenie skarżącej pod przykryciem instytucji nadużycia prawa organ dokonuje de facto szacowania wartości transakcji, a to nie temu służy ta instytucja i nie może ona znajdować zastosowania w takiej sytuacji. U.p.t.u. pozwala bowiem na szacowanie wartości transakcji, ale w ściśle określonych sytuacjach (art. 32 u.p.t.u.), a przede wszystkim ma ono zastosowanie wyłącznie do transakcji między podmiotami powiązanymi. Zdaniem spółki można domniemywać, że organ, zdając sobie sprawę z braku możliwości szacowania wysokości podstawy opodatkowania ze względu na brak powiązań pomiędzy stronami transakcji, postanowił "podciągnąć" stan faktyczny pod klauzulę nadużycia prawa. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że organ naruszył art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. przez zastosowanie w sprawie, w której nie mógł on znaleźć zastosowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.t.u. skarżąca odwołała się do stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. (C-35/19), podnosząc m.in., że obecne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Skarżąca ustosunkowała się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę, w piśmie procesowym z 31 stycznia 2023 r.

Sąd zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., co z kolei miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe nie kwestionując bowiem prawnej skuteczności opisanych wyżej transakcji nabycia przez skarżącą spornych nieruchomości i nie podważając - co do zasady – prawa skarżącej do rozliczenia podatku VAT naliczonego, uznały jednak, że prawo to skarżąca może zrealizować w ograniczonym zakresie. Zdaniem organów, w związku z nabyciem nieruchomości skarżąca zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł [...] + [...] zł).

W ocenie organów zasadniczym celem nabycia spornych nieruchomości, za cenę określoną w umowiach sprzedaży z 26 września 2017 r. było odliczenie podatku VAT naliczonego i w konsekwencji otrzymanie z urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej. Według organów przez nadużycie prawa należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości w wysokości znacząco przewyższającej sumę oszacowania, ustaloną w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, obszernie uzasadnionego w skardze i piśmie procesowym z 31 stycznia 2023 r., organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały w tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., niezasadnie wykorzystując ten przepis jako instrument prawny pozwalający na dokonanie weryfikacji wartości rynkowej nabytej przez skarżącą nieruchomości (jako przedmiotu transakcji), a przez to obniżenie kwoty podatku VAT do zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2017 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że taką możliwość dawał organom art. 32 u.p.t.u., który w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania. Konsekwencją stanowiska organów odwołującego się do klauzuli nadużycia, było nie tylko określenie kwoty podatku VAT do zwrotu w istotnie niższej kwocie. Ustalenie bowiem różnicy w wartości spornej nieruchomości uzasadniało – zdaniem organów - zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.t.u.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień czy błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyroki NSA z: 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12; 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd zwraca uwagę, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy zasadność zastosowania powyższych przepisów warunkowana była uprzednim stwierdzeniem istnienia prawnomaterialnej podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe wartości spornych nieruchomości i ustalenia innej ceny przedmiotu badanej przez organy transakcji. Z tych względów, wyjątkowo w pierwszej kolejności rozważania należy zacząć od oceny prawnej podstaw stosowania w tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Podkreślić tu należy, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego, a w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Na wstępie tej części rozważań przypomnieć należy, że podatek VAT jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym. W judykaturze zwraca się uwagę, że przystąpienie do U. E. spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego, źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego stała się konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą bowiem państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo takie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów.

Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować taką ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji i interpretacji podatkowych, sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, mają powinność uwzględniania orzecznictwa T. S. U. E.. Z powyższego wynika obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Sąd krajowy powinien zatem dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego (tak NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się w tym kontekście, że instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. T. S. UE niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne. Podkreśla się także, że koncepcja nadużycia prawa jest znana systemowi prawnemu prawa prywatnego w Polsce, a w szczególności prawa cywilnego znajdując swoja podstawę w prawie polskim w treści przepisu art. 5 K.c. stanowiącym, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Aktualnie została ona również wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 4 i 5).

Akcentuje się także, że trudność przeniesienia koncepcji nadużycia prawa na grunt prawa podatkowego polega na tym, że podatnik, co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości jakie daje mu to prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Podatnicy mają prawo stosować możliwości, jakie daje legalnie użyte prawo podatkowe w celu zapłacenia podatku, w jak najmniejszej wysokości. Sam fakt skorzystania w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz - co ważne - jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to unikanie opodatkowania nie jest nielegalne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 października 2019 r., I SA/Rz 489/19).

Także tutejszy Sąd wielokrotnie w swym orzecznictwie zwracał uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego.

Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (np. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., I SA/Po 710/19 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 14 września 2022 r., II FSK 877/20).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie 15 lipca 2016 r., stanowią normatywny przejaw instytucji nadużycia prawa na gruncie polskiego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121.

T. S. stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii).

W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58; por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1439/22; wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19).

W kontekście pierwszego ww. elementu (przesłanki), do której odnosi się także skarżąca w uzasadnieniu skargi, w judykaturze podkreśla się, że wskazuje ona wyraźnie, iż cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić.

Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważa się ponadto, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

W przypadku drugiego elementu (przesłanki) podkreśla się z kolei element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Z powyższego wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., I SA/Wr 821/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., I FSK 1063/19; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 282/22).

W świetle powyższego ponownego przytoczenia wymaga argumentacja organów w tej części, w której wskazują one okoliczności faktyczne dotyczące stron transakcji oraz okoliczności towarzyszące jej zawarciu, a które – zdaniem organów- stanowią przesłanki wnioskowania uzasadniające zastosowanie w tych okolicznościach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Odnosząc się do sytuacji zbywcy nieruchomości, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonując sprzedaży spółki S. oraz F. wyzbyły się całego majątku i nie zapłaciły podatku VAT należnego z tytułu jego sprzedaży. Jednocześnie jako formę zapłaty przyjęły weksel z terminem wykupu na 30 grudnia 2029 r.

Zdaniem organu odwoławczego o ww. celu transakcji świadczą także pozostałe okoliczności dotyczące sytuacji faktycznej i prawnej zbywcy nieruchomości, wskazywane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z 31 marca 2021 r., wśród których organ wymienił w zakresie spółki S. bezskuteczność prowadzonych wobec sprzedającego z wniosku wielu wierzycieli sądowych postępowań egzekucyjnych; ujawnienie sprzedaży przez S. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. złożonej znacznie po obowiązującym terminie, tj. 15 lutego 2018 r., zamiast do 25 października 2017 r.; brak dochodów; brak adresu spółki; brak wpisu K. M. N., jako prezesa zarządu, do rejestru sądowego KRS. Organ odwoławczy podkreślał też fakt zakończenia działalności przez tę spółkę i wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. Organ stwierdził też, że spółka ta nie reaguje na wysyłane wezwania (brak kontaktu) oraz posiada zaległości podatkowe, a prowadzone wobec niej administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność.

Natomiast w zakresie F. wskazał na bezskuteczność prowadzonych wobec sprzedającego z wniosku wielu wierzycieli sądowych postępowań egzekucyjnych, brak majątku, ujawnienie sprzedaży w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. złożonej znacznie po obowiązującym terminie, tj. 15 lutego 2018 r., zamiast do 25 października 2017 r., brak wpłaty należnego podatku VAT, brak dochodów, utrata bytu prawnego.

Z kolei w przypadku nabywcy nieruchomości, organ odwoławczy akcentował jego sytuację faktyczną i prawną. W szczególności organ podkreślał fakt, że spółka jest profesjonalnym uczestnikiem rynku obrotu nieruchomościami i wchodzi w skład grupy kapitałowej, która zrzesza podmioty mające 30-letnie doświadczenie w handlu nieruchomościami oraz realizowaniu inwestycji opartych o wykorzystanie nieruchomości. Organ dostrzegł, że spółka, jako członek grupy kapitałowej, cechuje się profesjonalizmem i doświadczeniem, a przy podejmowaniu decyzji dokonuje pogłębionej analizy ryzyka w zakresie potencjalnych skutków, które mogą one wywołać. Naczelnik wziął też pod uwagę kwestię reprezentacji spółki podczas negocjacji (reprezentowana była przez zarząd spółki C. S.A., tj. komplementariusza spółki C. S.A. sp.k., w uzgodnieniu z zarządem komplementariusza spółek P. sp. z o.o. sp. k. i D. sp. z o.o. sp.k., tj. z zarządem [...] sp. z o.o.).

Organ uznał, że skarżąca, jako nabywca, znajdowała się w komfortowej sytuacja negocjacyjnej (kapitał, wsparcie grupy kapitałowej, w szczególności komplementariusza oraz firm zewnętrznych, wiedza na temat nieruchomości i jej stanu prawnego; wiedza na temat sprzedającego oraz jego sytuacji prawnej i finansowej, wreszcie wiedza na temat prowadzonej egzekucji oraz stopnia jej zaawansowania).

Zdaniem organu na cel dokonanej transakcji, w kontekście spełnienia przesłanek zastosowania art. 5 ust. 4 i 5, świadczą takie okoliczności jak: przedmiot i data sprzedaży, wartość i sposób zapłaty przewidziany w umowie zbycia nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego okolicznościami, które jednoznacznie wskazują, że zasadniczym celem nabycia nieruchomości było osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej, są okoliczności w jakich transakcja została zawarta, tj. w szczególności okoliczność, że nabycie nieruchomości nastąpiło na 3 dni i na miesiąc przed terminem licytacji, że nabycie to nastąpiło za cenę znacznie przewyższającą sumę oszacowania oraz cenę wywołania wskazaną w obwieszczeniu o licytacji, jak również że strony umowy kupna - sprzedaży postanowiły, że cena brutto za nieruchomość zostanie zapłacona przez przekazanie weksla w trybie art. 506 K.c. z 12-letnim terminem wykupu.

W ocenie organu odwoławczego nabycie spornych nieruchomości, bezpośrednio od dłużniów, poza licytacją, za kwotę wielokrotnie wyższą od tej oferowanej w drodze licytacji, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, ani ekonomicznego, ani inwestycyjnego. Wiąże się natomiast z ryzykiem utraty nieruchomości, ponieważ nieruchomość mogła zostać sprzedana na licytacji, co nastąpiło w przypadku drugiej nieruchomości. Zdaniem organu zachowanie racjonalne musi być możliwe do wyjaśnienia za pomocą m.in. ekonomii, a działania skarżącej spółki na tej płaszczyźnie nie da się wyjaśnić. Strona zaryzykowała ok. 11, 4 mln i ok. 43,8 mln zł, żeby nabyć nieruchomości dostępne na rynku za ok. 1,6 mln i ok. 11,1 mln zł i to w sytuacji, gdy zawarte umowa kupna - sprzedaży w żaden sposób nie gwarantowały, że nieruchomości te, niezależnie od podjętych przez nabywcę działań, pozostaną jego własnością. Przystąpienie do licytacji gwarantowało natomiast zakup spornych nieruchomości bez żadnych obciążeń hipotecznych i to - wobec braku innych licytantów - w cenie wywołania.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że o tym, że celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej świadczy także okoliczność zawarcia umowy o pośrednictwo i doradztwo z 15 września 2017 r. z D. sp. z o.o., w której postanowiono w § 4, że w przypadku zawarcia przez zleceniodawcę umowy nabycia spornej nieruchomości lub jej części, zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 11,5% ceny netto sprzedaży.

W ocenie Sądu, pogląd organów, że wszystkie wyżej wymienione okoliczności oceniane łącznie, świadczą o zamiarze skarżącej zawarcia transakcji wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT, jest zbyt daleko idące. Przede wszystkim należy podkreślić, że stanowisko organów nie odnosi się wprost do scharakteryzowanych wyżej elementów (obiektywnego i subiektywnego) warunkujących przyjęcie w danej sytuacji działania podatnika wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z pewnością tego rodzaju korzyścią nie było powstanie prawa do rozliczenia podatku VAT przez skarżącą jako nabywcy nieruchomości, ponieważ tego prawa organ nie zakwestionował. Jak słusznie zwróciła uwagę skarżąca, w okolicznościach tej sprawy nie mamy do czynienia ze złożoną transakcją, składająca się z szeregu czynności prawnych. Trudno też zasadnie twierdzić, że skarżąca zastosowała określony schemat działań o charakterze optymalizacyjnym, podobnie jak nie ma uzasadnionych postaw do twierdzenia o "sztuczności" podejmowanych czynności.

Organy nie wskazują jaką czynność dokonaną w celu uzyskania korzyści podatkowej należałoby pominąć ustalając podatkowy stan faktyczny (brak czynności – art. 5 ust. 4 u.p.t.u.), ani nie wyjaśniają bliżej, przeciwko jakiemu przepisowi ustawy podatkowej miały być skierowane działania skarżącej, których wynikiem miało być pominięcie tego przepisu i uzyskanie w ten sposób tej korzyści.

Analizowane transakcje dostawy na rzecz skarżącej nieruchomości odróżniały się od typowych (przeciętnych) tego rodzaju umów zawieranych w obrocie gospodarczym, albowiem ich przedmiotem były nieruchomości objęte postępowaniem egzekucyjnym z wyznaczonym terminem pierwszej licytacji, a formą zapłaty był weksel z odległym terminem wykupu. W ocenie Sądu ta ostatnia okoliczność mogła wzbudzić najwięcej wątpliwości organów podatkowych, co jest zrozumiałe w sytuacji, gdy transakcji gospodarczej nie towarzyszyło przekazanie żadnych środków pieniężnych, co spowodowało, że sprzedający nie zapłacił podatku należnego VAT, a jednocześnie fiskus powinien zwrócić skarżącej spółce wykazany na fakturach podatek naliczony. Tego rodzaju wątpliwości i zastrzeżenia organów co do transparentności transakcji, nie są jednak wystarczające do zastosowania w tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., w szczególności, gdy weźmie się pod uwagę bezsporny fakt, że zarówno kontrola celno-skarbowa, jak i późniejsze postępowanie podatkowe, zdominowane zostały przez spór dotyczący ustalenia rynkowej wartości spornych nieruchomości, jako przedmiotu badanych transakcji, a nie na wykazaniu istnienia elementów warunkujących przyjęcie działania podatnika w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Sąd zauważa, że organy podatkowe nie podważyły twierdzeń skarżącej dotyczących gospodarczej atrakcyjności nabywanych nieruchomości i możliwości ich potencjalnego, biznesowego wykorzystania, co miało mieć bezpośredni wpływ na ich wartość rynkową. W tym zakresie skarżąca złożyła w toku postępowania obszerne wyjaśnienia i szereg dokumentów (np. pismo skarżącej z 30 sierpnia 2018 r., uzupełnienie wyjaśnień o okoliczności związane z nabyciem spornej nieruchomości, w którym spółka wskazała, że przed nabyciem przeprowadziła gruntowną ocenę potencjału biznesowego nieruchomości, potwierdzającą celowość zakupu za oferowaną cenę). Organy nie zakwestionowały też twierdzeń skarżącej o negocjacjach z wierzycielami spółek.

To atrakcyjność nieruchomości miała zadecydować o podjęciu przez skarżącą decyzji o ich nabyciu w toku postępowania egzekucyjnego, co było prawnie dopuszczalne. Zdaniem Sądu przesadzona jest opinia organów o istotnym ryzyku finansowym związanym z możliwością nabycia nieruchomości w pierwszym terminie licytacji przez inny podmiot, skoro skarżąca faktycznie żadnych własnych środków pieniężnych na dzień zawarcia transakcji nie zaangażowała, skoro zapłata nastąpiła wekslem. Bezsporne natomiast jest, że mimo "atrakcyjnej" – w opinii organów - ceny wywołania, inny podmiot podczas licytacji pierwszej z nieruchomości nie nabył. Sygnalizowane przez skarżącą obawy co do przebiegu pierwszej licytacji i koniecznością wcześniejszego nabycia nieruchomości, nawet jeżeli mogą budzić wątpliwości organów, nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, a zatem pozostają poza sferą okoliczności stanowiących o zakresie stosowania art. 5 ust. 4 u 5 u.p.t.u.

W ocenie Sądu skarżąca podjęła określone ryzyko gospodarcze, które także towarzyszy działaniu w obrocie gospodarczym podejmowanym przez podmioty doświadczone i profesjonalne (co podkreślają organy w stosunku do skarżącej). Zachowanie takie nie może być oceniane, w okolicznościach tej sprawy, jako nietypowe czy sztuczne, nawet w sytuacji, gdy druga ze spornych nieruchomości została nabyta w trakcie licytacji przez spółkę P..

Sąd podziela pogląd skarżącej, wyrażony w kontekście powołanego w skardze wyroku TSUE w wyroku z dnia 15 września 2022 r. (C-227/21), że na prawnopodatkową sytuację skarżącej, w świetle przesłanek stosowania art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., nie mogą niekorzystnie oddziaływać takie okoliczności, jak nabycie towaru w toku egzekucji komorniczej i ewentualna wiedza nabywcy o trudnej sytuacji finansowej zbywcy i związanej z tym, chociażby potencjalnej możliwości nie uregulowania przez niego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku tej transakcji.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., i nie zastosowanie w pełnym zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a u.p.t.u. (zarzuty z punktu 4 i 5 petitum skargi).

Organy podatkowe nie wskazały innej alternatywnej podstawy prawnej pozwalającej na dokonanie w toku postępowania podatkowego weryfikacji podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Taką podstawę zawiera art. 32 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3. 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
4. - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z kolei art. 32 ust. 2 stanowił (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), że związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Nie ma w tej sprawie wątpliwości, że z uwagi na brak tego rodzaju powiązań, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Jednocześnie skarżąca zasadnie w skardze podniosła, w kontekście naruszenia art. 168 lit. a w zw. z art. 73 i 80 ust. 1 dyrektywy VAT i w świetle stanowiska TSUE zajętego wyroku z 25 listopada 2021 r. (C -334/20), że wskazanych przepisów prawa wspólnotowego jednoznacznie wynika, że nie można kwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, która to kwota podatku naliczonego wynika z podstawy opodatkowania zapłaconej dostawcy.

W związku z tym zasadne okazały się zarzuty naruszenia ww. przepisów w sposób opisany w skardze (punkty 1, 2 i 3 petitum skargi).

Na marginesie tej części rozważań Sąd zauważa, że w praktyce organów podatkowych, jako instrument pozwalający na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, a w konsekwencji stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego, stosowany jest art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. b u.p.t.u. (np. wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2857/17). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Organy podatkowe mogły rozważyć, czy ten przepis znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy.

Konsekwencją wskazanych uchybień organów musi być wniosek, że zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u nastąpiło przedwcześnie, skoro organy nie stwierdziły, aby skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, a jednocześnie nie było w sprawie podstaw do uznania, że skarżąca działała wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Ponadto Sąd podziela wątpliwości skarżącej wyrażone w tej kwestii w kontekście wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19). W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

W związku z tym wyrokiem w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że z porównania brzmienia art. 273 dyrektywy VAT z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 u.p.t.u.) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika. W szczególności podkreśla się wyrażone przez TSUE stanowisko, zgodnie z którym, sposób ustalania sankcji na podstawie dotychczasowych przepisów prawa krajowego nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Powołany wyrok TSUE i odwołujące się do niego późniejsze wyroki krajowych sądów administracyjnych nie pozostają bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a Ordynacji podatkowej od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania), oszustwa lub nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 lutego 2023 r., I SA/Bk 1/23, i powołane tam orzecznictwo).

Z tych powodów na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. (zarzut z punktu 6 petitum skargi), a wobec wykazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 ordynacji podatkowej (zarzuty z punktu 7 petitum skargi).

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji (zob. wyroki NSA z: 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21; 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Jeżeli organ uzna, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku i od towarów i usług za wrzesień 2017 r. jest możliwa przy zastosowaniu innych przepisów prawa materialnego, uwzględni ocenę prawną i poglądy dotyczące stosowania art. 112 b ust. 1-3 u.p.t.u., zawarte w powołanym wyżej wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19) i orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a."). O zwrocie skarżącej kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. – zgodnie z jej wnioskiem zawartym w skardze.