Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] września 2019 r., uzupełnionym [...] listopada 2019 r., M. S. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że w zakładzie pracy obowiązuje podstawowy system czasu pracy (przeciętnie 8 godzin na dobę w 40-sto godzinnym tygodniu pracy), w rozkładzie dwuzmianowym. Pracownicy - inni niż pracownicy zarządzający w imieniu pracodawcy zakładem pracy i kierownicy wyodrębnionych jednostek organizacyjnych - wysuwają względem pracodawcy roszczenia w przedmiocie wypłacenia im dodatku za pracę w godzinach nadliczbowych w sytuacji, w której w czasie tych godzin nadliczbowych nie wykonują pracy, ale pozostają w gotowości do jej wykonywania, względnie jedynie pozostają samowolnie na terenie zakładu pracy, przy czym pracownicy nie pozostają na dyżurze. Wynagrodzenia zostaną pracownikom faktycznie wypłacone, w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm. – w skrócie: "k.p."), tj. w terminie do 10 dnia następnego miesiąca względem miesiąca świadczenia pracy przez pracowników.
Wynagrodzenia są wynagrodzeniami należnymi, które wnioskodawca na podstawie przepisów prawa (k.p.) bądź regulaminów /postanowień obowiązujących pracowników (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz umowy o pracę - z zastrzeżeniem, że postanowienia tych dokumentów nie są odmienne względem postanowień k.p. w tym względzie), jest zobowiązany wypłacać pracownikom. W czasie, za który ma być wypłacone ww. wynagrodzenie, pracownicy przebywali na terenie zakładu pracy lub pozostawali w gotowości do świadczenia pracy bez uprzedniego żądania ze strony pracodawcy.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych stanowią koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, w której pracownik w godzinach nadliczbowych nie wykonywał pracy (art. 151 k.p.), a jedynie przebywał na terenie zakładu pracy lub pozostawał w gotowości do świadczenia pracy (art. 81 k.p.)?
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych przysługuje jedynie za pracę wykonaną, a nie za gotowość do świadczenia pracy lub za pozostawanie w miejscu pracy, bez jej wykonywania. Wypłacone pracownikom wynagrodzenie nie mogłoby natomiast stanowić dla pracodawcy kosztu uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że nie jest ono pracownikowi należne, a ponadto nie jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu pracodawcy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2019 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są tzw. koszty pracownicze. W tym kontekście wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy pracy swoich pracowników, osiągając przychody. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników oraz wydatki ponoszone na rzecz pracowników.
Organ z wnioskowania a contrario art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. wywiódł, że z mocy prawa - co do zasady - kosztem uzyskania przychodów są wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. Dotyczy to zatem m.in. wynagrodzeń za pracę.
W związku z powyższym organ stwierdził, że na gruncie u.p.d.o.f. faktycznie wypłacone i należne pracownikom wynagrodzenia, które wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić na podstawie przepisów prawa (art. 151 i art. 81 k.p.) oraz regulaminów/postanowień obowiązujących pracowników (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz umowy o pracę - z zastrzeżeniem że postanowienia tych dokumentów nie są odmienne względem postanowień k.p. w tym względzie), stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów.
W skardze z [...] stycznia 2020 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zażądał uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 80 w zw. z art. 151 k.p. oraz art. 12 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kosztem pracowniczym są także wynagrodzenia wypłacone pracownikom za okres pozostawania w zakładzie pracy w godzinach nadliczbowych, kiedy jednak pracownicy nie wykonywali pracy (rozumianej jako czynności mieszczące się w obrębie obowiązków pracowniczych wynikających z zawartej umowy o pracę, na rzecz pracodawcy i pod jego nadzorem).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym faktycznie wypłacone i należne pracownikom wynagrodzenia, które wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić na podstawie przepisów prawa (art. 151 i art. 81 k.p.) oraz regulaminów/postanowień obowiązujących pracowników (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz umowy o pracę - z zastrzeżeniem że postanowienia tych dokumentów nie są odmienne względem postanowień k.p. w tym względzie), stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów.
Według przeciwnego poglądu skarżącego skoro wynagrodzenie z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych przysługuje jedynie za pracę wykonaną, a nie za gotowość do świadczenia pracy lub za pozostawanie w miejscu pracy, bez jej wykonywania, to wypłacone pracownikom wynagrodzenie nie może stanowić dla pracodawcy kosztu uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że nie jest ono pracownikowi należne, a ponadto nie jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu pracodawcy.
W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego.
Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f Zdaniem NSA przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.
W kontekście powyższych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
. został właściwie udokumentowany,
. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Słusznie także organ wskazał, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.
Z wnioskowania a contrario powyższego przepisu wynika, że z mocy prawa - co do zasady - kosztem uzyskania przychodów są wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów - określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 u.p.d.o.f. Dotyczy to zatem m.in. wynagrodzeń za pracę.
Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Co do zasady, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (art. 80 k.p.). Jak wynika bowiem z art. 81 § 1 k.p. pracownikowi za czas niewykonywania pracy, jeżeli był gotów do jej wykonywania, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy, przysługuje wynagrodzenie wynikające z jego osobistego zaszeregowania (...). Jednocześnie, stosownie do art. 151 § 1 k.p., praca wykonywana ponad obowiązujące pracownika normy czasu pracy, a także praca wykonywana ponad przedłużony dobowy wymiar czasu pracy, wynikający z obowiązującego pracownika systemu i rozkładu czasu pracy, stanowi pracę w godzinach nadliczbowych (...).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy trzeba mieć na względzie przepis art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje.
Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością.
Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).
Mając na względzie treść wyżej powołanych przepisów u.p.d.o.f. i k.p., a także związanie organu interpretacyjnego opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż na gruncie u.p.d.o.f. faktycznie wypłacone i należne pracownikom wynagrodzenia, które skarżący jest zobowiązany wypłacić na podstawie przepisów art. 151 i art. 81 k.p. oraz regulaminów/postanowień obowiązujących pracowników (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz umowy o pracę - z zastrzeżeniem że postanowienia tych dokumentów nie są odmienne względem postanowień k.p. w tym względzie), stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów. W tym kontekście szczególnego podkreślenia wymaga, że skarżący w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazał, że: - wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, zostaną pracownikom faktycznie wypłacone, w zgodzie z postanowieniami k.p., tj. w terminie do 10 dnia następnego miesiąca względem miesiąca świadczenia pracy przez pracowników; - wynagrodzenia są wynagrodzeniami należnymi, które skarżący na podstawie przepisów k.p. bądź regulaminów/postanowień obowiązujących pracowników (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz umowy o pracę - z zastrzeżeniem że postanowienia tych dokumentów nie są odmienne względem postanowień k.p. w tym względzie), jest zobowiązany wypłacać pracownikom; - w czasie, za który ma być wypłacone wynagrodzenie, pracownicy przebywali na terenie zakładu pracy lub pozostawali w gotowości do świadczenia pracy bez uprzedniego żądania ze strony pracodawcy.
Skoro zatem skarżący faktycznie wypłaci swoim pracownikom wynagrodzenia, wynagrodzenia te są należne na podstawie przepisów prawa (zwłaszcza przepisów k.p.), a w czasie za który ma być wypłacone wynagrodzenie, pracownicy przebywali na terenie zakładu pracy lub pozostawali w gotowości do świadczenia pracy bez uprzedniego żądania ze strony pracodawcy – to niewątpliwie istnieje wyraźny związek przyczynowy między poniesieniem tych kosztów (wypłaconymi pracownikom wynagrodzeniami) a powstaniem lub realną szansą powstania po stronie skarżącego przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia skarżący mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Jak już wyżej zaznaczono, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że organ interpretacyjny, w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 80 w zw. z art. 151 k.p. oraz art. 12 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. okazały się bezzasadne.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), Sąd orzekł jak w sentencji.