Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art. 5 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1, art.19 ust.1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania M. D. – S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] określającej Podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia oraz październik i grudzień a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do maja oraz wrzesień i listopad decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka w 2005r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli i sprzętu AGD pod nazwą Firma Handlowa "K. " M. D. – S., z siedzibą w M. w dwóch punktach sprzedaży: M. i C..
W wyniku przeprowadzonej od 08 września do 06 października 2008r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i przeprowadzonego postępowania podatkowego na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...]., ustalono, że Podatniczka w 2005 r. przychody ze sprzedaży towarów i usług dokumentowała fakturami VAT i paragonami. Sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy pomocy kasy rejestrującej, a sprzedaż dla osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą, oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej na podstawie faktur VAT.
Badając rzetelność ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. organ I instancji porównał sprzedaż zaewidencjonowaną przy pomocy kas rejestrujących (sklep w M. i w C.) i faktur sprzedaży z obrotem ustalonym na podstawie spisów z natury początkowego i końcowego za 2005 r. z fakturami zakupu towarów za okres 01 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Stwierdzono wykazany przychód w kwocie [...] zł.
Następnie po wyliczeniu kosztu własnego sprzedanych towarów, na kwotę [...] zł, w celu obliczenia stosownej marży handlowej, organ podatkowy wyłączył z wykazanych przychodów pozostałe, wyliczone na kwotę [...] zł i ustalając przychód ze sprzedaży towarów handlowych – [...]zł, ustalił średnią marżę handlową wykazaną w księdze podatkowej na [...] %. ([...]: [...] =[...]).
W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Podatniczka prowadziła sprzedaż ratalną towarów w oparciu o umowy z bankiem L. Bank S.A. we W. i A. Bank Polska S.A. w W. ale umów zawartych z klientami nie posiada, gdyż dane te z baz danych zostały usunięte, a umowy sporządzone w formie papierowej zostały zniszczone.
Wyjaśniając zasady prowadzonej sprzedaży w toku kontroli, wskazała, że prowadzi sklep patronacki producenta mebli B. B. SA i dokonuje sprzedaży na podstawie jego cenników z marżą 30%, a w przypadku sprzedaży promocyjnej, którą preferują klienci 7 - 15%. Dowodów na obowiązywanie cen promocyjnych Podatniczka nie przedłożyła, podobnie materiałów promocyjnych producenta, które te ceny promocyjne miały zawierać. Ustalono, że Podatniczka nie dysponuje protokołami strat z 2005 r. oraz by w tym okresie dokonywała zwrotów towarów handlowych. Nie dysponowała kopiami paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w sklepie w C., oświadczając, że zaginęły w trakcie jego przenoszenia do M. Ponieważ Podatniczka nie udostępniła wszystkich materiałów w celu ustalenia ilości i wartości poszczególnych asortymentów towarów organ podatkowy I instancji dokonał analizy wielkości obrotów i stosowanej marży w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.
Do analizy wybrano faktury sprzedaży i porównano je z fakturami zakupu tych samych towarów. Analizą objęto towary, dla których można było przyporządkować poszczególne faktury dotyczące zakupu i sprzedaży tych samych towarów. Porównaniem objęto ceny sprzedaży brutto do cen zakupu brutto. Wskazując na wielkość marży stosowanej dla danego klienta i pozostałych klientów organ podatkowy ustalił, że średnia marża wyniosła 35,43%. Z kolei uwzględniając sprzedaż dla wszystkich odbiorców, została ustalona na 23,69 %.
W przypadku sprzedaży prowadzonej na terenie miejscowości C. we współpracy ze Spółką "P." w oparciu o treść zawartej umowy o sprzedaż mebli, organ podatkowy ustalił, że średnia marża brutto wyniosła 28 % i w takiej wysokości była stosowana.
Mając na uwadze ustalenia w zakresie stosowanej przez Podatniczkę przy sprzedaży towarów marży Naczelnik Urzędu Skarbowego M. uznał, że marża wyliczona na podstawie przychodu i kosztu własnego sprzedanych towarów wykazana przez Podatniczkę na poziomie 9,55 % nie odzwierciedla marży rzeczywiście stosowanej, co przedkłada się na wysokość obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów wykazanych w ewidencji.
Dlatego organ podatkowy analizując sprzedaż w oparciu o koszt własny sprzedaży oraz średnią marżę na poziomie 23,69 % (obrót towarem dla wszystkich odbiorców) i wskazując na przepis na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) nie uznał zapisów rejestru sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży towarów handlowych.
Stwierdzając rozbieżność pomiędzy zapisami ewidencji sprzedaży, a stanem rzeczywistym w zakresie zaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży, organ podatkowy I instancji uznał prowadzoną przez Podatniczkę księgę podatkową w tym zakresie za nierzetelną i stosując metodę oszacowania podstawy opodatkowania kosztową i średniej marży, ustalił kwotę obrotu [...] zł wynikającą z zastosowania tej drugiej metody jako korzystniejszej dla strony.
Wskazując na te ustalenia dotyczące obrotu ze sprzedaży mebli i urządzeń AGD, dodając pozostałe przychody wyliczone na kwotę [...] zł, organ ustalił łączny obrót w kwocie [...] zł i stwierdził, że Podatniczka zaniżyła w 2005r. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto [...] zł podkreślając, że niezaewidencjonowany przychód w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług to niezaewidencjonowany obrót i w dniu 3 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.
W odwołaniu z dnia [...]., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w S., Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. zarzucając:
- - naruszenie art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1, 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 140, poz. 988 ze zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie, iż księgi były prowadzone nierzetelnie;
- - naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
- - błędne zastosowanie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku przesłanek do odstąpienia od zastosowania metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej;
- - naruszenie przepisu art. 23 § 5 ww. ustawy poprzez zastosowanie metody szacowania niepozwalającej na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;
- - naruszenie art. 23 § 5 powyższej ustawy poprzez niedostateczne uzasadnienie wyboru metody oszacowania a także niewskazanie w tym uzasadnieniu przyczyn rezygnacji z zastosowania jednej z metod szacowania opisanych w art. 23 § 3;
- - naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Podatniczka osiągnęła przychód [...] zł, którego faktycznie nie osiągnęła.
W uzasadnieniu odwołania Podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu
I instancji, niezasadność uznania nierzetelności ksiąg podatkowych z powodu uzyskanej marży handlowej, która zdaniem organu została zaniżona. Dalej Podatniczka wskazała na niezasadność wykazania zaniżenia przychodu ustaleniem jego wielkości przez oszacowanie, albowiem oszacowanie przychodu nie może być podstawą uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne skoro oszacowanie może mieć miejsce po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. Wskazując na pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 107/08 i NSA z dnia 28 maja 2003 r. sygn. I SA/Lu 1344/98 i z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt
I SA/Łd 2418/2001 wywiodła, że odwrócenie tej kolejności jest niedopuszczalne.
Wskazując na brak ze strony organu analizy okoliczności mających wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, prowadzenie sprzedaży w dwóch różnych miastach, autor odwołania zwrócił uwagę na marżę wyliczoną przy sprzedaży towarów w C. (28%), która jest sprzeczna z wcześniej wyliczoną marżą w toku kontroli podatkowej i wywodzenie że, podobną marżę Podatniczka winna uzyskać przy sprzedaży towarów w M. gdzie C. to miasto przygraniczne a towary sprzedaje się po cenach znacznie wyższych niż w innych miastach.
Zdaniem Podatniczki, tłumaczenie przeprowadzenia jedynie częściowej analizy tym, że zebrane dokumenty umożliwiały tylko częściowe badanie działalności podatnika, a dokonane ustalenia posłużyły do postawienia hipotez co do prawidłowości prowadzonych ewidencji jest niezasadne, zwłaszcza że organ podatkowy nie zbadał całej sprzedaży detalicznej dokonywanej na podstawie paragonów z uwagi na techniczne trudności dokonania porównania tych towarów.
Dalej w odwołaniu zarzucono decyzji brak uzasadnienia prawnego i faktycznego albowiem wyliczenia marży dokonano na podstawie transakcji, które nie zaistniały i nie wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego. Brak jest również uzasadnienia nieuznania ksiąg za rzetelne w części dotyczącej przychodów, a organ podatkowy tylko w uzasadnionych przypadkach ma prawo ustalić dochód na podstawie innych, niewymienionych w przepisach metod szacowania, i taka metoda, niewymieniona w art. 23 Ordynacji podatkowej została zastosowana.
Zarzucając decyzji brak porównania struktury rzeczowej oraz wartościowej towarów nabywanych przez podmioty gospodarcze i klientów indywidualnych oraz porównania wielkości obrotów wynikających z faktur poddanych analizie do wielkości obrotów, Podatniczka wskazała, że organ podatkowy analizując jej sytuację ekonomiczną powinien:
- - porównać strukturę rzeczową towarów nabywanych przez podmioty gospodarcze oraz klientów indywidualnych;
- - porównać strukturę wartościową towarów nabywanych przez podmioty gospodarcze oraz klientów indywidualnych;
- - porównać wielkość obrotów wynikających z faktur poddanych analizie do całej wielkości obrotów Podatnika."
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wskutek odwołania sprawy, uznał za zasadne utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy.
Analizując zebrany materiał dowodowy i uwzględniając treść przepisów art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że z zapisów protokołu badania ksiąg podatkowych (w niniejszej sprawie rejestru zakupów i rejestru sprzedaży) wynika, iż nie wszystkie transakcje były dokumentowane, co pozwoliło na stwierdzenie, że dokonywano sprzedaży towarów bez ich ewidencjonowania. Marża ustalona na podstawie zapisów księgi podatkowej wyniosła 9,55%. W toku postępowania, Podatniczka nie udostępniła wszystkich materiałów w celu ustalenia ilości i wartości poszczególnych asortymentów towarów, dlatego organ podatkowy dokonał analizy wielkości obrotów i stosowanej marży na podstawie przedłożonych przez Podatniczkę faktur dokumentujących zakup towarów, faktur sprzedaży towarów, kopi paragonów z kasy fiskalnej o numerze [...].
Do analizy wybrano możliwe do ustalenia faktury sprzedaży i porównano je z fakturami zakupu tych samych towarów. Analizą objęto te towary, dla których można było przyporządkować poszczególne faktury dotyczące zakupu i sprzedaży tych samych towarów. Porównaniem objęto ceny sprzedaży brutto do cen zakupu brutto. W załączniku nr 1 do protokołu kontroli organ podatkowy wykazał sprzedaż na rzecz przedsiębiorstwa męża Podatniczki z siedzibą w C. Z porównania zakupów i sprzedaży towarów wynika, że marża na poszczególne towary wahała się od 1,74% (wersalka I.) do 34,44% (fotel R.). Średnia marża wyniosła 15,57%.
Z kolei w załączniku nr 2 do protokołu kontroli organ podatkowy wykazał sprzedaż dla pozostałych klientów. Z porównania zakupów i sprzedaży towarów wynika, że marża na poszczególne towary waha się średnio od 23,02% (krzesło P.) do 56,25% (krzesło I. B.), średnia marża wyniosła 35,43%. Uwzględniając sprzedaż dla wszystkich odbiorców wykazaną w załączniku nr 3 do protokołu kontroli średnia marża wyniosła 23,69%. Marża ta została ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o faktury dokumentujące zakupy towarów, faktury sprzedaży towarów, kopie paragonów z kasy fiskalnej o wskazanym wyżej numerze.
Organ odwoławczy dokonał analizy materiałów źródłowych dotyczących współpracy Podatniczki ze Spółką "P." w zakresie sprzedaży mebli. Spółka WPHU "P." w 2005 r. była wystawcą faktur na rzecz firmy "K. " w oparciu o zestawienia sprzedaży i podziału zysku sporządzanych przez firmę "K. " M. D.- S. za okresy: styczeń - maj 2005 r. i od 1 do 2 czerwca 2005 r. Wartość sprzedaży według cen detalicznych ustalana była w oparciu o raporty fiskalne okresowe z kasy rejestrującej firmy Podatniczki.
Z porównania sprzedaży i podziału zysku wartości sprzedaży według cen detalicznych jak również wartości zakupu brutto średnia marża wyniosła 28%. Na podstawie zapisów na koncie rozrachunki [...] (strona Wn) z firmą "K. " ustalono, że za wyjątkiem ww. faktur, brak jest zapisów innych dokumentów księgowych z tym kontrahentem.
Biorąc zatem pod uwagę wyliczenia wykazane w protokole kontroli podatkowej oraz wyjaśnienia Podatniczki dotyczące marży, średnia marża wyliczona na podstawie sprzedaży i kosztu własnego sprzedanych towarów wykazanych przez Podatniczkę (9,55%), w ocenie organu odwoławczego nie odzwierciedlała marży faktycznie stosowanej przez Stronę, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość wykazywanego obrotu ze sprzedaży towarów.
Średnia marża handlowa ustalona przez organ podatkowy na podstawie faktur VAT wyniosła 23,69% a z rozliczeń sprzedaży dokonanych przez firmy "K. " i WPHU "P." Spółka z o.o. - 28%.
Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi podatkowej za dowód w części dotyczącej obrotu z tytułu sprzedaży towarów handlowych za okres 2005 roku i podkreślił, że na stwierdzenie nierzetelności ksiąg – rejestru sprzedaży, miała również wpływ analiza zapisów dokonanych w księdze podatkowej w połączeniu ze szczegółową analizą dokumentów źródłowych.
Dlatego organ odwoławczy uznał za słuszne określenie obrotu przez organ podatkowy I instancji w drodze oszacowania. Organ podatkowy I instancji zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie zebrał wystarczających dowodów aby odstąpić od oszacowania obrotu, a dokumenty przedłożone przez Podatniczkę okazały się niewystarczające.
Cytując przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymieniający metody oszacowania, organ odwoławczy odwołał się do treści § 4 art. 23 cytowanej ustawy, przewidujący możliwość stosowania w konkretnej sprawie innej metody, i wskazał na uprawnienie organu podatkowego do jej wyboru i uzasadnienia wyboru takiej, a nie innej metody. Dalej podaje, że w sprawie, organ podatkowy I instancji przedstawił uzasadnienie odstąpienia od zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, i szacowania obrotu dokonał w oparciu o metodę kosztową (art.23 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i metodę średniej marży ważonej (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).
Dokonując oszacowania metodą kosztową organ podatkowy przyjął wielkość zakupu towarów handlowych, wykazaną przez Podatniczkę, pomniejszoną o wartość remanentu końcowego i uwzględniając wielkość średniej marży handlowej wynikającej z faktur dokumentujących sprzedaż towarów (23,69%) ustalił proporcję wielkości kosztów do obrotu (100% -23% = 76,31%), następnie wyliczył podstawę opodatkowania uwzględniając wykazane koszty uzyskania przychodu w tym zakup sprzedanych towarów pomniejszony o wartość remanentu końcowego.
Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania metodą średniej marży ważonej, zastosowanie jej organ uzasadnił tym, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym nie pozwala obiektywnie ocenić prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej, dlatego organ I instancji podzielił sprzedawany asortyment na trzy grupy zaliczając do pierwszej: meblościanki, łóżka, kuchnie, biurka, stoliki, do drugiej: urządzenia AGD i do trzeciej: krzesła, tapczany, fotele, wersalki, materace, sofy, pufy i inne wyliczając dla każdej grupy wartość netto sprzedaży i zakupów, dokonał wyliczenia średniej marży ważonej. Na podstawie obrotu wynikającego z zakupów oraz udziału procentowego poszczególnych asortymentów w obrocie ogółem oraz marży minimalnej i maksymalnej ustalonej w grupach asortymentowych, organ ustalił średnią marżę ważoną na poziomie 23,49 %, a następnie wartość sprzedaży towarów, dodając do kosztu zakupu sprzedanych towarów wartość wyliczonej średniej marży ważonej.
Ponieważ obrót wyliczony wg drugiej metody okazał się bardziej korzystny, organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania przyjął tę metodę i uznał, że Podatniczka dokonując sprzedaży towarów, niezaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży obrotu netto za 2005r. w kwocie [...] zł.
Ustosunkowując się do zarzutu niesłusznego uznania księgi podatkowej i za nierzetelną organ odwoławczy wskazał, że ocena ta wynika z analizy całego materiału dowodowego, potwierdzającej rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikającej z dowodów księgowych, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedaży towarów. Sprzeczność poszczególnych składników prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wynikająca z księgi marża, zrealizowana przez Podatniczkę w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych stosowanych w sprzedaży dokumentowanej fakturami, uzasadnia wniosek, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości obrotu ze sprzedaży i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Za nieznajdujący oparcia w niniejszej sprawie uznał organ podatkowy zarzut, że szacowanie było podstawą do uznania nierzetelności ksiąg podatkowych albowiem nierzetelność ksiąg podatkowych stwierdzono na podstawie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej wynikających z ich szczegółowej analizy, zwłaszcza stosowanej marży przy sprzedaży udokumentowanej.
Szacowania dokonano dopiero po ustaleniu różnicy w wielkości marży wynikającej z analizy księgi podatkowej i wielkości marży ustalonej dla sprzedaży udokumentowanej, z podziałem tej sprzedaży na grupy asortymentowe. Różnica w marży ustalonej na podstawie zapisów księgi podatkowej i marży ustalonej przez organ podatkowy potwierdza zaniżenie przez Podatniczkę osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. i uzasadnia wniosek dokonywania sprzedaży bez jej ewidencjonowania. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było nieuznanie księgi podatkowej za dowód w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży towarów w 2005r.
Organ odwoławczy podzielił trafność ocen organu podatkowego I instancji co do wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, która w sposób najbardziej wiarygodny pozwoli na ustalenie jej wielkości.
Za nie mający uzasadnienia w ocenach organu podatkowego I instancji, uznał organ odwoławczy zarzut odwołania, że marżę stosowaną w sklepie w C., winna również uzyskać przy sprzedaży towarów na terenie M. Średnia marża ustalona przez organ podatkowy w wysokości 23.49% i służąca wyliczeniu obrotu ze sprzedaży za 2005r. przeczy słuszności stawianego zarzutu. W argumentacji organu, marża ustalona dla sprzedaży w sklepie w C. potwierdzała zaniżenie marży przez Podatniczkę.
Odnosząc się natomiast do zarzutu braku porównania struktury rzeczowej oraz wartościowej towarów nabywanych przez podmioty gospodarcze i klientów indywidualnych oraz braku porównania wielkości obrotów wynikających z faktur poddanych analizie do całej wielkości obrotów Podatnika, organ odwoławczy wskazał, że takie indywidualne porównanie było niemożliwe z uwagi na ograniczoną możliwość wyboru faktur, z których można było dokonać takiego porównania. Meble do sprzedaży kupowane były w zestawach (kompletach), gdzie czasami zakup jednego zestawu dokumentowano na kilku fakturach a sprzedawano często poszczególne elementy. Sprzedaż mebli dla klientów indywidualnych dokonywana była w większości na podstawie paragonów, z których nie wynikał konkretny asortyment.
Z uwagi na zagwarantowanie Podatniczce czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie żądań przed wydaniem decyzji organów obu instancji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, Strona ani Jej Pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im uprawnienia.
Brak jest argumentów uzasadniających zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz by organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji naruszył interesy Strony oraz przepisy obowiązującego prawa.
W kwestii braku uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zastosowanych metod oszacowania organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawarta jest pełna argumentacja uzasadniająca stanowisko organu podatkowego - zarówno w zakresie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania jak i odstąpienia od zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - zgodnie z przepisem art. 210 § 4 tej ustawy.
Wskazując na treść przepisów art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wyjaśniając przyczyny niezastosowania metod szacowania określonych w przepisie art. 23 § 3 cyt. ustawy, wskazał, dlaczego i w jaki sposób dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, podkreślając, że tylko zastosowane metody szacowania, dawały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania nie odbiegającej od rzeczywistej. Takie postępowanie organu I instancji organ odwoławczy uznał za postępowanie w granicach określonych wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, i dlatego zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, zwracając uwagę, że zarówno w postępowaniu podatkowym jak i odwoławczym Podatniczka nie zgłaszała argumentów, które uzasadniałyby zmianę rozstrzygnięcia w sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik M. D.-S. zarzucił decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług tożsamych w brzmieniu z zarzutami odwołania a nadto, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i wniósł o ich uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej, podobnie jak w odwołaniu zakwestionował sposób podważenia przez organy podatkowe rzetelności księgi podatkowej przez porównanie wielkości stosowanej przy sprzedaży towarów marży wyliczonej na podstawie zapisów księgi podatkowej i ustalonej przez organ podatkowy na podstawie dokumentów potwierdzających sprzedaż, bez uwzględnienia istotnego faktu, że sprzedaż była prowadzona w dwóch punktach sprzedaży, w dwóch różnych miastach, co pozwoliło organom podatkowym uznać ewidencję przychodów Skarżącej za nierzetelne i zastosować ustalenie ich w drodze szacowania. Wskazując na warunki niezbędne do stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodu, sprzedaży towaru w ilości większej niż ilość wynikająca z dowodów jego zakupu bądź sprzedaży towaru po cenach wyższych niż zaewidencjonowane w księdze, Pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy poprzestał na domniemaniu zatajenia przez podatnika części przychodów, które oparł na analizie ograniczonej części dokumentów sprzedaży, w których zastosowano wyższą, niż wyliczona średnia marża.
Nie wykazały organy podatkowe, by inne towary były sprzedawane z marżą znacznie niższą, a tym samym że część uzyskanych przychodów podatnik nie wprowadzał do ewidencji i ksiąg, co uzasadniałoby twierdzenie organów o nierzetelności ksiąg i stanowić przesłankę do oszacowania przychodu ze sprzedaży tego towaru.
Skarżąca stwierdziła również, że oszacowanie przychodu winno nastąpić po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg a nie odwrotnie, co potwierdzają poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyrok NSA z 28 maja 2003r. sygn. akt
I SA/Łd-2418/2001 ONSA z 2004r. Nr 2 poz. 71).
Dalej autor skargi zakwestionował ustaloną przez organy podatkowe rozbieżność marż, brakiem kompletnej analizy zdarzeń gospodarczych prowadzonych przez skarżącą. Jego zdaniem, analiza oparta na posiadanych dokumentach i odniesienie jej wyników do całościowych hipotez co do prawidłowości prowadzonych ewidencji, było nieuprawnione. Pominięcie przy analizie ze względu na trudności techniczne w porównywaniu sprzedanych towarów, sprzedaży detalicznej nie może być reprezentowane dla określenia średniej marży stosowanej dla klientów indywidualnych i tym samym potwierdza, że błędem w sprawie było oparcie szacunku na tak małej i jakościowo odmiennej próbie co miało miejsce w zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację uzasadnienia decyzji wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, zatem zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej."
Stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez księgi podatkowe "rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci;"
Używanie zatem zamiennie sformułowań rejestr sprzedaży, księga podatkowa, w treści rozstrzygnięcia organu i w pismach strony nie budzi zastrzeżeń.
Podobnie należy ocenić używane zamiennie przez organ zwroty "przychód" i "obrót", po pierwsze z uwagi na ich użycie przez samą stronę skarżącą i konieczność odnoszenia się do zarzutów a po drugie wyjaśnienie organu zawarte w uzasadnieniu decyzji, że używany zwrot "przychód" oznacza w niniejszej sprawie stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług "obrót".
Przy niekwestionowanych ustaleniach stanu faktycznego, tj. różnicy marży ustalonej na podstawie zapisów w księdze podatkowej z uwzględnieniem różnic remanentowych i marży ustalonej w oparciu o dane z faktur zakupu towarów handlowych i faktur dokumentujących sprzedaż tych towarów, spornym jest, czy organ podatkowy mógł uznać za nierzetelną księgę podatkową w części dokumentującej wielkość osiągniętego przez Skarżącą w miesiąca od stycznia do grudnia 2005r. obrotu ze sprzedaży oraz to czy organ najpierw dokonał szacowania obrotu ze sprzedaży a następnie stwierdził nierzetelność księgi podatkowej.
W sprawie organ podatkowy dokonując kontroli podatkowej zakwestionował zapisy księgi podatkowej, albowiem odnosząc wielkość marży ustalonej na podstawie dowodów sprzedaży towarów handlowych do wartości towarów zakupionych, stwierdził, że wykazany w księdze podatkowej obrót ze sprzedaży został zaniżony. Należy podkreślić, że organ podatkowy zbierając materiał dowodowy, zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca, poza fakturami dokumentującymi sprzedaż towarów podmiotom gospodarczym, pozostałą sprzedaż ewidencjonowała paragonami, które nie zawierały danych dotyczących sprzedawanego asortymentu i wielkości marży, a dokumentów dotyczących sprzedaży ratalnej – poza paragonem, nie gromadziła, co uniemożliwia pełną kontrolę prowadzonej działalności.
Z przepisów art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. W sprawie, organy podatkowe dokonały analizy danych wynikających z księgi podatkowej i skonfrontowały to z danymi wynikającym z dokumentów źródłowych zakupów i sprzedaży towarów, stwierdzając sprzeczność w tych składnikach prowadzonej przez skarżącą działalności.
Zdaniem Sądu, stwierdzona w sprawie relacja między zapisami księgi, a rzeczywistością (wielkością marży stosowanej przy sprzedaży), zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami dopuszcza uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na stwierdzoną sprzeczność (wielkości przychodu ze sprzedaży towarów). Formalna poprawność zapisów księgi podatkowej, nie pozbawia organu podatkowego prawa do analizowania jej zapisów z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zwłaszcza z dokumentami źródłowymi, stanowiącymi podstawę wpisów.
W sprawie I SA/Gd 2018/99 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynikająca z księgi podatkowej marża handlowa, realizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Podobną ocenę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2000r. I SA/Łd 2083/98.
Te oceny w sprawie należy podzielić.
Sposób zakwestionowania przez organy podatkowe zapisów księgi podatkowej w zakresie wielkości obrotu, przez wykazanie, że skarżąca sprzedawała towar z marżą handlową wyższą niż wynikająca z księgi podatkowej należy uznać za zasadny. W tym zakresie organ posłużył się zebranymi w sprawie dowodami źródłowymi sprzedaży towarów w formie faktur. Ustalona w ten sposób średnia marża, zbliżona była do marży stosowanej przez Skarżącą w rozliczeniach ze Spółką "P" i na tym etapie postępowania podatkowego uprawniała organ do uznania nierzetelności ksiąg podatkowych. Zarzuty odwołania i skargi, że już na tym etapie nie odniesiono się do marży stosowanej przy sprzedaży towarów indywidualnym klientom, zdaniem Sądu nie są trafne. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały, że z uwagi na sposób dokumentowania prowadzonej działalności i niemożności przyporządkowania danej sprzedaży potwierdzonej paragonem do dokumentu zakupu towaru, do analizy ten materiał był nieprzydatny. Nie skutkowało to brakiem możliwości wykazania przez skarżącą, jaką marżę stosowała przy sprzedaży indywidualnej.
Dlatego, uznając że organy podatkowe nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą ustaliły przez jej badanie i ustalenie, że Skarżąca stosowała przy sprzedaży towarów marżę inną, niż wynikającą z zapisów księgi podatkowej, co miało wpływ na wykazanie wielkości obrotu ze sprzedaży, zarzuty skargi bezpodstawności takich ustaleń i przyjęcia nierzetelności ksiąg na podstawie oszacowania podstawy opodatkowania - obrotu, Sąd uznał za niezasadne i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym.
Za nietrafne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej polegające na: niezasadnym przyjęciu przez organy podatkowe, że księga podatkowa nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania, na przyjęciu że brak było przesłanek do zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 cyt. ustawy, zastosowaniu metody szacowania niepozwalającej na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i niedostateczne uzasadnienie wyboru metody szacowania.
Uprawnione zakwestionowanie rzetelności księgi podatkowej stanowi zdaniem Sądu podstawę do szacowania podstawy opodatkowania – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy podatkowe stosowania przez Skarżącą innej marży przy sprzedaży towarów, niż wynikającej z księgi podatkowej spowodowało, że dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania i uzasadniały jej ustalenie w inny sposób.
W tym zakresie organy podatkowe po pierwsze, wskazały i uzasadniły przyczyny niezastosowania jednej z metod szacowania określonych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a Skarżąca stawiając zarzut braku przesłanek do zastosowania wskazanych metod, nie wykazał by którakolwiek mogła być zastosowana i w jaki sposób. Sformułowanie zarzutu pominięcia jednej ze wskazanych metod, jest zarzutem ogólnym, na dodatek niepopartym żadną analizą, wskazującą, która metoda miałaby zdaniem Skarżącej zastosowanie w sprawie albo dała rezultat ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżony do rzeczywistego.
Wbrew stawianym zarzutom, organy podatkowe wskazały odnośnie każdej z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyczyny ich niezastosowania i to uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy należy uznać za trafne.
Te oceny są logiczne, odwołują się do ustaleń i zebranego materiału dowodowego w sprawie, wskazują przyczyny niezastosowania jednej z nich przez organ podatkowy.
Również wybór metody szacowania podstawy opodatkowania nie narusza przepisu art. 23 § 4 i § 5 cytowanej ustawy. Wybór metody kosztowej i metody średniej marży ważonej został dokonany z uwagi na zawartość zebranego materiału dowodowego i braku możliwości ustalenia marży, jaką stosowała Skarżąca przy sprzedaży dokumentowanej paragonami. Stosując obie metody organ podatkowy wskazał jakie dane, z jakich dowodów wynikające zastosował do wyliczenia podstawy opodatkowania, jak również uzasadnił, dlaczego przyjął wynik ustalony przy zastosowaniu metody średniej marży ważonej za bardziej obiektywny, zbliżony bardziej do rzeczywistego przychodu jaki osiągnęła skarżąca z prowadzonej działalności.
Polemika skargi z uzasadnieniem decyzji, jest próbą wyrażenia innej oceny zebranego materiału dowodowego, z postawieniem ogólnych zarzutów nierozważenia wszystkich aspektów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, co stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Zdaniem Sądu, te zarzuty skargi nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym. Ustalając średnią marżę ważoną, organy podatkowe posłużyły się dokumentami źródłowymi dokumentującymi sprzedaż z podziałem na asortymenty. Przy sprzedaży tych towarów Skarżąca stosowała różne marże w każdej z tych grup. Zdaniem Sądu, wyliczenie w taki sposób średniej marży, w celu odniesienia jej do sprzedaży, udokumentowanej dowodami niezawierającymi danych o zastosowaniu przy ich sprzedaży marży, było zabiegiem, zmierzającym do ustalenia wielkości obrotu ze sprzedaży najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Aczkolwiek to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całościowo materiału dowodowego i wykazanie poprawności dokonanych ocen, to na stronie również ciąży obowiązek wykazania zasadności wyrażonych ocen czy stawianych zarzutów.
W kwestii zastosowanych metod szacowania pochodu, Skarżąca zarzucając brak zbadania przez organy podatkowe "całej sprzedaży detalicznej dokonywanej na podstawie paragonów ze względu na techniczne trudności dokonania porównania tych towarów", sama, mimo posiadanej wiedzy, w jaki sposób ustalała cenę sprzedaży towaru, jakie kryteria ustalania ceny stosowała, w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała na przykłady sprzedaży mebli dokumentowanej paragonami, przy zastosowaniu marży znacznie niższej od ustalonej, marży średniej ważonej.
Nie bez znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia dokonanego w sprawie jest, zdaniem Sądu obowiązek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dokumentowania zdarzeń gospodarczych w taki sposób, by ta dokumentacja odzwierciedlała ich rzeczywisty przebieg i pozwalała na ich kontrolę. Dlatego zdaniem Sądu zarzuty skargi, dotyczące zakresu analizy sytuacji ekonomicznej podatnika są tylko próbą odmiennej oceny ustaleń organów i próbą wykazania ich niezasadności.
Sąd nie uznał zasadnym, zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego, organ podatkowy miał obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia przez wskazanie, które okoliczności (fakty) uznaje za udowodnione lub nieudowodnione i dlaczego. Tego rozpatrzenia (oceny zebranych dowodów) organ dokonuje na zasadzie swobodnej oceny dowodów, co, jak wskazuje w odpowiedzi na skargę organ, polega na ocenie wartości dowodowej zebranych dowodów w oparciu o wiedzę, doświadczenie oraz wewnętrzne przekonanie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji takiej oceny poszczególnych dowodów dokonały. Odnosi się to zarówno do księgi podatkowej jak i dowodów dokumentujących zakup jak i sprzedaż towarów handlowych. Na każdym etapie dokonywanej oceny organy podatkowe wskazywały, jaki dokument i dlaczego uznają za wiarygodny (np. dokumenty sprzedaży zawierające marżę) dlaczego dokumenty w określonym zakresie pomija (np. paragony sprzedaży mebli), a więc stosując zasadę logicznego rozumowania, wskazywały które okoliczności są istotne lub marginalne w sprawie.
W kwestii obrazy art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że ustalając podstawę opodatkowania, organy podatkowe dokonując jej oszacowania, ustaliły obrót ze sprzedaży Skarżącej w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Taki sposób ustalenia obrotu ze sprzedaży jest konsekwencją stwierdzenia, że księga podatkowa, w której te dane są zawarte, w tym zakresie jest nierzetelna, co zostało omówione wyżej.
Ponieważ Sąd uznał ustalenie organów podatkowych w tym zakresie za zasadne, konsekwencją tego jest uznanie niezasadności tego zarzutu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 11 ust. 1, 3, 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to uznając go za niezasadny, wskazać należy za prawidłowym stanowiskiem organu, że przepisy tego rozporządzenia zostały wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 24 a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem nie może być podstawą zarzutów w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Sposób prowadzenia księgi podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług określa art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając powyższe na uwadze, uznając że skarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego stanowiących podstawy prawne decyzji jak i przepisów postępowania regulujących tryb ich wydania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.