Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 119/10

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o uchyleniu w całości decyzji [...] z dnia [...] ustalającej J R na kwotę [...] wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wysokość tego zobowiązania ustalił na kwotę[...].

Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, że wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia małżonkom J i A R zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pozwoliło na zebranie materiału dowodowego wskazującego na to, że ww. podatnicy nie zawierali umów wyłączających ustawową wspólność majątkową, i że w [...] ponieśli wydatki w kwocie [..] przekraczające wysokość uzyskanego w tymże roku podatkowym przychodu w kwocie [...] co według tego organu oznaczało, że część wydatków małżonkowie pokryli albo środkami pochodzącymi z ich majątku dorobkowego zgromadzonego w latach poprzednich albo zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów.

W toku postępowania prowadzonego łącznie wobec obojga podatników, stosownie do art. 166 § Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji ustalając przychód podatników uzyskany w [...] r. uwzględnił następujące kwoty:

1)[...] – tj. przychody netto z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, 2)[...] – tj. przychody z emerytury/renty A R 3)[...] – tj. darowiznę przekazaną podatnikom przez W D 4)[...] – tj. darowiznę przekazaną podatnikom przez W D, (równowartość kwoty [...] USD wg średniego rocznego kursu, tj.[,...]),

1. 5) [...] - tj nadpłatę w podatku dochodowym wynikającą z zeznania PIT-36 złożonego za [...] r.,
2. 6) [...] zł – tj. podatek od towarów i usług (podatek należny) zawarty w cenie towarów sprzedawanych przez podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
3. 7) [....] zł – stanowiącą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym gospodarczym należącym do [...] wg stanu na dzień [...] r.
4. 8) [...] zł - stanowiącą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym należącym do podatników wg stanu na dzień [...] r.

W zakresie poniesionych przez podatników wydatków organ podatkowy pierwszej instancji przyjął natomiast, że podatnicy w [...] r. wydatkowali kwotę:

1. 1) [...] zł, którą stanowiły wydatki związane z działalnością gospodarczą [...] prowadzoną przez J R,
2. 2) [...] zł – tytułem opłacenia składek na powszechne ubezpieczenie społeczne podatników,
3. 3) [...] zł - tytułem opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne podatników,
4. 4) [...] zł – tytułem podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7,
5. 5) [...] zł – jako zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług,
6. 6) [....] zł – na utrzymanie rodziny, mieszkania i eksploatację samochodu podatników (przyjęto w wysokości wynikającej z oświadczenia stron),
7. 7) [...] zł – jako wartość polisy ubezpieczeniowej małżonków[...], opłaconej w [...] W dalszej kolejności w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano, że organ pierwszej instancji po stwierdzeniu nadwyżki wydatków nad przychodami [...] r., która wyniosła [...] zł, w celu ustalenia wartości zgromadzonego przez podatników mienia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mogącego stanowić źródło finansowania wskazanej nadwyżki, dokonał analizy przychodów i wydatków podatników za okres za okres od [...] do [...] r. W jej wyniku organ pierwszej instancji ustalił, że od [...] r. (z przerwą w [...] r.) wydatki podatników przekraczały kwoty uzyskiwanych przychodów i poza kwotą [...] zł zgromadzoną na dzień [...] r. na rachunku bankowym, przyjętą jako źródło finansowania wydatków poniesionych w [...] r., podatnicy nie dysponowali oszczędnościami, którymi mogliby sfinansować wydatki poniesione w [...] r.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ podatkowy wskazał ponadto, że podatnicy w celu udokumentowania poniesionych wydatków w kwocie przekraczającej przychody z lat ubiegłych, powołali się na oszczędności gromadzone od [...] r. Oszczędności te według oświadczenia podatników pochodziły z następujących źródeł:

1. - z tytułu sprzedaży w dniu [...]r. jednostek uczestnictwa w funduszu [...]w kwocie [...]zł,
2. - wynagrodzenia uzyskanego przez A R w latach [...] (m.in. zatrudnienie w firmie [...] w firmie[...], w firmie[...]) oraz w latach [...] (zatrudnienie w jednostce wojskowej Nr [...] w Budowie),
3. - wynagrodzenia uzyskanego w ramach pracy najemnej świadczonej przez J R w [...] w latach [...] (nie wskazano kwoty),
4. - z handlu walutami i towarami oraz nielegalnej pracy w [...] w latach [...] ([...]) oraz w latach[...]), uzyskane przez A R
5. - ze sprzedaży w [...] r. [...] zakupionych w [...]
6. - z tytułu różnic kursowych uzyskanych w latach[...]),
7. - z handlu towarami na targowisku [...] w latach [...]
8. - z działalności gospodarczej prowadzonej przez J R w latach [...] w formie karty podatkowej (za lata[...]. w kwocie od [...] do [...][...]) oraz w latach [...] na zasadach ogólnych,
9. - z działalności gospodarczej prowadzonej przez A R w latach [...] (nie wskazano kwoty),
10. - ze sprzedaży materiałów budowlanych (nie wskazano kwoty),
11. - z zasiłku dla bezrobotnych w latach[...],
12. - darowizny przekazywane przez W D w latach [...] (od [..]
13. - z emerytury W D przekazywana do dyspozycji małżonkom R w latach [...],
14. - z likwidacji lokaty bankowej założonej w [....] r. w kwocie [...] zł.

Wobec tego, że podatnicy jako źródło finansowania wydatków poniesionych w [...] r. wskazali na ww. źródła pochodzenia mienia, organ podatkowy pierwszej instancji do przychodów z lat poprzednich zaliczył:

1. - miesięczne przeciętne wynagrodzenie A R za lata [....], ustalone w oparciu o roczniki statystyczne i częściowo na podstawie zeznań podatnika (ze względu na brak dowodów w postaci akt płacowych u pracodawcy podatnika, jedynie w odniesieniu do roku [...] - na podstawie danych ZUS),
2. - przychody J R za lata [...] z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez [...] ustalone na podstawie danych z ZUS,
3. - przychody A R za lata [...] z tytułu pracy najemnej w[...], oszacowane na podstawie zeznań podatnika oraz danych statystycznych,
4. - przychody A R za lata [...]z tytułu zatrudnienia w jednostce wojskowej Nr[...], ustalone w oparciu o wyciągi z list płac,
5. - przychody z działalności gospodarczej za lata [...] prowadzonej przez J R (w latach [...] również przychody uzyskane przez A R z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej), ustalone w oparciu o wyjaśnienia i zeznania podatników oraz za lata [...] oraz na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36),
6. - przychody z tytułu darowizny przekazanej podatnikom w latach [...] przez W D, oszacowane na podstawie zeznań podatników i świadków,
7. - przychody z tytułu pobierania przez A R w latach [...] zasiłku dla bezrobotnych, ustalone w oparciu o zaświadczenia przekazane przez[...],
8. - przychody z tytułu darowizny przekazanej podatnikom w latach [...] przez W D, ustalone na podstawie danych z ZUS oraz informacji PIT-40A,
9. - przychody za lata [...] uzyskane z tytułu: podatku od towarów i usług, zawartego w cenie towarów sprzedawanych przez J R w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ustalonego na podstawie deklaracji VAT-7; otrzymanych przez A R zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz renty lub emerytury krajowej, ustalone na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36) oraz informacji o pozostałych przychodach PIT P, informacji PIT 11A i PIT 11C składanych przez organ wypłacający świadczenia,
10. - przychody z tytułu otrzymanego za lata [...] zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalone na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36),
11. - przychody z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, otrzymane za lata[...], ustalonego w oparciu o deklaracje VAT-7,
12. - przychody z likwidacji w [..] lokaty bankowej, ustalone w oparciu o informacje z [...] - przychody z tytułu dodatniego salda środków pieniężnych za lata[...], ustalone na podstawie wydruków z rachunków bankowych.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił natomiast uznania jako źródło finansowania nadwyżki wydatków nad przychodami [...] r. wskazane przez podatników oszczędności zgromadzonych z tytułu:

1. - sprzedaży (umorzenia) w [...] r. jednostek uczestnictwa w [...] w kwocie [...] zł,
2. - handlu walutami, towarami i nielegalnej pracy w [...] w latach [...] w wysokości [...] oraz w latach [....] w wysokości [...] - handlu [...] w [...] w kwocie[...],
3. - różnic kursowych w latach [...] w wysokości[...],
4. - handlu towarami na targowisku [...] w latach [...] w kwocie [...]
5. - sprzedaży materiałów budowlanych w[...]. (nie wskazano kwoty).

Uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że skoro podatnicy nabywając w [...] r. za kwotę [...] zł jednostki uczestnictwa w [...] nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (różnica wydatków nad przychodami w [...] wynosiła (-)[...] zł), to przychód z ich częściowej sprzedaży w [...] za kwotę [...] zł, stanowi przychód ze źródeł nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Oceniając wiarygodność pozostałych źródeł przychodów (oszczędności) organ zwrócił uwagę na to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (oświadczenia podatników i zeznania świadków) wskazuje na to, że przychody te nie zostały zgłoszone przez podatników do opodatkowania, ani też nie były wolne od opodatkowania, a zatem w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nieujawnione źródła przychodów, nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków.

Dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wydatki podatników poniesione w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy, tj. w latach[...], do których zaliczył:

1. - na utrzymanie rodziny przyjęte na poziomie 50 % przeciętnych kosztów statystycznych (ze względu na brak dowodów),
2. - koszty rozpoczęcia w 1984 r. działalności gospodarczej przez J R ustalone na podstawie zeznań i wyjaśnień podatniczki,
3. - koszty budowy w [...] r. domu mieszkalnego, ustalone w oparciu o zeznania i wyjaśnienia podatników,
4. - wydatki poniesione w latach [...] na zakup środków trwałych (automat do fotografii barwnej), ustalone na podstawie zeznań i wyjaśnień podatników,
5. - wydatki poniesione w latach [...] na zakup lokalu użytkowego (3 raty), ustalone na podstawie aktu notarialnego oraz informacji otrzymanej z[...],
6. - koszty działalności gospodarczej J R ([...]), ustalone za okres [...] na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36), pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne,
7. - wydatki związane z opłaceniem zaliczek na podatek dochodowy, ustalone na podstawie zeznań podatkowych (PIT 32, PIT 33, PIT 36),
8. - wydatki na zakup latach [...] środków trwałych do działalności gospodarczej prowadzonej przez J R ustalone w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury VAT) oraz wykaz środków trwałych,
9. - wydatki poniesione w latach [...] związane z opłaceniem naliczonego podatku od towarów i usług, ustalone na podstawie deklaracji VAT-7,
10. - w latach [...] na opłacenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, ustalonego na podstawie deklaracji VAT-7,
11. - składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłacone w latach [...] wysokości ustalonej w oparciu o zeznania podatkowe (PIT 33, PIT 36),
12. - wydatek na założenie w [...] r. lokaty bankowej, ustalony na podstawie informacji z [...] - składki na ubezpieczenie społeczne podatników, opłacone w latach[...], ustalone w oparciu o zeznania podatkowe (PIT 36),
13. - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., w wysokości ustalonej na podstawie zeznania podatkowego (PIT 36), uiszczone w[...].,
14. - wydatek związany z nabyciem jednostek uczestnictwa w [...] w wysokości ustalonej na podstawie informacji i dokumentów przekazanych przez [..] zarządzające [...]

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, [...] stwierdził, że podatnicy nie dysponowali oszczędnościami w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w [...] r., gdyż możliwy do uzyskania przez nich zasób finansowy na koniec [...] r. miał wartości ujemne i wynosił (-)[...] zł. Uwzględniając ustawową wspólność małżeńską i dyspozycję wynikającą z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ten ustalił zatem przypadający na podatniczkę przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, zaś podatek w kwocie [..] zł.

Niezgadzając się z powyższymi ustaleniami, podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności podniosła zarzut nieprawidłowego rozliczenia wydatków [...] r. poniesionych w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wskazała, że organ nieuwzględnił faktu, iż zapłata za część faktur (w kwotach [...] zł oraz [...] zł) nastąpiła w [...] r., co w jej ocenie skutkować winno pomniejszeniem wysokości wydatków poniesionych w [...] r. o kwotę [...] zł. Ponadto podatniczka nie zgodziła się z organem co do nieuznania przychodu w kwocie [..] zł z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu[...], gdyż jak wyjaśniła, sfinansowała z niego wydatki inwestycyjne [...] r., tj. zakup kserokopiarki [...] i skanera [...] Jej zdaniem skoro organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w wydatkach [...] r. kwotę [...] zł z tytułu nabycia przez podatników ww. jednostek uczestnictwa, to winien również po stronie przychodu zaliczyć kwotę [..] zł, uzyskaną z tytułu częściowej ich sprzedaży.

Ponadto podatniczka stanęła na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie odmówił uznania zgromadzonych przez cały okres życia zawodowego podatników zasobów finansowych w kwotach [...] Decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła również pominięcie po stronie przychodu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w [...] przez jej matkę - W D domu wolnostojącego w [...] a także pominięcie wskaźnika wzrostu cen w latach [...] (brak waloryzacji zasobów finansowych występujących na koniec każdego roku), co wpłynęło na obniżenie wartości zgromadzonych zasobów finansowych. W konkluzji odwołania strona zarzuciła organowi zamienne stosowanie słów "przychód" i "dochód" w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym bezzasadne pomniejszenie deklarowanego przez nią zarobku za lata [...] w kwocie ok. [...]o wydatki na zakupu maszyn w [...]

Jak wynika z uzasadnienia wspomnianej na wstępie decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej w S podobnie jak organ pierwszej instancji przyjął, że A R nabywając w [....] r. za kwotę [...] zł jednostki uczestnictwa w [...] nie dysponował zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. z ujawnionych źródeł, a zatem dokonując częściowej ich sprzedaży w [...] r. za kwotę [...] zł i finansując tą kwotą część wydatków poniesionych w [...] r., sfinansował je przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi z nieujawnionych źródeł.

W przypadku zarzutu nieuwzględnienia kwot oszczędności w wysokości [...]zł oraz [...]zgromadzonych, jak twierdziła podatniczka, przez cały okres życia zawodowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania nie kwestionowano faktu, i że podatnicy mogli zgromadzić zasoby finansowe we wskazanych przez siebie kwotach, a jedynie źródło pochodzenia tych środków. Analizując przychody i wydatki podatników w latach [...] ustalono bowiem, że na koniec [...] r. podatnicy wygenerowali nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie (-)[...] zł, co z kolei prowadzi do uzasadnionego wnioski, iż wskazywane wyżej kwoty oszczędności nie mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. z ujawnionych źródeł i nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w [...] r.

Ustosunkowując się do zarzutu zamiennego stosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji pojęcia "dochód" - "zarobek", organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatniczka podała, iż w latach [...] osiągnięte przez nią zarobki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wyniosły[...]. Kwotę tę organ podatkowy pierwszej instancji określił szacunkowo, opierając się głównie na wyjaśnieniach podatniczki i jej męża, albowiem nie przedłożyli oni żadnych dowodów, potwierdzających ich rzeczywistą wysokość. Wskazywane przez podatników zarobki z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na karcie podatkowej w latach[...], zostały przyjęte jako przychody z tej działalności, rozumiane jako kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Odnośnie natomiast wydatków na zakup maszyn, organ odwoławczy wskazał, że pomimo braku ewidencji środków trwałych i jakichkolwiek innych dowodów, z których jednoznacznie wynikały wartości ww. urządzeń w kwotach[...], przyjęto je w wysokościach określonych przez podatników po [...] starych złotych każda, działając tym samym na ich korzyść.

Następnie, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku ujęcia w decyzji pierwszoinstancyjnej dochodu ze sprzedaży w [...] r. przez W D - matkę podatniczki, domu wolnostojącego w Z organ odwoławczy przyjął, że jest chybiony. W uzasadnieniu decyzji podał, że pomimo braku zgodności pomiędzy oświadczeniami podatników z zeznaniami świadków, co do wysokości uzyskanej kwoty, uznano z korzyścią dla podatników, że W D mogła w ramach darowizny przekazać podatnikom w latach [...] (tj. [...] rocznie).

W kwestii braku waloryzacji zasobów finansowych występujących na koniec każdego roku i uwzględnienia wskaźnika wzrostu cen według załączonej do odwołania tabeli, Dyrektor Izby Skarbowej w S przyjął zaś, że podatnicy poza składanymi oświadczeniami, w żaden sposób nie udowodnili, iż faktycznie wszystkie swoje zasoby finansowe lokowali w walutach obcych. Ponadto organ ten wyjaśnił, że waloryzacja taka byłaby nieuzasadniona, gdyż oszczędności lokowane w walutach obcych stanowiły bezpieczniejszą lokatę kapitału, zaś dewizy mające większą siłę nabywczą i faktyczną wartość, nie podlegały deprecjacji lub w niewielkim stopniu ze względu na to, że wskaźnik wzrostu cen (wskaźnik inflacji) był zawarty w stale rosnącym kursie walut, szczególnie w kursie czarnorynkowym, według którego były przeliczane wskazywane dolary i marki. Organ ten powołał się w tym zakresie na publikację naukową autorstwa M G i M S pracowników [....] pt. "Efektywność nieoficjalnego rynku walutowego w Polsce w latach 1982-1989".

Dyrektor Izby Skarbowej w S przychylił się natomiast do zastrzeżeń podatniczki uznając, że przedłożone dokumenty i zeznania zgromadzone w wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły to, iż zapłata za część faktur dotyczących badanego[...]. nastąpiła w [...] r., i że ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki [...] r. należało pomniejszyć o kwotę [...] zł. Dodatkowo organ ten zaliczył do wydatków tego roku kwotę [...] zł poniesioną przez podatników jako koszty bankowe (prowizje, opłaty, podatek od odsetek), która pominięta została w ich rozliczeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji. W wyniku tych zmian Dyrektor Izby Skarbowej w S przyjął, że poniesione przez podatników wydatki [...] r. wyniosły [...]

Niezależnie od podniesionych przez stronę zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w S stwierdził ponadto nieprawidłowości w określeniu na koniec [...] r. nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł (saldo na koniec ww. roku po uwzględnieniu sald z lat poprzednich wyliczone narastająco), będącej wynikiem błędu matematycznego polegającego na jednoczesnym doliczeniu przez organ pierwszej instancji do przychodów[...]. kwoty[...], jaka pozostała na dzień[...]. na rachunku bankowym podatniczki, związanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego kwota ta nie mogła brać udziału w finansowaniu wydatków[..]., a zatem należało zmniejszyć o nią przychody [...] Tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami z lat ubiegłych na dzień [...] r. - po uwzględnieniu przychodów[...]. w kwocie [...] wydatków w kwocie [...] wyniosła więcej, tj. (-)[...] zł, zaś saldo rozliczenia przychodów, wydatków na koniec [...] w wysokości (-)[...] zł wyniosło (-) [....] zł. Jak podał dalej organ odwoławczy, wskazana nieprawidłowość pozostała bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż potwierdza jedynie stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnicy nie posiadali oszczędności, którymi mogliby pokryć wydatki z [...] przewyższające wartość przychodu uzyskanego w tymże roku.

Odnośnie rozliczenia przez organ pierwszej instancji wielkości uzyskanych przez podatników przychodów [...] r. organ odwoławczy przyjął natomiast, że wartość ich powinna być powiększona o odsetki zgromadzone na rachunku bankowym należącym do obojga małżonków prowadzonym w [....] oraz na rachunku indywidualnym [...] należącym do A R w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia do przychodów badanego okresu kwoty [...] zł stanowiącej środki pieniężne zgromadzone na dzień [...] r. na rachunku bankowym należącym do podatników, uzasadniając to tym, że skoro wydatki podatników od [...] r. znacznie przewyższały uzyskiwane przychody, to pozostające na prywatnym koncie bankowym środki pieniężne były przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych.

Ponadto organ odwoławczy nie uznał za przychody [...] r. kwoty [...] zł, zgromadzonej na dzień [...] r. na rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej podatniczki, gdyż przyjął, że kwota ta nie powinna być uznana za biorącą udział w finansowaniu wydatków tego roku.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S uchylając decyzję organu pierwszej instancji ustalił przychody podatników na kwotę [...]), co skutkowało również zmniejszeniem ujemnej różnicy pomiędzy przychodami a wydatkami [...] do kwoty (-)[...] zł (ustalona przez organ I instancji różnica wyniosła (-)[...] zł).

Ponieważ pomiędzy podatniczką a jej mężem istniała ustawowa wspólność majątkowa, jako podstawę opodatkowania organ odwoławczy ustalił przypadającą na podatniczkę połowę nadwyżki wydatków poniesionych w [..] r. nad przychodami w wysokości [...] zł (w zaokrągleniu). Następnie powołując się na przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił J R zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] r., jako niezgodnej z prawem.

W pierwszej kolejności skarżąca wskazała na naruszenie przepisów z art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przeprowadzenia i oceny dowodów. W ocenie skarżącej skoro organ odwoławczy przy ustalaniu źródła pochodzenia oszczędności podatników przyjął jako dowód w sprawie m.in. zeznania świadków i oświadczenia skarżących, to konsekwentnie powinien uznać, że wszystkie wskazane przez nich sumy oszczędności, potwierdzone takimi zeznaniami i oświadczeniami, stanowiły ujawnione i potwierdzone źródła przychodów z lata [...] Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 191 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolnym przyjęciu polegającym na przeliczeniu wszystkich zarobionych w walucie obcej w latach [...] pieniędzy na złotówki, według kursu z roku ich uzyskania, zamiast kursu z roku faktycznej ich zamiany.

Według skarżącej prawidłowym byłoby przeliczenie uzyskanych zasobów w walucie obcej na złotówki dopiero w momencie ewentualnej sprzedaży przez skarżącą i jej męża (w latach, w których bieżące przychody i zgromadzone w danym roku mienie nie wystarczały im na pokrycie wydatków). Skarżąca zwróciła także uwagę na wahania kursów jako istotną różnicę, która nie została uwzględniona przez organ, a która jej zdaniem, mogła mieć wpływ na ustalenie wielkości zgromadzonych w ten sposób oszczędności. Uznała, że z uwagi na wahania kursów - "waluta obca mogła być nabyta w momencie, w którym jej cena diametralnie różniła się od kursu z dnia, w którym został sfinansowany nią wydatek".

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie było potrzeby waloryzowania wielkości zasobów finansowych zgromadzonych w walucie obcej. Załączyła do skargi zestawienie obrazujące kształtowanie się wysokości uzyskanych zasobów w poszczególnych latach[...]. (z uwzględnieniem salda z roku poprzedniego) wyrażone w [...] po kursie "czarnorynkowym". Skarżąca wskazała, że na koniec [...] podatnicy zgromadzili zasoby w kwocie [...] Ponadto w skardze podtrzymała zarzut podniesiony uprzednio w odwołaniu w kwestii braku konsekwencji ze strony organów podatkowych, które to z jednej strony przyjęły po stronie wydatków [...] kwotę[...], przeznaczoną na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu [...] z drugiej zaś odmówiły uwzględnienia w przychodach [...] kwoty [....] zł, uzyskanej z tytułu częściowej ich sprzedaży.

Jako kolejny zarzut skarżąca podniosła nieustalenie przez organ podatkowy szacunkowej wartości przeprowadzonej przez męża skarżącej rozbiórki budynku. Skarżąca uznała, że co prawda nie była w stanie precyzyjnie wskazać wartości tego przychodu, jednakże nie zwalniało to organu podatkowego od aktywności w tym względzie. W jej ocenie organ podatkowy winien zwrócić się do urzędu gminy o udzielenie odpowiednich informacji na temat ww. budynku, ustalając w ten sposób rzeczywistą wartość majątku podatników na koniec [....] Końcowo skarżąca zarzuciła również "wyłudzanie zeznań" przez organ podatkowy I instancji, w celu dopasowania ich do przyjętej z góry tezy. W jej ocenie, organ naciskał podczas przesłuchania na podatnika, aby określił on wysokość środków zarobionych w latach 80-tych i na początku lat 90-tych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, które to działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych i stanowi rażące naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca podała, że nie posiadając żadnej dokumentacji podatkowej, nie ma pewności czy wskazana kwota dochodu nie została wskutek niepamięci zaniżona, a odwoływanie się do jakichkolwiek danych statystycznych jest nieporozumieniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S uznał, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane przez stronę skarżącą. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd niebędąc związany granicami skargi, stwierdził bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w S uchybił przepisom postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że będące przedmiotem sporu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...] r., ustalone przez Dyrektora Izby Skarbowej w S w zaskarżonej decyzji kasatoryjno-reformacyjnej w kwocie [...] zł, w istocie zostało zawyżone przez ten organ o kwotę [..] ł.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość przychodów uzyskanych przez podatników w [...] w kwocie [...] zł stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w kwocie [...] Wyliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy przychodami a wydatkami badanego roku podatkowego wyniosła (-)[....]. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął natomiast, że podatnicy ponieśli wydatki w kwocie niższej, tj. [....] zł, zaś ich źródłem finansowania były przychody osiągnięte w badanym roku w kwocie [...] zł. W rezultacie różnica pomiędzy przychodami a wydatkami badanego roku podatkowego ustalona przez organ odwoławczy była niższa i wyniosła (-)[...] zł, co skutkowało ustaleniem podatku w niższej kwocie, niż to uczynił organ pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dalej wynika, że organ odwoławczy częściowo podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do wysokości przychodów uzyskanych przez podatników [...] r. przyjmując, że są to przychody: z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, przychody z tytułu emerytury/renty krajowej A R w kwocie [...], darowizny otrzymanej przez podatników od W D w kwocie [...] nadpłaty w podatku dochodowym wynikającej z zeznania rocznego za [...] kwocie [...] zł, podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7 za 2002 r. w kwocie [...] a także oszczędności pieniężnych zgromadzonych na dzień [...] r. na rachunku bankowym skarżącej związanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł. Nadmienić należy, że wskazane powyżej źródła przychodów jak ich kwoty, na żadnym z etapów postępowania nie były i nie są przedmiotem sporu.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że do sumy przychodów należało doliczyć odsetki zgromadzone na rachunkach bankowych podatników w kwocie[...], czego w rozliczeniu swoim nie uwzględnił organ pierwszej instancji, a które stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji przyjął natomiast, że nie stanowią przychodów [...] r. zasoby finansowe zgromadzone na dzień [...] r. na rachunku bankowym (prywatnym) podatników w kwocie [...] zł, gdyż są to środki pieniężne pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, na co wskazuje ujemny bilans przychodów i wydatków podatników za lata poprzedzające badany rok podatkowy, tj. [...] w wysokości[...].

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji skład orzekający w sprawie dostrzegł jednak, że organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w ten sposób, że pomniejszył wartość uzyskanych przez podatników w [...] r. przychodów o kwotę [...] Co prawda rację ma organ twierdząc, że nie może stanowić źródła finansowania wydatków [...] r. suma pieniężna, zgromadzona na rachunku bankowym na dzień [...] r., jednakże organ odwoławczy nie dostrzegł, że kwota ta w ogóle nie została przez organ pierwszej instancji uwzględniona w rozliczeniu przychodów[...]. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (k. 766, 779-777, 783) wbrew ustaleniom organu odwoławczego, jako źródło finansowania wydatków poniesionych w [..] r. przyjęto jedynie sumy pieniężne zgromadzone na obu rachunkach bankowych podatników według ich stanu na dzień [...] Oznacza to, że zarówno oszczędności zgromadzone na koniec [...] r. na rachunku osobistym podatników w wysokości [...] jak i na rachunku prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej w kwocie[...], nie zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji jako zasób finansowy[...].

Ponieważ nieuzasadnione pomniejszenie przychodu [...] o kwotę [..] zł miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania (zmniejszenie różnicy pomiędzy przychodami a wydatkami), a tym samym obniżenie ustalonego przez organ podatku, skład orzekający w sprawie uznał, że organ odwoławczy niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy i z tej przyczyny zaskarżoną decyzję postanowił uchylić jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów na wstępie wskazać należy, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2002, a więc w roku podatkowym którego dotyczy zaskarżona decyzja ostateczna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, i art. 44 ust. 7e i 7f (po 26.10.2002 r.), suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawiera w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł".

Stanowiąc w tym ostatnim przepisie, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, ustawa ta (w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2002) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nieznajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, jak to w rozpatrywanej sprawie zasadnie zauważono w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony należy uznać zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności ustalenia przez organ wartości zasobów finansowych pozyskanych przez podatników z rozbiórki budynku, jak i braku ze strony organów konsekwentnego przyjęcia za dowód wszystkich zeznań świadków i złożonych przez podatników oświadczeń, co do sumy zgromadzonych przez nich w latach [...] oszczędności. Stawiając te zarzuty strona skarżąca w istocie polemizuje bowiem z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonego materiału dowodowego, przerzucając na organ podatkowy ciężar dowodzenia tego, że ustalone przez organ wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe obu instancji, nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających wskazywane przez podatnika okoliczności, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia ich skoro wywodzi z nich określone korzyści prawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Jeżeli zatem w toku postępowania przed organami podatkowymi okazano jako jedyny dowód w sprawie pismo[...]., skierowane do[...], zawierające propozycję zawarcia umowy o rozbiórkę budynku administracyjno - mieszkalnego, położonego w [...] z którego to dokumentu nie wynikało czy umowa taka została zawarta oraz czy materiały ewentualnie pozyskane z rozbiórki ww. budynku faktycznie zostały sprzedane, a nie spożytkowane na własną budowę, podatnicy nie sprecyzowali komu sprzedano materiały i za jaką kwotę, to wbrew zarzutom skargi nie można zarzucić organowi podatkowemu, iż nie podjął innych działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii. Nadmienić należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony w sytuacji, gdy ta ostatnia ich nie przedstawia.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dowolności ze strony organu podatkowego w przyjmowaniu za wiarygodne zeznań świadków i składanych przez podatników oświadczeń należało uznać, że zarówno treść uzasadnienia decyzji obu instancji jak i zawarta w nich argumentacja, upoważniają do stwierdzenia, że czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatników zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem [...] r. (pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonywującym na prawdziwość twierdzeń podatniczki o zgromadzeniu w latach [...] takich zasobów finansowych, które mogłyby być uznane za pokrywające w pełni wydatki badanego roku podatkowego. W kontekście podniesionego zarzutu należało uznać, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena nie ma znamion dowolności i została w sposób wszechstronny i wyczerpujący wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli. Z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), gdyż możliwość tę wyraża sam fakt poniesienia wydatków przekraczających dochody danego roku, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, lecz przede wszystkim wykazanie przez podatnika, że zgromadzone w przeszłości oszczędności pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie może zatem skutecznie zarzucać organom podatkowym "wyłudzanie" zeznań dotyczących osiąganych przez nią dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej w latach[...], przy braku jakichkolwiek dowodów dotyczących ich pozyskania i wysokości, tym bardziej, że jak wynika z zaskarżonej decyzji z korzyścią dla podatników przyjęte zostały wartości podane przez nich, chociaż znacznie odbiegały one od przeciętnych miesięcznych dochodów określonych w danych statystycznych.

Ogólnikowe twierdzenia skarżącej, że nie ma pewności czy wskazana kwota dochodu nie została wskutek niepamięci zaniżona, trudno uznać za uzasadnione, w kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, chociażby ze względu na wielkość nadwyżki wydatków na przychodami za lata [...] ustaloną przez organ drugiej instancji w kwocie (-) [...]

Skład orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mogły zostać uznane za przychody [...] r. środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w[...], gdyż dokonana przez organy podatkowe analiza przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany rok podatkowy wykazała, że podatnicy nabywając w [...] r. za kwotę [..] zł jednostki uczestnictwa, nie dysponowali zasobami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tj. z ujawnionych źródeł, wręcz odwrotnie posiadali nadwyżkę wydatków nad przychodami. W tych okolicznościach należało uznać, że dokonując częściowej ich sprzedaży w [...] r. za kwotę [...] zł, za którą zakupiono urządzenia (kserokopiarkę i skaner), podatnicy sfinansowali ten wydatek przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi z nieujawnionych źródeł. Wyprowadzony przez organ wniosek jest logiczny i poparty zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

Odnosząc się na koniec do podniesionego w skardze zarzutu braku waloryzacji przychodów (dochodów) pozyskiwanych przez podatników w walucie obcej w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy, należy wskazać, że organ podatkowy przeliczył ich wartość według "kursu czarnorynkowego", ustalając w ten sposób w złotówkach kwoty przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie karty podatkowej (według oświadczenia podatników około[...]). Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, waluta obca nie podlegała deprecjacji ze względu na to, iż wskaźnik wzrostu cen (wskaźnik inflacji) był zawarty w stale rosnącym kursie walut.

Ponadto przyjęcie przez organ "kursu czarnorynkowego" było korzystniejsze dla strony, niż przeliczenie przychodu według średniego kursu NBP. Skład orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że oszczędności zgromadzone w walucie obcej nie powinny być przeliczane według kursu z roku ich powstania, lecz według obowiązującego kursu z roku ich wydatkowania. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego w żaden sposób podatnicy nie uprawdopodobnili, że gromadzili oszczędności w walutach obcych, wręcz przeciwnie, powołane przez podatników źródła przychodów (z tytułu pracy męża w NRD, handlu walutami, towarami, z tytułu różnic kursowych, handlu diamentami) nie zostały uznane za opodatkowane źródła przychodów lub wolne od opodatkowania. W rezultacie podniesiony w skardze zarzut braku waloryzacji zgromadzonych w walucie obcej zasobów finansowych należało uznać za nieuzasadniony.

W świetle wspomnianych na wstępie nieprawidłowości, polegających na zawyżeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S podstawy opodatkowania (zawyżenie nadwyżki wydatków nad przychodami 2002 r.), uznać należało, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem innych przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec o jej uchyleniu, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia ponownego ustalenia wysokości należnego podatku.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 206 tej ustawy Sąd orzekł o zasądzeniu od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego w postaci zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i opłaty za czynności adwokata, uwzględniając stawkę wynagrodzenia określoną w § 6 pkt 5 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz poczyniony przez pełnomocnika nakład pracy, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).