Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 22/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] września 2019 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – w wyniku rozpoznania zarzutów odwołania "Q. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].05.2019 r., znak: [...], którą wymierzono Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier bez koncesji na ośmiu automatach o nazwach i numerach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...]

Wyżej opisana zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – zwanej w skrócie "O.p.") w związku z art. 1, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz art. 91 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 - zwanej w skrócie "u.g.h.").

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...].02.2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., działając w trybie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w zakresie urządzania gier hazardowych i przeprowadzili czynności procesowe w lokalu o nazwie "Q. znajdującym się w S. przy ulicy [...], w wyniku których ujawniono podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji 8 urządzeń, tj.: pięć urządzeń o nazwie "[...]" o nr: [...], dwa urządzenia o nazwie "[...] nr: [...] oraz [...] i jedno urządzenie "[...] [...]" o nr [...] Urządzenia te, jak ustalono w wyniku eksperymentu procesowego, umożliwiały prowadzenie na nich gier hazardowych w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 - dalej także u.g.h.). Ustalono także, że właścicielem tych urządzeń była "Q. " Sp. z o.o. z siedzibą w B..

Wobec faktu, że funkcjonariuszom przeprowadzającym czynności procesowe w dniu [...].02.2018 r. nie okazano koncesji na prowadzenie kasyna gry, która jest wymagana w przypadku urządzania gier na automatach, lokal zaś nie posiadał także statusu salonu gier na automatach, ujawnione urządzenia zatrzymano jako dowody rzeczowe w sprawie.

W celu ustalenia charakteru gier urządzanych na ujawnionych i zatrzymanych urządzeniach, funkcjonariusze odtworzyli w drodze eksperymentu procesowego gry i stwierdzili, że spełniają one wymogi gier hazardowych przewidzianych przepisami u.g.h.

Na podstawie ustaleń przeprowadzonej kontroli, udokumentowanej protokołem oględzin rzeczy - doświadczenie z dnia [...].02.2019 r., w którym opisano przebieg eksperymentu procesowego z odtworzenia przebiegu gier, wynika, że były to urządzenia elektroniczne, które po zakredytowaniu banknotami (w eksperymencie użyto banknotu o nominale [...] zł), umożliwiały dostęp do kilkunastu aplikacji (gier) z wizualizacją bębnów z umieszczonymi na nich różnymi znakami i symbolami. Po wybraniu stawki, potwierdzeniu zapoznania się z zasadami gry (regulaminem) i naciśnięciu przycisku "Start", wprawiane zostawały w ruch wirtualne bębny, które zatrzymywały się w sposób, na który nie miał wpływu, przeprowadzający eksperyment, funkcjonariusz. Korzystny układ symboli na bębnach skutkował wygraną która powiększała dotychczas posiadane punkty kredytowe (wyświetlane w polu "Credit" w przypadku automatów "[...]" lub w polu "Licznik" w przypadku automatów "[...]" i "[...]"), a układ niekorzystny skutkował przegraną pomniejszając posiadane punkty o wielkość wybranej stawki.

Za zdobyte w trakcie gry punkty można było rozegrać kolejną grę, a po rezygnacji lub zakończeniu gry, gdy na liczniku pozostały niezgrane jeszcze punkty kredytowe, możliwe było, za pomocą specjalnego klucza do resetowania punktów, wyzerować licznik z punktami i dokonać wypłaty gotówkowej z tzw. ręki, czyli realizowanej nie w sposób bezpośredni przez automat, lecz przez osobę zatrudnioną do obsługi grających. Na urządzeniach dostępna była także opcja "Autostart" umożliwiająca automatyczne rozpoczynanie gier.

Nadto ustalono, że programy gier umożliwiały także sprawdzenie, jakie będą wyniki gier przyszłych. W tym celu po naciśnięciu przycisku "Pomoc", można było odszukać aktualny wynik rozegrania, spośród 1.000.000 możliwych i zapisanych w pamięci komputera, i na tej podstawie ustalenie wyników, jakie powinny paść w grach następnych. Wymagało to jednakże przewijania stron z ikonami zapisanych na każdej stronie. Program nie "przenosił" bowiem gracza w sposób automatyczny do tej właściwej strony. Wymagało to zatem niekiedy wielogodzinnego ręcznego "przewijania" (klikania) poszczególnych stron z zapisanymi na nich możliwymi układami. W przypadku gier na automatach "[...]" i "[...]", co wynikało z eksperymentu, ponowny powrót do gry sytuował grającego już nie w tym samym, lecz w innym wariancie rozstrzygnięcia. Korzystanie z opcji podglądu nie było jednakże obowiązkowe, a gracz mógł z niej zrezygnować. Pominiecie tej opcji nie miało wpływu na możliwość podjęcia następnej gry.

Materiał dowodowy uzyskany w wyniku przeprowadzonych czynności procesowych, inicjujących postępowanie karne skarbowe, przekazano do właściwego wydziału dochodzeniowo-śledczego do spraw gier hazardowych Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w celu wszczęcia postępowania administracyjnego.

Postanowieniem z dnia [...].02.2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki Q. postępowanie administracyjne w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych w sprawie wymierzenia kary pieniężnej przewidzianej przepisami u.g.h., a następnie postanowieniem z tego samego dnia włączono do akt postępowania administracyjnego dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym.

W trakcie prowadzonego postępowania Spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia [...].02.2019 r. o umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Do wniosku załączono kserokopie opinii technicznych Instytutu Elektrotechniki w W. z badania urządzeń: nr [...] z oprogramowaniem "[...], nr [...] z oprogramowaniem "[...] [...]" i nr [...] z oprogramowaniem [...] [...]" oraz opinii technicznej B. B. nr [...] z badania urządzenia "[...]" (bez nr) z oprogramowaniem o tej samej nazwie. Spółka przesłała także, zapisany na płycie DVD, film instruktażowy prezentujący sposób działania programu "[...]" oraz wersję papierową z opisem zasad tej gry.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że gry oferowane na zatrzymanych urządzeniach [...] i [...] są grami logicznymi pozbawionymi cech losowości czy chociażby elementu losowego. Nie są to zatem gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a potwierdzeniem tego są dołączone do pisma kserokopie ww. wymienionych opinii technicznych.

Zawiadomieniem z dnia [...].03.2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu [...].04.2019 r.) organ I instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 200 § 1 O.p.

W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, Spółka pismem z dnia [...].04.2019 r. Spółka wniosła o doręczenie jej odpisów wskazanych dokumentów włączonych postanowieniem z dnia [...].02.2019 r. do materiału dowodowego niniejszego postępowania, a także pismem z dnia [...].04.2019 r. ponownie wystąpiła o umorzenie postępowania lub alternatywnie o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów, wskazując, że gry na zatrzymanych urządzeniach są grami logiczno-pamięciowymi, a nie grami na automatach. Do pisma tego dołączono kserokopie kilkunastu postanowień sądów powszechnych dotyczących uchylenia postanowień różnych prokuratur rejonowych w zakresie przeszukania lokalu i zatwierdzeń zatrzymania rzeczy - w podobnych sprawach. Spółka podniosła także, że w sprawie doszło do naruszenia procedury postępowania, a to z uwagi na wszczęcie postępowania w terminie późniejszym niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej.

Organ, w wyniku rozpoznania wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f u.g.h., postanowieniem z dnia [...].05.2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie zbędne jest jego przeprowadzenie gdyż został już wykonany eksperyment procesowy z odtworzenia gier, a o opinię jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów można wystąpić w przypadku zarejestrowanych i legalnie działających automatów do gier, co – jak zaznaczył organ - nie miało miejsca w tej sprawie.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...].05.2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier bez koncesji na automatach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...]

W odwołaniu z dnia [...].06.2019 r. na powyższą decyzję organu I instancji Spółka zarzuciła tej decyzji:

1. 1. rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;
2. 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, a to poprzez przeprowadzenie, w toku kontroli w dniu [...].02.2018 r. w lokalu w S. przy ul. [...], czynności stanowiących eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu możliwości gry na zatrzymanych urządzeniach, o których mowa w przepisie art. 211 Kodeksu postępowania karnego, podczas gdy nie zostały spełnione prawnoprocesowe przesłanki do przeprowadzenia takiego eksperymentu;
3. 3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] oraz klasy [...], zatrzymane w dniu [...].02.2018 r. w lokalu w S. przy ul. [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;
4. 4. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub dokonania zgłoszenia;
5. 5. rażące naruszenia przepisów postępowania, to jest przepisu art. 188 w związku z przepisem art. 197 O.p. przez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania decyzji wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z opinii jednostki badającej, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić dowodem w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolerów celno-skarbowych w lokalu w S. przy ul. [...];
6. 6. rażące naruszenie przepisu art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 216 § 1 i 2 w zwiążku z art. 165 § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie przed wszczęciem postępowania - czym zanegowano prawo Spółki do czynnego udziału w sprawie, w szczególności w postępowaniu dowodowym;
7. 7. rażące naruszenie przepisu art. 189a i następnych ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 – zwanej w skrócie "K.p.a.") przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak zastosowane w niniejszej sprawie.

Ponadto, w odwołaniu Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania, tj.:

1. - z ekspertyz technicznych: z dnia [...].02.2017 r. i z dnia [...].02.2017 r., A. W. - rzeczoznawcy do spraw jakości produktów i usług przy Wojewódzkim Inspektoracie Inspekcji Handlowej we W., w przedmiocie charakteru gier z pakietami oprogramowania: [...] [...] [...] ver. 1.255 i [...] [...] [...] Fun ver. 1.255,
2. - z protokołu z rozprawy przeprowadzonej w dniu [...].04.2018 r. przed Sądem Rejonowym w O. w sprawie dotyczącej I. D., z udziałem biegłych A. W. i R. F., a także wniosła o:
3. - przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub powołanie biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy [...] oraz klasy [...] nie są grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

W uzasadnieniu odwołania Spółka utrzymuje, że urządzenia zakwestionowane w dniu [...].02.2018 r. w lokalu w S. przy ul. [...], oferują jedynie gry logiczne. Każda bowiem z gier dostępnych na tych urządzeniach zawiera zamknięty zbiór możliwych losowań, których odszukanie powoduje pozbawienie ich charakteru losowego lub chociażby cech losowości. Możliwość bowiem podglądu gier jakie nastąpią po grze aktualnie rozegranej powoduje, że dla grającego wynik ten nie będzie już wynikiem nieprzewidywalnym. Od gracza wymagana jest jedynie koncentracja i czas niezbędny na odnalezienie aktualnego wyniku gry. Po ustaleniu wyniku gier przyszłych i ich zapamiętaniu gracz podejmuje, jak twierdzi Strona - w drodze logicznego rozumowania, decyzję co do dalszych rozegram Ponadto, w ocenie odwołującej Spółki, znajdujące się w aktach sprawy, opinie techniczne Instytutu Elektrotechniki, Laboratorium Badawczego i Wzorującego w Warszawie będące opiniami jednostki badającej o której mowa w art. 23f u.g.h. dotyczące gier [...] oraz opinia biegłego i rzeczoznawcy w zakresie elektroniki i informatyki - pana B. B., w przypadku gry [...], również potwierdzają że gry te nie spełniają definicji gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Uzasadniając natomiast twierdzenie dotyczące przedawnienia się możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie kary pieniężnej, w związku z tym, że nastąpiło po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, odwołująca Spółka podkreśliła, że przeprowadzona przez funkcjonariuszy celno-skarbowych kontrola była rodzajem kontroli podatkowej, a tym samym odnosił się do niej tryb przewidziany w art. 165b § 1 O.p.

Spółka zakwestionowała także prawo do przeprowadzenia przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego z odtworzenia gier, a co za tym idzie możliwość uznania protokołu w którym opisano przebieg gier - za dowód. Jak bowiem utrzymuje, eksperyment procesowy nie powinien być czynnością samoistną, lecz powinien stanowić weryfikację określonych zdarzeń ustalonych w oparciu o inne zebrane uprzednio dowody.

Postanowieniem z dnia [...].08.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów załączonych do odwołania oraz z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub powołanie biegłego sądowego.

Jednocześnie zawiadomieniem z dnia [...].08.2019 r. wyznaczono Spółcetronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowienie i zawiadomienie zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...].08.2019 r.

W odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wnioskiem z dnia [...].08.2019 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego W. Z.), wystąpiła o umorzenie postępowania oraz alternatywnie o przeprowadzenie rozprawy, w trakcie której należy przesłuchać w charakterze świadków funkcjonariuszy służby cel no-skarbowej, którzy przeprowadzili eksperyment procesowy z odtworzenia gier na spornych urządzeniach i dokonanie konfrontacji tych osób z R. F. - pracownikiem Instytutu Elektrotechniki, Laboratorium badawcze i Wzorujące w Warszawie. W ocenie wnioskodawcy istnieje obawa, że ocena materiału dowodowego zostanie przeprowadzona nierzetelnie, tj. w oparciu tylko o dowody, które dla Spółki nie są korzystne, stąd przeprowadzona rozprawa pozwoli usunąć rozbieżności w ustaleniach co do charakteru gier.

Postanowieniem z dnia [...].09.2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy wskazując w uzasadnieniu, że eksperyment procesowy z odtworzenia gier i utrwalony na płycie DVD-R jego przebieg, w powiązaniu z protokołem oględzin rzeczy - zewnętrzne, w którym znajduję się kserokopie naklejonych na urządzenia kart z zasadami gier, stanowią wystarczający dla oceny sprawy materiał dowodowy.

Wyżej opisana decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2019 r., po czym zakreślił ramy prawne rozpoznawanej sprawy i przytoczył przepisy ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych, wskazując na legalne definicje gier hazardowych, gier na automatach, pojęcie "wygranej rzeczowej" oraz regulujących zasady prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier losowych, gier na automatach i innych przewidzianych przepisami u.g.h., wskazał na art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jako podstawę wymierzenia kary pieniężnej, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Następnie wyjaśniono, że wysokość sankcji administracyjnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji reguluje z kolei art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a) u.g.h., zgodnie z którym, karze pieniężnej podlega urządzający tego rodzaju gry, a jej wysokość wynosi 100 000,00 zł od każdego automatu.

Zatem - jak dalej wskazał organ odwoławczy - podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g./h., w przypadku podmiotu nie będącego jednoosobową spółką Skarbu Państwa, będzie możliwe tylko wtedy, gdy łącznie zaistnieją następujące przesłanki:

1. 1) gry będą spełniały definicję gier na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych,
2. 2) wspomniane gry urządzane będą bez koncesji na kasyno gry lub w sieci Internet,
3. 3) ustalony zostanie podmiot je urządzający, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za przywołany powyżej delikt.

Następnie, na podstawie przytoczonych przepisów u.g.h., organ odwoławczy dokonał oceny, czy w dniu [...].02.2018 r. w lokalu o nazwie "Q. " mieszczącym się przy ul. [...] w S., na ośmiu ww. urządzeniach - urządzano gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust 3 lub ust. 5 u.g.h.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że stosownie do art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy -Ordynacja podatkowa ("O.p."), co oznacza, że w kompetencjach organu, który prowadzi postępowania w sprawach czynów podlegających odpowiedzialności administracyjnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h., jest dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Art. 181 O.p. wskazuje z kolei na przykładowy katalog środków dowodów, w tym na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wskazał przy tym na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie możliwości korzystania z dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w innych wyrokach (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. 1 FSK 2045/08; z 23 maja 2017 r. I SA/Bk 273/17).

Podkreślono także, że celem przeprowadzenia czynności procesowych w lokalu było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących urządzanie i prowadzenie tych gier. Zakres przeprowadzonych czynności kontrolnych mieścił się w zadaniach organów Krajowej Administracji Skarbowej, co wynikało z art. 2 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.), tj. rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ściganie ich sprawców.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podjęte w dniu [...].02.2018 r. czynności procesowe przeprowadzono w trybie art. 207 Kodeksu postępowania karnego (dalej "K.p.k.") w związku z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego (dalej "K.k.s."), a eksperyment procesowy w trybie art. 211 K.p.k., który stanowi, że w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Prawo do przeprowadzenia eksperymentu poprzez odtworzenie możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu, wynika także z art. 64 ust 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji gdy istnieje uzasadnione domniemanie urządzania gier na automatach w miejscu nie posiadającym statusu kasyna gry lub salonu gier na automatach albo poprzez sieć Internet, to taka okoliczność stanowi uzasadnienie dla przeprowadzenia eksperymentu procesowego z odtworzenia przebiegu gier, a w przypadku potwierdzenia, dokonania zatrzymania urządzeń jako dowodu w sprawie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku sygn. akt II SA/Ol 229/19 z dnia 25.06.2019 r., bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenie na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy maja się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie)wykorzystywany.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy – jak dalej wskazał organ odwoławczy - w dniu [...].02.2018 r. został przeprowadzony, w trybie przepisów K.p.k. przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej eksperyment na ośmiu maszynach o nazwach: "[...]", "[...] i "[...] [...]", pod kątem możliwości urządzania na nich gier hazardowych i na tę okoliczność sporządzono protokół, w którym szczegółowo opisano wyniki tego eksperymentu. Według ustaleń przeprowadzających eksperyment funkcjonariuszy, wszystkie gry były grami na automatach wg definicji tych gier przywołanej w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Odmiennie odwołująca Spółka, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak również w odwołaniu, twierdzi, że gry urządzane na spornych maszynach były grami logicznymi, gdyż wyniki gier nie zależały od przypadku. Stanowiły one bowiem zamknięty zbiór możliwych rozstrzygnięć, które podlegały weryfikacji i w ten sposób można było poznać wyniki następnych gier.

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że dokonując ustaleń w przedmiocie gier, aby mogły być one uznane za gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., spełnione muszą być łącznie trzy przesłanki:

1. 1) muszą być to gry:
2. - na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, albo
3. - odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet,
4. 2) wygranymi w tych grach są pieniądze lub rzeczy,
5. 3) gry zawierają element losowości.

Precyzując w art. 2 ust 4 u.g.h. pojęcie "wygranej rzeczowej", ustawodawca wskazał, że jest nią również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Definicja "gier na automatach" została rozszerzona w art. 2 ust. 5 u.g.h, gdyż za gry na automatach uznane zostały także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. Nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra.

Następnie organ odwoławczy przeprowadził analizę poszczególnych wyżej wskazanych przesłanek, i stwierdził, że wszystkie trzy przesłanki zostały spełnione.

Organ odwoławczy stwierdził, w wyniku analizy protokołu oględzin rzeczy - doświadczenie z dnia [...].02.2018 r., w którym opisano przebieg eksperymentu z odtworzenia gier na automatach ujawnionych w lokalu o nazwie "[...]" przy ul. [...] w S., że grający nie miał wpływu na przebieg gry. Jej wynik zależał jedynie od zainstalowanego oprogramowania. Wskazał przy tym, że co prawda każda gra stanowiła zamknięty zbiór 1 min. rozstrzygnięć, które były zapisane w pamięci programów, a grający teoretycznie, bo w praktyce to było nierealne, mógł (w przypadku automatów z oprogramowaniem "[...]") sprawdzić przed rozpoczęciem następnej gry wyniki gier przyszłych, jednakże - co istotne - mógł to uczynić dopiero po pierwszej grze. Grający nie mógł jednakże zaingerować w przyszłe rozstrzygnięcia i wpłynąć na nie. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Gry miały zatem charakter losowy, gdyż gracz nie był w stanie w typowych (standardowych) warunkach przewidzieć ich wyniku ani też na wynik ten wpłynąć.

Decyzji gracza pozostawiono jedynie wybór określonej gry, stawki, jak również moment jej rozpoczęcia, bez możliwości jego dalszej ingerencji w jej wynik. Stąd też nie było możliwe dostrzeżenie i wytypowanie pożądanego układu symboli, a w konsekwencji kształtowanie wyniku gry poprzez wybór czasu jej zakończenia, i to niezależnie od możliwości skorzystania z opcji podglądu wyników gier przyszłych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, skoro gry prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe (również pieniężne) i zawierały element losowości, uznać należało, że spełnione zostały wymogi definicji gry na automatach, o której mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej kwestię ograniczeń prawnych związanych z urządzaniem gier na automatach. Odwołał się ponownie do art. 3 u.g.h., z którego wynika, że w przypadku urządzania gier na automatach jest ono dozwolone na podstawie właściwej koncesji, której udziela Minister Finansów (art. 32 ust. 1 u.g.h.). Z kolei z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzenie m.in. gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier. W sytuacji natomiast urządzania gier na automatach poza kasynem gry, to taka działalność objęta jest monopolem państwa (art. 5 ust. 1 u.g.h.), wykonywanym w salonach gier na automatach (art. 5 ust. 1c u.g.h.).

Z powyższego wynika zatem, że jedynym miejscem, w którym mogą być legalnie urządzane gry na automatach, przez podmiot, który nie jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, jest wyłącznie kasyno gry.

Tymczasem Q. – jak dalej wskazał organ odwoławczy - na żadnym etapie postępowania administracyjnego (także karnego skarbowego) nie przedstawiła koncesji na prowadzenie kasyna gry. Również na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie obowiązujących w lutym 2018 r. koncesji na prowadzenie kasyna gry nie widnieje lokalizacja w S. przy ul. [...] (zob.https://www.podatki.gov.pl/media/2995/wykazobowi%C4%85zuj%C4%85cych- koncesji-na-kasyna-gry-wg-stanu-na-06-12-2018.pdf). Z kolei z danych w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynika by Spółka była jednoosobową spółką Skarbu Państwa.

Konsekwencje naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie dotyczącym urządzania gier na automatach bez koncesji - jak dalej wskazał organ odwoławczy - zostały unormowane w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, zgodnie z którym odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a) u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno gry, wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

Zatem przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. skierowany jest do "urządzającego" gry hazardowe, a więc również gry na automatach, która jest jedną z tych gier.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry", a tym samym przy dokonywaniu interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się – zdaniem organu odwoławczego - powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie".

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN - słowo "urządzać" może być rozumiane jako:

1. - wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty,
2. - zorganizować jakoś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.,
3. - zapewnić komuś dobre warunki materialne,
4. - ironicznie - źle się komuś przysłużyć.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 4 u.g.h. można wyprowadzić wniosek, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. "Urządzanie gry" będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Zdaniem organu odwoławczego, oprócz aspektów formalno-prawnych, obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania zainstalowanego w nim oprogramowania.

Powyższe – jak wskazał organ odwoławczy - zgodne jest z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku, sygn. akt II GSK 633/18, z dnia 26.09.2018 r.: "(...) "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działań w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Zatem każdy, kto spełnia powyższe kryteria zakwalifikowania go jako urządzającego grę hazardową, bez względu na formę prawną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają osobowość prawną) oraz gdy, nie będzie posiadał koncesji na tę grę - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z treści normatywnej art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wynika, że "urządzającym grę" na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka akcyjna lub spółka z ograniczona odpowiedzialnością działające na terytorium RP albo spółki działające na podobnych zasadach zarejestrowane w innych państwach członkowskich UE lub państwach członkowskich EFTA i mające w kraju przedstawiciela lub oddział). Przepis ten nie uzależnia bowiem zastosowania sankcji administracyjnej w sytuacji urządzania gier na automatach bez koncesji od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona bez koncesji na kasyno gry.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie urządzającym gry była Q.., która będąc prawnym dysponentem ośmiu automatów, w tym: "[...]" nr: [...] (5 urządzeń), "[...] nr: [...] oraz [...] (2 urządzenia) i "[...] [...]" nr: [...] (1 urządzenie), służących do gier - te gry (przedsięwzięcie) zorganizowała.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...].06.2017 r., Spółka zawarła z I. z siedzibą w B., umowę podnajmu, przedmiotem której był lokal użytkowy o powierzchni [...] m˛, znajdujący się na parterze nieruchomości położonej w S. przy [...]. Z przedmiotowej umowy wynika, że [...] - jako podnajemca, będzie płaciła oddającemu w podnajem miesięczny czynsz. Koszty eksploatacyjne, w tym opłata za prąd, wodę i telefon obciążały podnajemcę. Spółka zobowiązała się w umowie, że w podnajmowanym lokalu będzie prowadziła (...) działalność gospodarczą, zgodnie z jego przeznaczeniem jako lokalu użytkowego.

Z kolei z pisma, reprezentującego Spółkę pełnomocnika r. Z. z dnia [...].08.2018 r., skierowanego do Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., wynika, że była ona dysponentem automatów zatrzymanych w dniu [...].02.2018 r. w ww. lokalu.

W świetle powyższych ustaleń, nie budzi zatem wątpliwości organu odwoławczego, że Q. w wynajętym w lokalu o nazwie "Q. " w S. przy ul. [...], zorganizowała przedsięwzięcie z wykorzystaniem ośmiu wskazanych wyżej automatów do gry.

O tym, że były to automaty, na których urządzano gry, a nie inne urządzenia do gier, świadczą wyniki eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, który polegał na doświadczalnym odtworzeniu gier. Gry urządzane na nich spełniały bowiem wymogi gier na automatach zdefiniowane w art. 2 ust 3 i 4 u.g.h., tj. prowadzono je na urządzeniach elektronicznych, a wygranymi w tych grach były zarówno pieniądze, jak i rzeczy (punkty uzyskane w poprzedniej grze, za które można było podjąć nowa grę), gry zawierały także element losowości.

Bez znaczenia przy tym dla losowości gier był fakt, że każda gra zawierała zamknięty zbiór liczący 1.000.000 możliwych rozstrzygnięć. Dla gracza bowiem, który przystąpił do gry w typowych a nie ekstremalnych (szczególnych) dla grających warunkach, wynik gry był w istocie nieprzewidywalny, choć obiektywnie był pochodną zaprogramowania każdej z gier, a po rozegraniu pierwszej, ale tylko w przypadku gier z oprogramowaniem "[...]", umożliwiał sprawdzenie wyników gier przyszłych.

Dlatego też – zdaniem organu odwoławczego - mając na uwadze ustalony, na podstawie zgromadzonych dowodów, stan faktyczny niniejszej sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że odwołująca Spółka w skontrolowanej w dniu [...].02.2018 r. lokalizacji urządzała gry na automatach, które spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. i działalność tę prowadziła bez koncesji na kasyno gry.

Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegają subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. i w związku z tym prawidłowo organ I instancji wymierzył Q.., karę pieniężną z tytułu urządzania gier na ośmiu automatach poza kasynem gry, w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu co do naruszenia procedury postępowania wynikającej z art. 165b § 1 O.p. przez wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, organ odwoławczy stwierdził, że z zarzutem tym nie można się zgodzić, gdyż przywołany przepis nie miał zastosowania w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany art. 165b O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten odwołuje się zatem do "kontroli podatkowej" i "postępowania podatkowego", które to pojęcia mają kluczowe znaczenia dla odkodowania treści normy prawnej regulowanej nim.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przepisy dotyczące kontroli podatkowej zostały uregulowane w Dziale VI ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak wynika z art. 281 § 2 O.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a jej wszczęcie następuje po uprzednim zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze wszczęcia (art. 282b § 1 O.p.). Kontrola podatkowa, o czym stanowi art. 283 § 1 pkt 1 O.p., jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom izby administracji skarbowej obsługującej tego naczelnika. W sytuacji natomiast niecierpiącej zwłoki, co wynika z art. 284a O.p., gdy czynności kontrolne są niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu (§1).

Jednakże w takim przypadku, w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli należy doręczyć kontrolowanemu upoważnienie do jej przeprowadzenia (§ 2). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3).

Postępowanie podatkowe, z kolei wszczyna się, o czym stanowi art. 165 O.p., na żądanie strony lub z urzędu (§ 1), a w przypadku wszczęcia z urzędu następuje ono z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4).

Kontrolę celno-skarbową natomiast regulują przepisy Działu V, rozdział 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947, ze zm. - dalej także "u.KAS"). Z art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzielona koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem.

Z kolei z jej art. 33 ust. 1 pkt 1 wynika, że kontrolę celno- skarbową wykonuje naczelnik urzędu celno-skarbowego, jej wszczęcie, o czym stanowi art. 62 u.KAS, następuje z urzędu na podstawie upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 1), a datą tego wszczęcia jest dzień doręczenia wspomnianego upoważnienia (ust. 2). W przypadku natomiast podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, jest ona wszczynana na podstawie okazywanej legitymacji służbowej (art. 62 ust. 3 u.KAS). Z przepisu art. 84 ust. 1 u.KAS wynika, ze kontrola celno-skarbowa w zakresie odnoszącym się do przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, kończy się protokołem kontroli. W odróżnieniu jednakże od przepisu art. 83 ust. 1 u.KAS, dotyczącego trybu wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., kontrola ta nie przekształca się w postępowanie podatkowe ani nie wszczyna się postępowania w drodze odrębnego postanowienia organu.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że z art. 91 u.g.h. wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Obowiązek odpowiedniego stosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie i do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przepisy te należy stosować wprost, z modyfikacją lub nie należy ich stosować wcale. Skoro zatem w art. 165b O.p. mowa jest o 6-miesiecznym terminie na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, ale tylko w przypadku gdy kontrolowany podmiot nie złożył deklaracji podatkowej lub nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, wobec tego regulacje przywołanego powyżej przepisu nie mogły mieć w sprawie zastosowania, gdyż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Spółka nie była podatnikiem podatku od gier i nie istniał obowiązek złożenia przez nią deklaracji podatkowej.

Jak stanowi bowiem art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera. Tymczasem Spółka nie posiadała koncesji na kasyno gry, a urządzając gry na automatach bez wspomnianej koncesji, podlegała sankcji administracyjnej.

Sumując, organ odwoławczy wskazał, że kontrola podatkowa i kontrola celno-skarbowa, to dwie odmienne instytucje prawne, regulowane odrębnymi przepisami.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wskazany przez Spółkę w odwołaniu między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 574/15, z dnia 27.01.2016 r., na poparcie twierdzenia o tożsamości tych kontroli, dotyczy stanu prawnego sprzed [...].03.2017 r. (data zniesienia dyrektorów izb celnych i naczelników urzędów celnych), a więc odnosi się do okresu kiedy kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych wykonywane było w oparciu o przepisy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

Natomiast przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2089/16, z dnia 26 lipca 2017 r. odnosi się do postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawa wykorzystaniem tych środków co zobowiązywało stronę do złożenia korekty deklaracji i dokonania wpłaty. Wyrok dotyczy zatem odmiennego stanu prawnego. Podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt 848/16, z dnia 26.01.2017 r. dotyczący odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niepobraniem i niewpłaceniem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Teza zatem, że termin "kontrola podatkowa" w rozumieniu art. 165b O.p. należy rozumieć szeroko i obejmuje on także kontrolę prowadzoną na podstawie art. 30 ust 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej przestał być aktualny w stanie prawnym po [...].03.2017 r.

Jednakże, w realiach niniejszej sprawy - co istotne - czynności przeprowadzone w dniu [...].02.2018 r. oparte były nie o przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, lecz przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ("K.p.k.") w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy ("K.k.s."). W ramach czynności przygotowawczych, w dniu [...].02.2018 r. funkcjonariusze podjęli działania w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 K.k.s. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili na wszystkich maszynach eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Z czynności tych zostały następnie sporządzona, tego samego dnia, dokumentacja właściwa w sprawach karnych, tj.: protokół przeszukania, protokół oględzin miejsca oględzin rzeczy - zewnętrzne oraz protokół oględzin rzeczy - doświadczenie.

Jak stanowi z kolei art. 217 § 1 K.p.k., w przypadkach niecierpiących zwłoki, rzeczy mogące stanowić dowód w sprawie należy wydać na żądanie uprawnionego organu. Automaty ujawnione w wyniku przeszukania, w związku z poczynionymi ustaleniami, zostały w konsekwencji zatrzymane.

Powyższe stanowisko o braku zastosowania w przedmiocie kar pieniężnych art. 165b § 1 O.p., potwierdził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku, sygn. akt II SA/Ol 339/19, z dnia 25.06.2019 r., który stwierdził, że: "(...) Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p. natomiast przeprowadzone przez funkcjonariuszy (...) czynności zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 k.k.s..

Ponadto konstrukcja art. 165b o.p. ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie " sam wymiar " (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt II SA/Sz 789/18 z dnia 7.02.2019 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku sygn. akt III SA/Kr 1121/18 z dnia 21.12.2018 r. zauważył dodatkowo, że: "(...) postępowanie w sprawie nałożenia kary za prowadzenie gier hazardowych bez wymaganych zezwoleń nie staje się postępowaniem podatkowym poprzez samo zastosowanie niektórych instytucji zasad przewidzianych Ordynacją podatkową.".

Następnie organ odwoławczy nie zgodził się także zarzutem odwołania co do naruszenia procedury postępowania (bez wskazania jednakże przez Stronę konkretnego przepisu, który został naruszony), gdyż jak utrzymuje Spółka, przeprowadzenie eksperymentu procesowego polegającego na odtworzeniu możliwości gry na zatrzymanych urządzeniach w trybie przepisu art. 211 K.p.k. było przedwczesne, nie zostały bowiem spełnione prawnoprocesowe przesłanki do przeprowadzenia tego eksperymentu.

W uzasadnieniu tego zarzutu Spółka wskazała, że eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu gier, nie miał na celu weryfikacji określonych zdarzeń wynikających z zebranego materiału dowodowego, lecz stanowił czynność samoistną, wykonaną przez organ de facto jako pierwszą w sprawie. Tym samym dowód z eksperymentu, jako sprzeczny z prawem, nie mógł stanowić źródła ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że urządzenia, ujawnione w dniu [...].02.2018 r. w lokalu o nazwie "Q. " w S. przy ul [...] swoją budową zewnętrzną przypominały funkcjonariuszom przeprowadzającym czynności procesowe - automaty do gier znane im z wcześniejszych kontroli w przedmiocie gier hazardowych urządzanych na tego rodzaju urządzeniach. Ze sporządzonego przez nich, w ramach czynności procesowych, protokołów wynika, że maszyny wyposażone były w dwa monitory (górny i dolny) z funkcją ekranu dotykowego, panel sterowania z przyciskami, akceptor banknotów wraz z zasobnikiem na pieniądze i rynnę na monety, głośniki, płytę logiczną. Naklejone były na nich również informacje z opisem zasad gry i wskazaniem, że są to gry logiczne. Automaty były także podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji, a w przypadku jednego urządzenia gracz prowadził na nim grę.

Tym samym, w sytuacji gdy istnieje uzasadnione domniemanie urządzania gier na automatach bez koncesji na kasyno gry lub w miejscu nie będącym salonem gier na automatach - przez podmiot nie wykonujący monopolu państwa, to taka okoliczność, stanowi uzasadnienie dla przeprowadzenia eksperymentu procesowego z odtworzenia gier.

Eksperyment procesowy miał na celu odtworzenie przebiegu gier celem sprawdzenia hipotezy, czy na automatach urządzane były gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. Odtworzenie jest bowiem powtórzeniem tego co już miało miejsce. Celem eksperymentu procesowego w niniejszej sprawie było nie tylko sprawdzenie już zebranych dowodów w związku z oględzinami, ale także sprawdzenie, opartych na doświadczeniu zawodowym funkcjonariuszy, hipotez i przypuszczeń.

Skoro zatem na maszynach naklejone były karty z informacją o zasadach gry z wyraźnym wskazaniem, że chodzi tu o gry logiczne, a doświadczenie zawodowe funkcjonariuszy służby celno-skarbowej pozwalało przypuszczać, że są to automaty do gier hazardowych, to jedynym sposobem zweryfikowania tych przypuszczeń było przeprowadzenie eksperymentu procesowego z odtworzenia gier.

Nie ma zatem racji odwołująca Spółka twierdząc, że przeprowadzony w niniejszej sprawie eksperyment procesowy był pierwszą czynnością w sprawie, samoistną i nie miał na celu weryfikacji określonych zdarzeń.

Odwołująca Spółka twierdzi także, że niewłaściwie został oceniony materiał dowodowy i błędne wyciągnięto wnioski co do losowego charakteru gier oferowanych na automatach klasy "[...]" i "[...]", a tym samym organ w sposób rażący naruszył art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie. Jak dalej utrzymuje w odwołaniu, dostępne na maszynach gry były grami logicznymi. Spółka poddaje przy tym w wątpliwość kompetencje merytoryczne funkcjonariuszy przeprowadzających eksperyment procesowy. Skoro bowiem nie sprawdzili oni w sposób rzetelny opcji "Pomoc" w automatach z oprogramowaniem "[...]" i opcji "Podgląd" z oprogramowaniem "[...]", które to opcje, w jej ocenie, mają kluczowe znaczenie dla ustaleń w przedmiocie charakteru gier, to zafałszowany został wynik eksperymentu procesowego. Wspomniane opcje, jak twierdzi Spółka, umożliwiają bowiem dokonanie podglądu wyniku przyszłej gry, co wyklucza jej przypadkowość i losowość.

Logika tych gier polegała na spostrzegawczości gracza i umiejętności zapamiętywania przez niego przyszłych wyników, a w konsekwencji podejmowaniu decyzji co do dalszej gry albo rezygnacji. Stąd, za niezbędne uznała przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania ekspertyz technicznych A. W. i z protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w O., a także przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., ewentualnie z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności.

Zdaniem organu odwoławczego, także i ten zarzut odwołania nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy wskazał na art. 191 O.p., zgodnie z którym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym rozpatrzenie tego materiału dowodowego musi być wyczerpujące (art. 187 O.p.), co oznacza ustosunkowanie się organu do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, został zebrany kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Wskazał przy tym, że Spółka nie neguje, a co wynika z dokumentu procesowego jakim jest protokół oględzin rzeczy - doświadczenie z dnia [...].02.2018 r., że grający po przystąpieniu do gry i rozegraniu pierwszej, miał także możliwość, przeglądania wszystkich układów symboli i znaków zapisanych w pamięci programu, których każda z dostępnych gier zawierała aż 1.000.000. Skorzystanie opcji podglądu i na tej podstawie wyszukanie, ale tylko w przypadku urządzeń z oprogramowaniem "[...]", wyniku przyszłej gry nie było jednakże warunkiem niezbędnym podjęcia kolejnej gry i co istotne możliwe było, ale dopiero po rozegraniu pierwszej gry, co oznacza, że już chociażby ta pierwsza gra była całkowicie nieprzewidywalna. W przypadku skorzystania z opcji podglądu wyniku przyszłych rozegrań, po uruchomieniu odpowiednim przyciskiem tej opcji, na ekranie automatów wyświetlały się plansze (począwszy od nr [...]) przedstawiające graficzny zapis każdego możliwego układu znaków i symboli, w tym również tego, który aktualnie padł w grze (podświetlona plansza).

Grający mógł odszukać aktualny układ i na tej podstawie podejrzeć układy przyszłe. Przeglądanie tak dużej liczby plansz z zapisanymi na nich możliwymi układami znaków i symboli celem odnalezienia tej właściwej wymagało jednakże wiele czasu (nawet kilkudziesięciu godzin), co z punktu widzenia osoby grającej było praktycznie nieprzydatne. Opcji podglądu przyszłych gier, wbrew twierdzeniom Strony, nie posiadały natomiast maszyny z oprogramowaniem "[...]".

Organ odwoławczy wskazał również,, że sam fakt zapisania w oprogramowaniu gier skończonej liczby 1.000.000 możliwych rozstrzygnięć i to, że rozstrzygnięcia te można było podejrzeć, przez co poznać wynik wygrywający albo przegrywający (w przypadku oprogramowań "[...]"), samo w sobie nie oznacza, że grający miał wpływ na ten wynik. Nie mógł on bowiem swoim oddziaływaniem zmienić na korzystny dla siebie, przyszły układ znaków i symboli na wirujących i sekwencyjnie zatrzymujących się bębnach. Mógł on co najwyżej, znając przyszłe wyniki, podjąć decyzje co do dalszej gry. Decyzja taka nie była jednakże wynikiem jakiegoś szczególnie skomplikowanego procesu myślowego. Każdy bowiem gracz, bez względu na to czy ma wiedzę o przyszłym rozstrzygnięciu czy jej nie ma, musi w którymś momencie, oczywiście w przypadku posiadania punktów kredytowych na liczniku, podjąć decyzję co do zaprzestania lub dalszej gry. Jest to autonomiczna wola gracza i nie ma nic wspólnego z logiką rozgrywania poszczególnych gier.

Zbędne było zatem w tych okolicznościach przychylenie się przez organ odwoławczy do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z ekspertyz technicznych A. W. z dnia [...].02.2017 r. (dot. oprogramowania "[...] [...] [...]") i z dnia [...].02.2017 r. (dot. oprogramowania [...] [...] [...] oraz z protokołu rozprawy przeprowadzonej w dniu [...].04.2018 r. przed Sądem Rejonowym w O., gdyż dowody te nie miały znaczenia dla sprawy. Poddane badaniom przez A. W. urządzenia były ich prototypami bez numeru seryjnego, a rozprawa przed Sądem Rejonowym w O. odnosiła się ogólnie do oprogramowania typu "[...]", a nie oprogramowania zainstalowanego na automatach zatrzymanych w dniu [...].02.2018 r. w lokalu w S. przy ul. [...]. Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, że gry na spornych urządzeniach z oprogramowaniem [...] i [...] nie są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Jak wskazał organ odwoławczy, w uzasadnieniu postanowienia, znak: [...], z dnia [...].08.2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, szczegółowo wskazał powody odmowy, w tym w przypadku wniosku o opinię upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, podkreślił że ustawa o grach hazardowych nie przewiduje takiego trybu postępowania. W przypadku natomiast ewentualnego powołania biegłego w trybie ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazał, że ustalenie charakteru gier na spornych automatach nie wymagało wiadomości specjalnych i mieściło się w zakresie zadań Krajowej Administracji Skarbowej. Nie doszło zatem w sprawie, jak twierdzi Spółka w odwołaniu, do naruszenia procedury postępowania, o której mowa w art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Wbrew także twierdzeniu Spółki, nie są dokumentami urzędowymi, znajdujące się w aktach sprawy, kserokopie 3 opinii technicznych: nr [...], nr [...] nr [...], sporządzone w dniu [...].10.2016 r. i zawierające wnioski z badań urządzeń, odpowiednio z poprogramowaniami: "[...] [...]" (nr fabryczny urządzenia [...]), "[...] (nr fabryczny urządzenia [...]) i "[...] - [...]" (nr fabryczny urządzenia [...]), sporządzone przez R. F. - pracownika Instytutu Elektrotechniki, Laboratorium Badawczego i Wzorującego z siedzibą w Warszawie, tj. instytucji posiadającej w okresie sporządzenia wzmiankowanych opinii, upoważnienie Ministra Finansów, do badań technicznych automatów do gier.

Z dokumentów tych wynika, że gry nie zależą od przypadku, lecz od umiejętności zapamiętywania i spostrzegawczości uczestnika gry. Urządzenia nie posiadają bowiem generatora liczb losowych, lecz wyposażone są w zestaw sekwencji, który jest na stałe wpisany w każdą grę.

Pomijając fakt, że wspomniane powyżej urządzenia, które podlegały badaniom wskazanego powyżej Instytutu, nie są tymi samymi, co ujawnione przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu [...].02.2018 r. (winno być "[...].02.2018 r."), to z przepisu art. 194 § 1 O.p. wynika, że dokumentami urzędowymi stanowiącymi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone są dokumenty, które zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Dodatkowo, co wynika z art. 194 § 2 O.p., przepis powyższy ma zastosowanie również do dokumentów sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organy są zatem związane sentencją tego dokumentu urzędowego i nie mogą w sposób swobodny oceniać jego treści, ani kwestionować (bez przeprowadzenie przeciwdowodu). prawdziwości zawartych w nim twierdzeń. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiłoby oczywiste naruszenie przepisów prawa procesowego.

Kwestią wymagająca zatem ustalenia jest to, czy jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów do gier jest organem władzy publicznej albo inną jednostką uprawnioną, na podstawie odrębnych przepisów, do sporządzania dokumentów urzędowych, a jeżeli tak to, czy opinia jednostki badającej jest dokumentem urzędowym.

Niewątpliwie jednostka badająca, nawet posiadająca upoważnienie, właściwego ministra do spraw finansów, do badań technicznych automatów do gier - nie jest organem władzy publicznej ani nawet inną jednostką, uprawnioną odrębnymi przepisami, do sporządzania dokumentów urzędowych.

Definicja "organów władzy publicznej" zawarta została w art. 5 § 2 pkt 3 K.p.a. i wynika z niego, że pod pojęciem tym należy rozumieć ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2. W art 1 pkt 2 ustawodawca wskazał, że organami władzy publicznej są inne organy państwa oraz inne podmioty, gdy zostały powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw określonych w pkt 1 (rozstrzyganych w drodze decyzji albo załatwianych milcząco).

Z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ani z innych przepisów prawa, nie wynika aby Instytut Elektrotechniki w W. był uprawniony do załatwiania spraw w drodze decyzji administracyjnych (także milcząco).

Zatem, zdaniem organu odwoławczego, opinia techniczna tego Instytutu nie ma waloru aktu administracyjnego (dokumentu urzędowego), gdyż nie stanowi rozstrzygnięcia organu władzy publicznej. Obowiązek poddania automatów do gry przed ich zarejestrowaniem przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, badaniu technicznemu przez upoważniony podmiot wynika z art. 23a ust 1 u.g.h. i dotyczy on wyłącznie podmiotów legalnie działających na rynku hazardu (prowadzących kasyna gry lub salony gier na automatach). Strona mogła jeszcze, ale wyłącznie na etapie przed wprowadzeniem do eksploatacji spornych automatów, wystąpić w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., do Ministra Finansów o rozstrzygniecie, w drodze decyzji, czy gry na nich prowadzone są grami na automatach w rozumieniu ustawy. Z powyższego trybu Spółka świadomie zrezygnowała godząc się tym samym na konsekwencje takiego działania.

Reasumując tę część odpowiedzi na zarzuty odwołania, to że Spółka dokonuje odmiennej, niż czyni to organ I instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie świadczy, że poczynione przez ten organ ustalenia nie są logiczne, spójne i pełne.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił także zarzutów odwołania co do naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 165 § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie przed wszczęciem postępowania, w wyniku czego zanegowano prawo Strony do czynnego udziału w sprawie.

Z przepisu art. 180 § 1 O.p. wynika, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, o czym już uprzednio wspomniano, w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą tym samym ustalić istotny dla sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zabranych w toku innego postępowania, przy czym zaznaczyć należy, że w świetle ww. przepisu niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zaznaczył również, że w postępowaniu dowodowym obowiązuje zasada równej mocy dowodowej środków dowodowych, przy czym od zasady tej przewidziane są pewne odstępstwa, między innymi dla dokumentów urzędowych, co jednakże jak już wykazano powyżej w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Art. 216 O.p. stanowi o nałożonym na organy podatkowe obowiązku wydawania w toku postępowania postanowień, a z art. 165 § 4 O.p. wynika, że datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W niniejszej sprawie postanowieniem znak: [...] z dnia [...].02.2019 r. (doręczonym w dniu [...].02.2019 r.), Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Q. postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w ustawie o grach hazardowych, w związku z ujawnieniem, w wyniku czynności procesowych podjętych w dniu [...].02.2018 r. w lokalu przy ul. [...] w S., automatów do gier. Zarazem tego samego dnia kolejnym postanowieniem włączono do tego postępowania materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ, będący zarazem finansowym organem postępowania przygotowawczego, w toku tego postępowania prowadzonego pod nr [...]

Z powyższego wynika, że przed wszczęciem postępowania administracyjnego wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w trybie art. 107 K.k.s., w ramach którego zgromadzono materiał dowodowy świadczący o urządzaniu przez Spółkę gier hazardowych. Oba postępowania nie są tożsame i wynikają z odmiennych regulacji prawnych.

Jak wskazał organ odwoławczy, po wszczęciu postępowania administracyjnego nie ograniczano Spółce prawa do zaznajomienia się z materiałem dowodowym. W analizowanym kontekście istotne jest to, że włączenie do akt sprawy dokumentów, znajdujących się w dyspozycji finansowego organu postępowania przygotowawczego, stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą. W postępowaniu administracyjnym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, co dopuszcza przepis art. 181 O.p. Jeżeli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku sygn. akt II FSK 1267/16 z dnia 10.05.2018 r.: "(...) naturalnym jest, że generalnie prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami zgodnymi z prawem.".

Końcowo, odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji całkowicie pominął w sprawie przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczącego administracyjnych kar pieniężnych, a tym samym decyzja wydana z ich pominięciem, nie może się ostać, na co Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16, zdaniem organu odwoławczego i ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

Jak wskazał organ odwoławczy, przywołany przez Spółkę Dział IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2017 r., poz. 1257, ze zm. – zwanej "K.p.a.") reguluje kwestie dotyczące orzekania w sprawach administracyjnych kar pieniężnych. Art. 189a K.p.a. jest przepisem o charakterze ogólnym i wprowadzającym działu IVA Kodeksu, zgodnie z którym w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu, jednak w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów Działu IVa w tym zakresie nie stosuje się.

Tymczasem – jak dalej wskazał organ odwoławczy - przesłanki skutkujące nałożeniem kary pieniężnej z tytułu nielegalnego urządzenia gier na automatach zostały określone w ustawie o grach hazardowych. Karze podlega bowiem, między innymi, ten kto urządza gry hazardowe bez koncesji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, urządzającym gry była Spółka, która nie posiadała koncesji na kasyno gry.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że na brak podstaw do stosowania - w sprawie kar pieniężnych regulowanych ustawą o grach hazardowych - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku, sygn. akt II SA/Ol 339/19, z dnia 25.06.2019 r., który stwierdził, że: "Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawne (...). Zwrócić należy uwagę, że stosownie do przepisu art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ponadto kwestię kar za urządzanie gier na automatach szczegółowo reguluje ustawa o grach hazardowych, która określa jednoznacznie wysokość kar za takie przewinienie".

Nadto, organ odwoławczy przy tym zauważył, że z urzędu znany jest Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej fakt, że Spółka działała w sposób zaplanowany i metodyczny, podejmując kolejne działania pomimo zatrzymywania urządzeń i wydawania decyzji administracyjnych w przedmiocie kar pieniężnych (np. decyzje z dnia [...] r.). Ponadto, z dostępnych organowi odwoławczemu informacji wynika, że fakty ujawnienia nielegalnie działających automatów do gier miały miejsce także w innych województwach.

Wspomniana tym samym przesłanka nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w przypadku urządzania gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a więc odnosząca się również do gier na automatach, wynika z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wysokość tej kary wskazana została w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) i wynosi 100 000,00 zł od każdego automatu.

Z przywołanych wyżej względów wynika zatem – jak wskazał organ odwoławczy - że ustawa - Kodeks postępowania administracyjnego nie ma w tym przypadku zastosowania.

Przywołany natomiast przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16, nie dotyczy kwestii stosowania, w sprawie kar pieniężnych regulowanych ustawą o grach hazardowych, przepisów Działu IVa ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, lecz możliwości stosowania przepisów odnoszących się do przedawnienia kar administracyjnych. Kwestia przedawnienia nie została bowiem uregulowana ani w ustawie o grach hazardowych, ani w ustawie Ordynacja podatkowa, do odpowiedniego stosowania której odsyła art. 91 u.g.h.

Tym samym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku, który należy zacytować w szerszym zakresie niż uczyniła to Spółka: "(...) kwestia przedawnienia kar administracyjnych, która budzi szereg dyskusji, a także postulatów de lege ferenda została kompleksowo uregulowana ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę to, że przepisy Działu lVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcje ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych.

W art. 189g § 1 K.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przepisy te nie mogą mieć jednak w sprawie zastosowania.

Organ odwoławczy nadto wskazał, że postanowieniem, znak [...], z dnia [...].09.2019 r., organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez Spółkę rozprawy na okoliczność ustalenia charakteru gier urządzanych na spornych urządzeniach. W uzasadnieniu odmowy organ wyjaśnił powód, dla którego nie uznał, aby przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariuszy, którzy w dniu [...].02.2018 r. przeprowadzili eksperyment procesowy z odtworzenia gier i dokonanie konfrontacji tych funkcjonariuszy z R. F. - pracownikiem Instytutu Elektrotechniki, Laboratorium Badawcze i Wzorujące w Warszawie, było okolicznością wymagającą przeprowadzenia tego rodzaju czynności. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchanie funkcjonariuszy i ich konfrontacja z R. F., który sporządził, na zlecenie [...] Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w J. G., trzy opinie techniczne o nr: [...], [...], [...], wszystkie z dnia [...].10.2016 r., z badań urządzeń o nr fabrycznych: [...] z zainstalowanymi na nich oprogramowaniami, odpowiednio: "[...] [...]", "[...] i "[...] - [...]", nie wniesie nic nowego do sprawy, w materiale dowodowym bowiem jest już dowód w postaci protokołu z oględzin rzeczy - doświadczenie z dnia [...].02.2018 r., w którym opisany został przebieg eksperymentu procesowego z odtworzenia gier, w tym na automatach z oprogramowaniem "[...]" oraz płyta DYD-R, na której utrwalono przebieg tego eksperymentu.

Dodatkowo zasady gry na urządzeniach z oprogramowaniem "[...]" wynikały ze sporządzonego w dniu kontroli protokołu oględzin rzeczy - zewnętrzne. Organ odwoławczy wskazał także, ze skoro ww. osoba nie badała tych samych urządzeń co zatrzymane w dniu [...].02.2018 r., jej wiedza byłaby nieprzydatna w niniejszej sprawie. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, wydając zaskarżoną decyzję nr [...] [...] z dnia [...].05.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych i w oparciu o zawarte w niej regulacje oraz prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na ośmiu (8) automatach o nazwach i numerach: "[...]" nr [...], "[...]" nr [...], "[...]" nr [...], "[...]" nr [...], "[...]" nr [...], "[...]" nr [...], "[...]" nr [...], oraz "[...]" nr [...], bez koncesji na kasyno gry.

Końcowo, organ odwoławczy ponownie przytoczył brzmienie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., zgodnie z którym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzania gier hazardowych bez koncesji wynosi 100 tys. zł od każdego automatu, po czym stwierdził, że w związku z tym w niniejszej sprawie kara pieniężna wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych..

Wniosła również o przeprowadzenie dowodów z materiałów załączonych do niniejszej skargi, wskazując iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;
2. 2. rażące naruszenie przepisów postępowania przez przeprowadzenie, w toku kontroli w dniu [...] lutego 2018 r. w lokalu w S. przy ul. [...], czynności stanowiących eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu możliwości gry na zatrzymanych w trakcie kontroli urządzeniach, o którym mowa w art. 211 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.), podczas gdy nie zostały spełnione prawnoprocesowe przesłanki do przeprowadzenia takiego eksperymentu;
3. 3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] oraz klasy [...], zatrzymane dnia [...] lutego 2018 r. w lokalu w S. przy ul. [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;
4. 4. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez Organ celno-skarbowy mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;
5. 5. rażące naruszenie przepisu art. 188 w związku z art. 197 O.p. przez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z opinii jednostki badającej w rozumieniu przepisu art. 23f u.g.h., jak również dowodu z ekspertyz autorstwa A. W. oraz B. B., szczególnie gdy dowody te postanowiono zastąpić dowodem w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez kontrolerów celno-skarbowych w lokalu w S. przy ul. [...];
6. 6. rażące naruszenie przepisu art. 200a § 1 pkt 2 w związku z art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym celem usunięcia wątpliwości, które pojawiły się w toku postępowania, czym organ II instancji doprowadził do pogwałcenia zasady rzetelnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;
7. 7. naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na zasadność podniesionych w skardze zarzutów.

Poza tym, mimo wniosku o przeprowadzenie dowodów z materiałów załączonych do niniejszej skargi, których treść – jak wskazała Skarżąca - ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania, do skargi nie załączono żadnych dokumentów. W uzasadnieniu skargi także nie odniesiono się do tego wniosku dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania skargi z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., a tym samym nie było podstaw do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].05.2019 r., którą wymierzono Skarżącej karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier bez koncesji na ośmiu automatach, tj.: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...]

Podstawą materialnoprawną wymierzenia Skarżącej tej kary był art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 - zwanej w skrócie "u.g.h.").

W kontekście zarzutów skargi w badanej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., zaś sporne automaty były urządzeniami, o jakich mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2.

W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym [...] gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Zakres definicji legalnej "gry na automatach" został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W ocenie Sądu, Skarżącej została wymierzona kara administracyjna w wysokości [...] zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na ośmiu automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w dniu [...].02.2018 r. w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h., kiedy funkcjonariusze organu I instancji ujawnili w lokalu o nazwie "Q. ", znajdującym się w S. przy ulicy [...], podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji osiem urządzeń, tj.: pięć urządzeń o nazwie "[...]" o nr: [...], dwa urządzenia o nazwie "[...] nr: [...] oraz [...] i jedno urządzenie "[...] [...]" o nr [...] Urządzenia te, jak ustalono w wyniku eksperymentów procesowych, umożliwiały prowadzenie na nich gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co zostało udokumentowane protokołem przeszukania, protokołem oględzin rzeczy oraz protokołem eksperymentu procesowego. Prawnym dysponentem tych urządzeń była Skarżąca (niesporne),

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że Skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., jak również, że nie zgłosiła urządzania gier, co świadczy, że Skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, gdyż wbrew wymogom ustawy u.g.h.

W myśl bowiem do art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 14 u.g.h. dozwolone miejsca do urządzania gier i przyjmowania zakładów.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, należało wskazać, że podstawowe znaczenie miało właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca, uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, odniosła się do poczynionych przez organ I instancji ustaleń, że sporne automaty oferowały gry losowe w rozumieniu u.g.h. Podniosła, że ustalenia te oparte zostały wyłącznie na poprowadzonym przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymencie procesowym, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba uzyskania opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne. Zdaniem Sądu, zatrzymane w dniu kontroli urządzenia oferowały gry o charakterze losowym w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy był możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo instrument procesowy. Z opisu każdego przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że gra na przedmiotowych automatach nie dawała uczestnikowi żadnego wpływu na jej przebieg, a tym samym w żaden sposób nie wpływał on na pojawiające się układy, brak było również elementu zręcznościowego.

Ponadto, cechy psychofizyczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie miały wpływu na przebieg rozgrywanych gier. Rezultat gry był nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza, a tym samym gry miały charakter losowy.

Stosownie do zasadę prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p., organy zobowiązane są do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia w toku postępowania takiego materiału dowodowego, który będzie wystarczający do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd.

Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 § 1 O.p., należy rozumieć ustosunkowanie się organu podatkowego do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zgodnie zaś art. 191 O.p., ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje, czy wyprowadzone przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zasada wynikająca z powołanych wyżej przepisów prawa (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nie ma jednak charakteru bezwzględnego, jeżeli bowiem organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05.).

Odnosząc się zatem do wniosków Skarżącej co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, zdaniem Sądu, były one bezpodstawne. Należy przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej nie znajduje zastosowania w toku postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15), NSA w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (polegającego na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. ewentualnie z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność ustalenia charakteru gier dostępnych na urządzeniach), nie mógł zostać uznany za zasadny.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe przesądza również o niezasadności zarzutu skargi co do niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca nie uzasadniła także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego również zarzut skargi co do naruszenia art. 180 § 1 O.p. należało uznać za bezpodstawny.

Dokonana przez organy ocena dowodów, obejmujących eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy organu I instancji, w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p., a badaniem tym objęto wszystkie sporne automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji przez przedstawienie argumentacji wyjaśniającej wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia kwestie.

W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a przede wszystkim wykazały, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był, zdaniem Sądu, spójny, w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była przekonująca i w pełni uzasadniona, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Zatem, dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła bowiem cech dowolności

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zgodnie z zasadami przewidzianymi ustawą – Ordynacja podatkowa. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i logicznej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwoliła stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględniało obowiązujące reguły postępowania, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacją, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ograniczona została w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające tylko przekonanie strony skarżącej o innej niż przyjęły organy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organów.

Organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organów można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności.

Istotnym zadaniem organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach stanowiły gry w rozumieniu u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc wystarczający materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli jak i zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu, mogła bowiem wypowiadać się co do zebranych dowodów, i też wypowiadała się.

Nadto, zauważyć należy, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji i organem II instancji wnioski dowodowe Skarżącej zostały formalnie rozstrzygnięte stosownymi postanowieniami, którymi odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że okoliczności co do charakteru gier na zatrzymanych automatach, których udowodnienia domaga się Skarżąca, zostały stwierdzone innymi wystarczającymi dowodami, włączonymi w poczet materiału dowodowego stosownym postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Oddalając powyższe wnioski, tak organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wyjaśniono przyczyny swojego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, były one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, dawał podstawy do wyprowadzenia przez organy oceny prawnej dokonanych w niejszej sprawie ustaleń faktycznych.

Sąd - biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli, udokumentowane protokołami: oględzin miejsca, protokołu przeszukania, a w szczególności protokołu oględzin rzeczy – doświadczenie przedstawiającego przebieg eksperymentu procesowego przeprowadzonego na wszystkich ujawnionych i zatrzymanych urządzeniach - uznał, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tych urządzeniach nie budzi wątpliwości. Z protokołu eksperymentu procesowego oraz utrwalonego za pomocą urządzenia rejestrującego przebiegu czynności (płyta DVD) jednoznacznie wynika, że urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia automatu banknotem. Uczestnik gry (funkcjonariusz) nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiana była gra, po czym nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry i nie miał możliwości przewidzenia jej wyniku.

Zachodzi zatem podstawa do uznania, że gra była losowa. Umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy potwierdziły losowy charakter gier przeprowadzanych na spornych automatach, ujawnionych i zatrzymanych w przeszukanym w dniu [...].02.2018 r. lokalu, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów.

Ponadto, Sąd nie stwierdził żadnych podstaw by kwestionować wartość dowodową przeprowadzonych przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymentów procesowych. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p.

Niewątpliwie funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności procesowe, obejmujące oględziny miejsca, przeszukanie oraz oględziny rzeczy - doświadczenie, co udokumentowane zostało protokołami, powołującymi w swej treści odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast w przypadku eksperymentu procesowego, także nagraniem video. Czynności te przeprowadzone zostały w trybie postępowania karnego skarbowego.

Wskazać należy, że przepis art. 133 § 1 pkt 1 K.k.s. przewiduje kompetencje organu I instancji (naczelnika urzędu celno-skarbowego), a w konsekwencji jego funkcjonariuszy do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 K.k.s.

Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd uznał, że podstawę prawną przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy organu I instancji stanowił przepis art. 211 K.p.k., zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów.

Natomiast w związku z wszczęciem postępowania na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 90 ust. 1 pkt. 1, art. 91 u.g.h., w sposób uprawniony w drodze postanowienia organ I instancji włączył do wszczętego postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, m.in. protokół z przeprowadzonych eksperymentów procesowych. Wobec tego Sąd stanął na stanowisku, że właściwy organ celno-skarbowy, prowadząc postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był też uprawniony do dokonania ustaleń co do charakteru danej gry. Organowi celno-skarbowemu powierzono kompleks zadań wynikających z ww. u.g.h. W zadaniach tych mieści się także wykonywanie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, do których na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa (u.g.h.) stanowi inaczej.

Należy jednak pamiętać, że organ celno-skarbowy posiada również inne uprawnienia, wynikające z zadań nałożonych na niego w art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768), w tym prowadzenie postępowań podatkowych, postępowań administracyjnych, postępowań karnych skarbowych, postępowań karnych i postępowań w sprawach o wykroczenia.

Z akt wynika, że protokół, opisujący przebieg eksperymentów, został przeprowadzony na podstawie art. 207 i art. 211 K.p.k. Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, chociaż tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (wyrok SN z 3.10.2006 r., IV KK 209/06, OSNKW 2006/12, poz. 114). Biegły czy specjalista może jedynie w niej uczestniczyć, a nie ją prowadzić. Pozwala to ponadto odróżnić eksperyment procesowy od eksperymentu rzeczoznawczego. W zakresie różnic pomiędzy wskazanymi typami eksperymentów wypowiedział się Sąd Najwyższy (wyrok SN z 20.06.1988 r., I KR 174/88, OSNKW 1988/11–12, poz. 84), wskazując na dwa podstawowe elementy różnicujące, którymi są podmiot przeprowadzający (organ procesowy i odpowiednio biegły) oraz charakter (czynność procesowa i element składowy opiniowania).

Eksperyment procesowy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu może przyjąć postać doświadczenia lub odtworzenia. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o sprawdzenie możliwości wystąpienia określonych stanów, drugi zaś polega na sprawdzeniu, czy zdarzenie lub jego fragment mogły mieć określony przebieg. Dokumentem rejestrującym przebieg czynności eksperymentu jest protokół (art. 143 § 1 pkt 5 K.p.k.). Możliwe jest również dokonanie uzupełniającego utrwalenia tej czynności przy użyciu środków technicznych służących do rejestracji dźwięku i obrazu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany pod red. D. Świeckiego, LEX/ el.2018 do art.211).

Wskazać także należy, że Skarżąca, ani w toku niniejszego postępowania, ani też w skardze, nie kwestionowała prawidłowości przebiegu ww. eksperymentu. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie było wykorzystane.

Sumując, zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie dochowując ogólnym zasadom postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musiało pozostawać więc w zgodzie z oczekiwaniami Skarżącej co do rodzaju środków dowodowych.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Skarżącą ekspertyz technicznych, Sąd stanął na stanowisku, że po pierwsze - dotyczą one badania innych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach z zainstalowaną grą, a tym samym nie dotyczą spornych automatów, które zostały ujawnione i zatrzymane w dniu kontroli, tj. [...].02.2018 r. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożone ekspertyzy nie mają wpływu na ustalenia dokonane podczas eksperymentów procesowych na spornych automatach.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 189a i następne K.p.a. co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Działu IVa K.p.a. dotyczącego administracyjnych kar pieniężnych do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów u.g.h., wskazać należy, że przepisy u.g.h. przewidują odpowiednie stosowanie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a tym samym jako przepisom postępowania dają im pierwszeństwo w stosowaniu w stosunku do innych przepisów postępowania w sprawach określonych w ustawie u.g.h.

Zgodnie bowiem z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej.

Także przepis art. 85 u.g.h. nakazuje do dopłat stosować odpowiednio przepisy O.p.

Również art. 91 u.g.h. nakazuje do kar pieniężnych stosować odpowiednio przepisy O.p.

Odpowiednie stosowanie przepisów nie oznacza jednak stosowania tych przepisów wprost, lecz należy uwzględnić również specyfikę danej dziedziny.

Wskazać należy, że przepisy działu IVa K.p.a. weszły w życie w dniu 01 czerwca 2017 r. (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r., poz. 935), zaś zmiana przepisów u.g.h. dotycząca m.in. art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h. (w tym kara 100 tys. zł od każdego nielegalnego urządzenia weszła w życie z dniem 01 kwietnia 2017 r. (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2017 r. poz. 88).

Przepisy O.p. nie przewidują regulacji w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej (oprócz kar porządkowych związanych np. z niestawiennictwem w organie mimo wezwania). Pełną regulację postępowania w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewiduje Dział IVa K.p.a.

Uzasadnienie projektu ustawy (Druk nr 1183 z 28 grudzień 2016 r. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw- http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1183) wskazywało, że zmiana w K.p.a. dotycząca kar zmierzała do zapewnienia adekwatności administracyjnych kar pieniężnych do zaistniałych przypadków naruszenia prawa. Celem zmian było uregulowanie ogólnych dyrektyw wymiaru kar, przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, terminów przedawnienia nałożenia i egzekucji kary oraz warunków udzielania ulg w zapłacie kar pieniężnych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że: "(...). Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego.

Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej (np. w wyniku braku określenia lub zróżnicowania przesłanek branych pod uwagę przy szacowaniu wysokości kary pieniężnej), często nieuzasadnionym ze względu na przedmiot i specyfikę danej regulacji. Ponadto niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. W ostatnich latach, pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtował się pogląd, że administracyjna kara pieniężna powinna być karą sprawiedliwą, adekwatną do wagi naruszenia i odpowiadającą celom, dla których jest stosowana.

Na kanwie stanowisk prezentowanych w orzecznictwie przede wszystkim podkreśla się, że przesłanką wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej powinno być wystąpienie subiektywnego elementu zawinienia, a podmiot, który może być pociągnięty do odpowiedzialności administracyjnej, powinien mieć możliwość obrony, m.in. poprzez wykazanie, że naruszenie jest następstwem okoliczności, na które nie miał wpływu). Dodatkowo sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej.

Ponadto automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego – w odczuciu społecznym – działania administracji. Stan taki budzi również zastrzeżenia z uwagi na zasady obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym, w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka standardy ochrony praw człowieka we wszelkich postępowaniach sanacyjnych powinny odpowiadać gwarancjom wynikającym z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2), zwanej dalej "Konwencją".

To oznacza, że gwarancje z art. 6 Konwencji mają zastosowanie we wszystkich postępowaniach quasi-karnych, także takich, które na gruncie naszego prawa krajowego są uznawane za postępowania administracyjne. Postępowanie przed organami administracji, które może być zakończone nałożeniem przedmiotowej kary, powinno – co do zasady – spełniać wszystkie standardy procesowe przewidziane w art. 6 Konwencji dla postępowań, w których rozstrzygane są przesłanki odpowiedzialności. Także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na konieczność uwzględniania poglądów ETPC, wyrażonych w oparciu o art. 6 Konwencji w zakresie, w jakim dochodzi do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej). Powyższe ma istotne znaczenie, mając na względzie cele sankcji administracyjnych, tj. represja, prewencja ogólna i szczególna, a niekiedy także kompensacja.

W związku z tym uzasadnione jest sformułowanie ogólnych zasad nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych. Dzięki temu zapewnione zostaną jednolite standardy traktowania jednostek oraz zagwarantowane zostanie wymierzanie kar racjonalnych i odpowiadających wadze popełnionego naruszenia. (...).".

Nadto, w uzasadnieniu projektu wskazano, że: "(...). Projektowane rozwiązania będą stanowiły uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali). Przepisy k.p.a. w zakresie reguł nakładania kar i udzielania ulg w jej wykonaniu będą przepisami ogólnymi, z tym jednakże zastrzeżeniem, że uregulowania w przepisach odrębnych poszczególnych aspektów materii dotyczącej kar administracyjnych, przepisów proponowanego działu nie będzie stosowało się w zakresie tych aspektów (art. 189a § 2 k.p.a.).(...)". Jak wskazano w uzasadnieniu projektu: "Celem art. 189a § 2 k.p.a. jest uzupełniające stosowanie przepisów k.p.a. w tym zakresie, który nie został uregulowany odmiennie w przepisach odrębnych. Jeżeli któryś z wskazanych aspektów regulacji dotyczącej kar (np. odstąpienie od nałożenia kary) nie został objęty regulacją ustawy odrębnej, "w to miejsce" stosowane będą przepisy k.p.a. Jednocześnie, jeśli przepisy szczególne regulują określoną kwestię, np. wskazują przesłanki wymiaru kary, to wyłączone zostaje zastosowanie wszystkich przepisów k.p.a. określających przesłanki wymiaru kary (tego aspektu objętego jednym z punktów art. 189a § 2 k.p.a.).

Skoro bowiem ustawodawca w przepisach odrębnych ustaw uregulował w przepisach odrębnych kwestię kar administracyjnych kompleksowo albo uregulował dany "wycinek" tematyki stosowania kar administracyjnych, w tym konkretnie zakresie zastosowanie przepisów k.p.a. powinno być wyłączone. Nie wyklucza to stosowania przepisów k.p.a. w zakresie aspektów wskazanych w art. 189a § 2 pkt 2–6.(...)".

W myśl art. 198a § 1 K.p.a., w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu, a więc Działu IVa – Administracyjne kary pieniężne. Dział ten zawiera regulację prawną, która nie ma samoistnego charakteru, bowiem stosuje się ją tylko w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnych kar pieniężnych lub udzielania ulg w jej wykonaniu, przewidzianych w odrębnych przepisach prawa.

Jednakże, zgodnie z art. 189a § 2 K.p.a., w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych:

1. 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej,
2. 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia,
3. 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej,
4. 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej,
5. 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej,
6. 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej – przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się.

Zatem, przepisów działu IVa K.p.a. nie stosuje się w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych (szczególnych) spraw enumeratywnie wymienionych w pkt 1-6 § 2 art. 189a K.p.a.

Poza sporem jest, że przepisy u.g.h. regulują tylko przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, co oznacza, że w pozostałych sprawach mają zastosowanie przepisy Działu IVa K.p.a., ale pod warunkiem jednak, że wystąpi stan faktyczny wyczerpujący dyspozycję danej regulacji tego Działu IVa K.p.a.

Zatem, przepis 189a K.p.a. przewiduje stosowanie przepisów Działu IVa w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, chyba że przepisy odrębne (szczególne) regulują sprawy określone w art. 189a § 2 pkt 1 – 6 K.p.a. Przepis ten więc stanowi uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych odnośnie do spraw nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, z zachowaniem zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali). Celem bowiem art. 189a § 2 K.p.a. jest uzupełniające stosowanie przepisów K.p.a. w zakresie, który nie został uregulowany odmiennie w przepisach odrębnych.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wskazuje na wysokość tej kary, tj. 100.000 zł od każdego automatu.

Przepisy u.g.h. przewidują również możliwość modyfikacji wysokości kary w art. 90 ust. 1a i ust. 1b, jednakże dotyczy to innych deliktów administracyjnych niż przewidzianych w art. 89 ust. 1pkt 1 u.g.h., który wystąpił w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że ustawodawca, określając karę z art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., określił jej wysokość sztywno bez możliwości jej zmiany i był to zabieg celowy, gdyż w innych przypadkach przewidział możliwość miarkowania kary pieniężnej.

W ocenie Sądu, oznacza to, że przepisy u.g.h. regulują przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i tym samym nie mają w niniejszej sprawie zastosowania przepisy z art. 189a § 2 pkt 1 i art. 189d K.p.a.

Podkreślić należy, że wyroki NSA z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. akt II GSK 2433/17 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4299/16 dotyczyły możliwości stosowania działu IVa K.p.a. w postępowaniu administracyjnych w sprawie wymierzenia urządzającemu gry kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h., jednakże tylko odnośnie przedawnienia tej kary. NSA tutaj uznał, że odpowiednie stosowanie przepisów O.p. do zagadnienia przedawnienia nie jest możliwe na skutek tego, że kara pieniężna nie jest podobna do zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził, że kara wymierzana na podstawie przepisów u.g.h. nie przedawnia się w terminie 3 lat, lecz w terminie 5 lat, zgodnie z art. 189g § 1 K.p.a.

Istnieje także możliwość stosowania art. 189f K.p.a. dotycząca odstąpienia od administracyjnej kary pieniężnej, gdyż brak jest uregulowania tej kwestii w przepisach u.g.h. Na takim stanowisku stanął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wr 390/19 (wyrok nieprawomocny).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w istocie spornej materii organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie było podstaw "w tym przypadku" do zastosowania przepisów K.p.a. Wskazał bowiem, że z urzędu znany jest Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej fakt, że Spółka działała w sposób zaplanowany i metodyczny, podejmując kolejne działania pomimo zatrzymywania urządzeń i wydawania decyzji administracyjnych w przedmiocie kar pieniężnych (np. decyzje z dnia [...].). Ponadto, z dostępnych organowi odwoławczemu informacji wynika, że fakty ujawnienia nielegalnie działających automatów do gier miały miejsce także w innych województwach.

Zatem, okoliczność, że skarżąca Spółka nagminnie dopuszcza się czynów nielegalnego urządzania gier na automatach i z tytułu takiego deliktu administracyjnego była wielokrotnie karana w drodze sankcji administracyjnej przez wymierzenie kary pieniężnej (por. dane dotyczące decyzji ostatecznych - CBOiS), nie dała podstaw do przyjęcia, że waga naruszenia prawa jest znikoma. Spółka nie zaprzestała w tym zakresie naruszenia prawa. Tym samym, nie wystąpiła przesłanka uprawniająca do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, przewidziana w art. 189a § 2 pkt 2 K.p.a. oraz w art. 189f § 1 pkt 1 K.p.a. Nie zaistniała również w niniejszej sprawie przesłanka odstąpienia od wymierzenia takiej kary, o jakiej mowa w art. 189f § 1 pkt 2 K.p.a., zaskarżona bowiem decyzja nie dotyczy zdarzenia, za które Skarżąca była już ukarana administracyjną karą pieniężną prawomocną decyzją, zaś jako osoba prawna nie mogła ponosić odpowiedzialności karnej z ustaw – Kodeks karny i Kodeks karny skarbowy K.k.s.

Nie wystąpiła również sytuacja z art. 189f § 2 K.p.a. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 189e K.p.a., nie doszło bowiem do naruszenia prawa przez skarżącą Spółkę wskutek działania siły wyższej. Nie wystąpiły także okoliczności przedawnienia (art. 189a § 2 pkt 3 i 4), jak i też okoliczności przewidziane w art. 189a § 2 pkt 5 i 6 K.p.a.

A więc, w stanie faktycznym występującym w badanej sprawie przepisy Działu IVa K.p.a. nie miały zastosowania.

Zatem, końcowo w spornej materii organ odwoławczy trafnie wywiódł, że: "(...) ustawa Kodeks postępowania administracyjnego nie ma w tym przypadku zastosowania.". Wprawdzie argumentacja organu odwoławczego nie w pełni była prawidłowa, gdyż wynika z niej także wadliwe twierdzenie, tj.: że "brak podstaw do stosowania w sprawie kar pieniężnych regulowanych ustawą o grach hazardowych – przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego". Jednakże w świetle niepodważonych ustaleń organu co do nagminnego zachowania Skarżącej w zakresie nielegalnego urządzania gier hazardowych, w związku z czym była wielokrotnie karana w trybie przepisów u.g.h., oraz wobec braku wystąpienia w niniejszej sprawie innych stanów faktycznych czy przesłanek wyczerpujących dyspozycje przepisów Działu IVa K.p.a. dotyczących wymierzania administracyjnej kary pieniężnej, takich bowiem Skarżąca nie podnosiła w skardze, poprzestała bowiem jedynie na gołosłownym zarzucie naruszenia art. 189a i następne K.p.a (regulacji Działu IVa K.p.a.), Sąd uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, Skarżący zaś nie wykazał w skardze, że naruszenie to skutkowałoby odmiennym w niepodważonym stanie faktycznym niniejszej sprawy rozstrzygnięciem niż przyjętym w zaskarżonej decyzji.

Wobec tego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia [...] sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wskazane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl