Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. – po rozpatrzeniu wniosku Z. P. (dalej: skarżący, strona) – odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Z ustaleń organu wynika, że opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21 października 2014 r. Odwołanie od tej decyzji (podpisane przez skarżącego) zostało wniesione przez skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 5 listopada 2014 r. a zatem z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), gdyż termin ten upływał w dniu 4 listopada 2014 r. Okoliczność uchybienia terminowi do wniesienia odwołania została stwierdzona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...], wydanym na podstawie m.in. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. od którego nie został wniesiony środek zaskarżenia.
Wnosząc o przywrócenie terminu (pismo z 7 listopada 2014 r. złożone wraz z odwołaniem), pełnomocnik skarżącego argumentując brak winy w uchybieniu terminowi wskazał, że choć zasadnicza część odwołania była już gotowa na dzień 30 października 2014 r., to z uwagi na niespodziewaną i o ostrym przebiegu chorobę ([...] i reakcja [...]), jaka dotknęła go w dniu 2 listopada 2014 r. w trakcie pobytu u rodziny w O. (w związku z uroczystością Wszystkich Świętych), nie mógł wrócić do W., gdzie posiadał dokumenty sprawy i napisane odwołanie. Podczas wizyty lekarskiej w dniu 4 listopada 2014 r. zalecono mu bowiem przyjmowanie leków i wskazano, że nie może prowadzić samochodu ze względu na odwodnienie i ostry przebieg choroby (pełnomocnik załączył zaświadczenie lekarskie). Z tego powodu, jak stwierdził pełnomocnik, powrót do W. możliwy był dopiero 5 listopada 2014 r. Pełnomocnik wyjaśnił również, że w dniu 4 listopada 2014 r. przesłał swojemu klientowi wersję elektroniczną pisma, aby ten wniósł bezpośrednio odwołanie.
Ponieważ skarżący w okresie od 2 do 4 listopada 2014 r. nie był obecny w Polsce (o czym pełnomocnik nie wiedział, nie miał bowiem z nim kontaktu telefonicznego), wniósł on odwołanie dopiero 5 listopada 2014 r. a więc z przekroczeniem terminu.
Odmawiając uwzględnienia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] nr [...] stwierdził, wskazując na przesłanki przywrócenia terminu opisane w art. 162 § 1 i 2 O.p., że nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Przyjął, że skoro pełnomocnik – mimo złego stanu zdrowia – mógł odwołanie przesłać skarżącemu drogą elektroniczną, to miał dostęp do tego pisma (nawet gdy było ono częściowe) i dla zachowania należytej staranności, mógł je wydrukować i nadać w dniu 4 listopada 2014 r. w placówce pocztowej w miejscowości, w której przebywał (O.), co mogło zostać dokonane osobiście np. w drodze do lekarza lub przy pomocy osoby trzeciej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że odwołanie nie jest środkiem sformalizowanym i wystarczające jest wyrażenie w nim niezadowolenia z zapadłego rozstrzygnięcia, może ono bowiem być w każdym czasie uzupełnione.
Ponadto, zdaniem organu, przedłożone zaświadczenie lekarskie w żaden sposób nie informuje o wpływie stwierdzonego stanu zdrowia pacjenta na jego zdolność funkcjonowania, w szczególności nie wynika z jego treści, aby zasadnym było udzielenie zwolnienia lekarskiego z zaleceniem pozostania w domu. Organ stwierdził również, że podnoszona przez pełnomocnika próba przekazania odwołania skarżącemu w celu bezpośredniego złożenia go w ostatnim dniu terminu, w świetle takich okoliczności, jak: brak możliwości nawiązania kontaktu ze skarżącym i nieustalenie, czy rzeczywiście możliwym jest terminowe wniesienie przez skarżącego odwołania, nie tylko nie uprawdopodobnia braku winy pełnomocnika w dopełnieniu tej czynności procesowej, lecz świadczy o braku dołożenia należytej staranności przy zastosowaniu takiego rozwiązania.
W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, treść wniosku oraz przedłożone zaświadczenie nie wykazują, by w sprawie zaistniała niezależna od wnioskodawcy przeszkoda uniemożliwiająca pełnomocnikowi złożenie odwołania w ustawowym terminie.
W skardze na to postanowienie skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika), wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił należycie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy w sytuacji, gdy brak zawinienia został udokumentowany zaświadczeniem lekarskim.
W uzasadnieniu skargi skarżący - powołując się na doktrynę i orzecznictwo –podniósł, że przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu, którą wystarczy uprawdopodobnić a przy ocenie wystąpienia owej przesłanki, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i uwzględnić obiektywne mierniki staranności. Wskazał, że brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku, przy czym choroba nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnia braku winy, chyba że jej rodzaj uniemożliwiał dokonanie czynności (np. napisanie odwołania) oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób przy jej dokonaniu (np. w nadaniu pisma w urzędzie pocztowym).
W ocenie skarżącego, pełnomocnik uprawdopodobnił, że wniesienie odwołania wymagało zakończenia pisma procesowego oraz podpisu pełnomocnika, czego w zastępstwie nie mogła uczynić inna osoba. Jak wskazał skarżący, z przedstawionego zaświadczenia lekarskiego (wystawionego przez lekarza nieposiadającego umowy podpisanej z NFZ) wynika, że pełnomocnik nie mógł dokonać czynności procesowej osobiście z powodu jego chorobowego stanu klinicznego będącego rozstrojem zdrowia powodującym zakłócenie prawidłowego funkcjonowania organizmu. Zarzucił, że organ podatkowy – nie posiadając w tym zakresie wiedzy i kompetencji – podważył kompletność i zasadność przedłożonego zaświadczenia lekarskiego.
Dalej skarżący podniósł, odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej niesformalizowanego charakteru odwołania, że sugerowanie przez organ wysyłki niekompletnego pisma tylko dla zachowania terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji prowadził postępowanie przez trzy i pół roku, narusza zasadę zaufania do działania organu. Następnie skarżący powołał się na brak w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym wykształconego jednolitego poglądu co do charakteru terminów do złożenia wniosków o zastosowanie ulg podatkowych. Uwaga ta ma, zdaniem skarżącego, istotne znaczenie ze względu na treść zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (nieważności miejscowej organu oraz bezprzedmiotowości opodatkowania przychodu). Brak merytorycznego rozpatrzenia stanowi zatem naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.
W ocenie skarżącego, zaskarżone postanowienie narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż organ ograniczył możliwość przywrócenia terminu do okoliczności zbliżonych do siły wyższej, nakazując ich udowodnienie - nie zaś uprawdopodobnienie - dowodami, które ocenia z naruszeniem zasady swobodnej ich oceny. Końcowo podniósł, że przy oddaleniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania ze stwierdzeniem, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu, niecelowe i bezprzedmiotowe było równoczesne wydanie na podstawie. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów postępowania.
Przedmiotem sporu między stronami postępowania była kwestia, czy zasadnie odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na wstępie należy jednak wskazać, że warunkiem rozpoznania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu jest uprzednie ustalenie, że termin rozpoczął swój bieg, tzn. prawidłowo doręczono akt, z doręczeniem którego przepis prawa wiąże termin i jego bieg. Zatem prawidłowe doręczenie decyzji ma istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Ustalenie, że decyzja administracyjna została doręczona oraz że upłynął termin do wniesienia odwołania, niewątpliwie ciąży na organie odwoławczym. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy ocenił skuteczność przedmiotowego doręczenia przyjmując, że przesyłka została doręczona prawidłowo w dniu 21 października 2014 r. Okoliczność ta w świetle treści wniesionej do Sądu skargi jest niesporna. Podobnie jak data wniesionego przez pełnomocnika odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
Zasadnicze zatem znaczenie dla wyniku sprawy ma ocena przyczyny niedotrzymania przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania, który upływał z dniem 4 listopada 2014 r. (wtorek). Jak wynika zaś z akt sprawy, odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało złożone 7 listopada 2014 r. (piątek).
Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dokonując wykładni zawartego w tym przepisie określenia bez jego winy organ powołał się na kilka orzeczeń sądów administracyjnych oraz poglądy zaprezentowane w literaturze prawniczej. Bez konieczności ich powtarzania stwierdzić należy, że jednolicie z orzecznictwa i literatury prawniczej wynika, iż o braku winy w uchybieniu terminu procesowego można mówić wówczas, gdy przyczyna niedotrzymania terminu zaistniała w sposób nieprzewidziany i trudny do usunięcia, a sama strona (jej pełnomocnik) dołożyła należytej staranności w dokonywaniu czynności procesowych. Podkreślenia wymaga, że art. 162 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji.
Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa.
Analizując argumentację przedstawioną we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu i powtórzoną w skardze do sądu administracyjnego, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminowi. Jako przyczynę uzasadniającą przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skarżący wskazał chorobę pełnomocnika ([...] i reakcja [...]). Z treści wniosku wynika, że pełnomocnik zachorował na [...], a następnie dostał reakcji alergicznej na leki przeciwbólowe. Na potwierdzenie swoich twierdzeń pełnomocnik skarżącego przedstawił zaświadczenie od lekarza dermatologa, z treści którego wynika, że w dniu 4 listopada 2014 r. pełnomocnik dostał ostrej reakcji [...] oraz [...].
W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Gd 289/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), że okolicznością faktyczną, uzasadniającą brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego lub jego pełnomocnika, jest tylko nagła choroba, i to w dodatku taka, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Braku winy w uchybieniu terminu nie potwierdza jednak np. zwolnienie lekarskie, bowiem nie wyklucza ono możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę i nadania pisma przez pocztę osobiście lub przez domownika. Przyjmuje się również (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r., III SA/Kr 744/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet fakt pozostawania w leczeniu nie jest okolicznością, uprawdopodobniającą uchybienie terminowi bez winy strony.
Skoro pełnomocnik skarżącego jako powód uchybienia terminowi wskazał chorobę, udokumentowaną przedłożonym zaświadczeniem lekarskim, to ocena organu odwoławczego, że nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi jest trafna. Z dokumentu wystawionego przez lekarza nie wynika bowiem, aby pełnomocnik skarżącego w dniu 4 listopada 2014 r. był obłożnie chory. Zdaniem Sądu, gdyby stan zdrowia pełnomocnika, pozostającego pod opieką lekarską, był ciężki, nawet przejściowo, lekarz zaznaczyłby w treści swojego zaświadczenia, że chory musi leżeć. W przedmiotowej sprawie lekarz wskazał jedynie, że "wdrożono stosowne leczenie". Organ odwoławczy miał zatem podstawę, aby przyjąć, że nie jest to okoliczność wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. Podkreślić należy znowu, że tylko obłożna choroba stanowiłaby niezawinione niedopełnienie czynności procesowych w terminie, bo tylko taka choroba uniemożliwia dokonanie tej czynności.
Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, ciężar uprawdopodobnienia okoliczności, uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminowi, spoczywa na stronie postępowania, która występuje z prośbą o jego przywrócenie. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę wszczętą wnioskiem o przywrócenie terminu na podstawie stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o argumenty i materiał dowodowy, przedłożony przez stronę. Sąd administracyjny zaś, w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, ocenia jedynie prawidłowość dokonanych ustaleń.
Niezależnie od powyższego słusznie, zdaniem Sądu, organ przyjął, że choroba pełnomocnika skarżącego nie stanowiła uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, skoro zasadnicza część odwołania była już gotowa w dniu 30 października 2014 r. Za organem odwoławczym trzeba wskazać, że odwołanie w postępowaniu podatkowym jest odformalizowanym środkiem zaskarżenia w takim sensie, że może być zawsze przez stronę zmienione lub uzupełnione. Nic więc nie stało na przeszkodzie, aby pełnomocnik złożył przed upływem terminu – już 30 października 2014 r. – przedmiotowe odwołanie, zwłaszcza że brak akt sprawy, na który wskazywał w skardze i we wniosku pełnomocnik, w ocenie Sądu, nie miał wpływu na treść odwołania. Porównując bowiem projekt odwołania przekazanego na pocztę elektroniczną skarżącego z odwołaniem złożonym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu stwierdzić trzeba, że są one treściowo identycznie.
Niewiarygodne są więc twierdzenia strony, że pełnomocnik – przebywający poza miejscem zamieszkania – nie mógł dokończyć odwołania bez akt sprawy. Odwołanie było bowiem już przygotowane w dniu 30 października 2014 r., czyli przed wyjazdem pełnomocnika oraz jego chorobą. Pełnomocnik zaniechał więc wysyłki rzeczonego odwołania.
Sąd nie zgadza się również z argumentacją strony, że brak winy wynikał z faktu, że pełnomocnik nie mógł się skontaktować ze skarżącym, aby ten osobiście wniósł odwołanie. Trzeba bowiem zauważyć, że pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jakby działał na własną rzecz. Natomiast mocodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się pełnomocnika (zob. m.in. postanowienia NSA z: 18.10.2007 r., I FZ 421/07; 11.3.2009 r., I OZ 198/09; 31.3.2009 r., I FZ 69/09; 23.7.2009 r., I OZ 737/09; 23.6.2010 r., I OZ 465/10; 19.8.2010 r., I FZ 133/10; 10.6.2011 r., I OZ 408/11; 28.6.2011 r., I FZ 160/11; 28.7.2011 r., I OZ 545/11; 9.9.2011 r., II FZ 425/11; 29.11.2011 r., I OZ 894/11; 13.12.2011 r., II FZ 736/11; 14.12.2011 r., II GZ 527/11; 11.1.2012 r., I GZ 231/11; 25.1.2012 r., II OZ 2/12; 13.9.2012 r., II FZ 689/12; 9.10.2013 r., II FZ 872/13; 18.7.2013 r., I OZ 584/13; 9.1.2013 r., I OZ 958/13; 19.12.2012 r., I FZ 566/12, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organ odwoławczy uznał więc prawidłowo, że wszystkie problemy natury komunikacyjnej między pełnomocnikiem a jego mandantem nie uzasadniają braku winy w uchybieniu terminu. Trzeba także zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że nie ekskulpuje działań pełnomocnika okoliczność, iż wysłał on na pocztę elektroniczną projekt odwołania. Jak trafnie wskazał organ, pełnomocnik nie był obłożnie chory, mógł więc on wysłać odwołanie osobiście (lub za pomocą osoby trzeciej) z miejscowości, w której się znajdował. Tym bardziej, że odwołanie było już przygotowane, a z mocodawcą nie było kontaktu.
W konsekwencji uznać należy, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Jak już wyżej wskazano, wykluczenie winy w uchybieniu terminowi wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym.
W sprawie zaś nie wykazano, że pełnomocnik dopełnił należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej polegającej na wniesieniu w imieniu skarżącego odwołania, a zatem nie można przyjąć, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Nie doszło więc w sprawie do naruszenia art. 162 § 1 O.p.
Za bezpodstawną uznał także Sąd argumentację skarżącego co do niecelowości wydania przez organ odwoławczy postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stosownie do art. 228 O.p. w stadium wstępnym postępowania odwoławczego organ II instancji podejmuje określone czynności, w tym bada, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. W razie ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia (por. art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Podkreślić trzeba, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika bowiem wprost z ustawy. Każde zatem, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2013 r., II FSK 1487/11; z dnia 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/2003, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto, dopiero stwierdzenie, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania uzasadnia celowość rozpoznania wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu. Zatem wydanie w sprawie dwóch odrębnych postanowień (stwierdzającego – na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz wydanego na podstawie art. 162 § 1 O.p. postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) było jak najbardziej uzasadnione.
Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy. Trzeba podkreślić, że wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych dla dokonania określonych czynności procesowych w toku postępowania (np. do wniesienia odwołania od decyzji) poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych, co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje więc bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji, wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego względem kwestionowanej decyzji. Taki stan implikuje wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji poprzez stwierdzenie, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. W efekcie, ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy mogło jedynie nastąpić w przypadku skutecznego złożenia odwołania przez stronę.
W tym stanie rzeczy skargę skarżącego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – należało oddalić.