Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 14 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 319/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 25 lutego 2022 r. nr O201-IOV-12.4103.49.2021, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: NWMUCS, organ I instancji) z dnia 26 kwietnia 2021 r., nr 378000-CKK3.4103.6.2020.SZD, 378000-CKK3.4103.1.2.2019, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za II, III i IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – stan prawny w okresie, którego dotyczą zobowiązania VAT, objęte kwestionowanymi decyzjami; dalej: ustawa o VAT) za poszczególne okresy od czerwca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, w obliczu wielowątkowości spornych kwestii, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

1.2. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r., nr UKS2891/W2P1/42/273/13/1/005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej: DUKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012 r. do marca 2013 r.

Postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w O. Wydział V Śledczy w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. akt [...] w sprawie:

1. - funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej" i "znikającego handlowca", tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2011 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.),
2. - wprowadzenia w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez osoby działające w imieniu firm: N. S.A., I. S.A., J., P.(1) i innych i narażenia właściwych organów na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, tj. podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych i uszczuplenia w ten sposób należności Skarbu Państwa z tytułu VAT w kwocie co najmniej 29 mln zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił nieprawidłowości w rozliczeniach VAT za badane okresy, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia 28 października 2016 r., nr UKS2891/42/273/13/354/025, w której określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych od zadeklarowanych za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. oraz – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie mającym znamiona karuzeli VAT, a faktury, wystawiane dla niej i przez nią w ramach obrotu sprzętem elektronicznym, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wyreżyserowane dla celów wyłudzenia VAT.

DIAS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego – decyzją z dnia 27 lutego 2019 r., nr 0201-IOV2.410.78.2017 – uchylił decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy w zakresie rozliczenia VAT za II, III, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, ponieważ ustalenia okoliczności faktycznych na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie są wystarczające do dokonania przedstawionej powyżej przez organ I instancji oceny w zakresie świadomości Strony co do jej udziału we wzmiankowanym oszustwie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NWMUCS w dniu 26 kwietnia 2021 r. wydał nową decyzję nr 378000-CKK3.4103.6.2020.SZD, w której określił Spółce za:

1. - Il kwartał 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 189 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 7.245 zł,
2. - III kwartał 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.213 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 28.678 zł,
3. - IV kwartał 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 16.158 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 31.892 zł,
4. - I kwartał 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22.524 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 32.042 zł, a ponadto – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – określił kwoty podatku podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur: za czerwiec 2012 r. w wysokości 441.478 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 1.125.613 zł, za sierpień 2012 r. w wysokości 1.285.222 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 2.120.730 zł, za październik 2012 r. w wysokości 2.035.832 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 4.781.056 zł, za grudzień 2012 r. w wysokości 1.901.341 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 3.242.109 zł, za luty 2013 r. w wysokości 3.833.221 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 2.104.291 zł.

Organ I instancji ustalił, że Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony, zawarty w fakturach mających dokumentować zakup towarów (komponentów komputerowych, konsoli do gier, telefonów komórkowych, tabletów), wystawionych przez:

1. 1. G. sp. z o.o. z siedzibą w W.(1) (dalej: Spółka G.) – 67 faktur VAT (wymienione na str. 11-14 decyzji organu I instancji), na łączną wartość VAT 12.878.581,06 zł, w tym za: II kwartał 2012 r. w kwocie 429.448,63 zł, III kwartał 2012 r. w kwocie 2.673.805,66 zł, IV kwartał 2012 r. w kwocie 4.218.363,04 zł oraz I kwartał 2013 r. w kwocie 5.556,963,73 zł,
2. 2. F. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka F) – 22 faktury (wyszczególnione na str. 15 decyzji organu I instancji), na łączną wartość VAT 2.764.546,86 zł, w tym za: III kwartał 2012 r. w kwocie 1.101.080,02 zł, IV kwartał 2012 r. w kwocie 1.663.905,69 zł oraz I kwartał 2013 r. w kwocie 438,85 zł (korekta),
3. 3. S. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka S.) – 27 faktur (wymienione na str. 15-18 decyzji organu I instancji), na łączną wartość VAT 6.203.499,98 zł, w tym za: III kwartał 2012 r. w kwocie 631.812,97 zł, IV kwartał 2013 r. w kwocie 2.598.054,29 zł oraz I kwartał 2013 r. w kwocie 2.973.632,72 zł,
4. 4. P.(2) sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka P.(2)) – 4 faktury (wymienione na str. 18 decyzji organu I instancji) na łączną wartość VAT 436.578,71 zł, w tym za: I kwartał 2013 r. w kwocie 436.578,71 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji w ramach oszustw podatkowych, mających na celu wyłudzenie VAT, a otrzymane przez nią faktury, wystawione przez ww. podmioty za zakup wskazanych w nich towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, albowiem te nie były dokonane.

Na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli ustalono ponadto, że Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur, które dokumentowały zakup usług logistycznych oraz transportowych związanych z zakwestionowanymi transakcjami zakupu towaru, a wystawionych przez:

1. 1. T. sp. z o.o. z siedzibą w L., na łączną wartość VAT 16.546,47 zł (31 faktur), w tym za: II kwartał 2012 r. w kwocie 943,07 zł, IV kwartał 2012 r. w kwocie 14.127,94 zł oraz za I kwartał 2013 r. 1.475,47 zł,
2. 2. Ś. S.A. z siedzibą w G., na łączną wartość VAT 11.975,28 zł (72 faktury), w tym za: III kwartał 2012 r. w kwocie 2.207,46 zł, IV kwartał 2012 r. w kwocie 1.622,67 zł oraz I kwartał 2013 r. w kwocie 8.145,15 zł,
3. 3. P.(3) sp. z o.o. z siedzibą w K., na łączną kwotę VAT 1.341,99 zł (9 faktur), w tym za: IV kwartał 2012 r. w wysokości 1.065,91 zł oraz I kwartał 2013 r. w wysokości 276,08 zł,
4. 4. D. sp. z o.o. z siedzibą w W.(1), na łączną kwotę VAT 4.381,99 zł, w tym za: III kwartał 2012 r. w wysokości 2.037,60 zł, IV kwartał 2012 r. w wysokości 2.015,49 zł oraz za I kwartał 2013 r. w wysokości 328,90 zł,
5. 5. M. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą P.(4) z siedzibą w K., na łączną kwotę VAT wynoszącą 713 zł za I kwartał 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono ponadto, że Strona niezasadnie uwzględniła, w rozliczeniu VAT, w poszczególnych okresach rozliczeniowych od czerwca 2012 r. do marca 2013 r., podatek naliczony z faktur mających dokumentować zakup usług świadczonych na rzecz Spółki, w związku z zawartymi umowami o przedstawicielstwo oraz umowami o współpracy dotyczącymi transakcji, przeprowadzonych w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r., a wystawionych przez:

1. - J. W. (dalej: J. W.), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. J. W. z siedzibą we W., na łączną wartość VAT wynoszącą 198.048,79 zł (13 faktur wymienionych na str. 22-23 decyzji organu I instancji), z czego faktury VAT o numerach: [...] z dnia 30 listopada 2012 r., [...] z dnia 28 lutego 2013 r. oraz [...] z dnia 31 marca 2013 r. nie mogły stanowić dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego tylko w części, w jakiej wykonane usługi nie były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych,
2. - R. G. (dalej: R. G.), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S.(1) z siedzibą we W., na łączną wartość VAT wynoszącą 203.166,07 zł (10 faktur VAT wyszczególnionych na str. 23 decyzji organu I instancji), z czego faktury VAT o numerach: [...] z dnia 29 listopada 2012 r., [...] z dnia 28 lutego 2013 r. oraz [...] z dnia 28 marca 2013 r., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej wykonane usługi nie były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych,
3. - Ł. Ł. (dalej: Ł. Ł.), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą V. z siedzibą we W., na łączną wartość VAT wynoszącą 24.454,80 zł (4 faktury VAT wymienione na str. 23 decyzji organu I instancji), z czego faktury o numerach: [...] z 28 lutego 2012 r. oraz [...] z dnia 28 marca 2013 r. nie mogły stanowić dla Strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej wykonane usługi nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych,
4. - J. K. (dalej: J. K.), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Q., na łączną wartość VAT w wysokości 12.765 zł (2 faktury VAT, wymienione na str. 23 decyzji organu I instancji).

Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, kwestionując w konsekwencji – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – jej prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Ponadto – jak ustalono – w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. Spółka wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury VAT mające dokumentować sprzedaż towarów na rzecz:

1. - D.(1) sp. z o.o. z siedzibą w K. (19 faktur VAT, wymienionych na str. 29 decyzji organu I instancji), na łączną wartość VAT 2.846.073,18 zł,
2. - R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (7 faktur VAT, wyszczególnionych na stronach 29-30 decyzji organu I instancji), na łączną wartość VAT 1.210.558,36 zł,
3. - M. sp. z o.o. z siedzibą w W.(1) (1 faktura VAT, wskazana na stronie 30 organu I instancji), na wartość VAT 59.176,94 zł,
4. - N. S.A. z w Z. pod W.(1) (52 faktury VAT, wskazane na str. 30-33 decyzji organu I instancji) na łączną wartość VAT 10.054.854,24 zł,
5. - A. S.A. z siedzibą w W.(1) (18 faktur VAT, wymienionych na str. 33 decyzji organu I instancji) na łączną wartość VAT 2.559.715,61 zł,
6. - A.(1) S.A. z siedzibą we W. (31 faktur VAT, wymienionych na stronach 34-35 decyzji organu pierwszej instancji), na łączną wartość VAT 3.912.935,12 zł,
7. - N.(1) S.A. z siedzibą we W. (9 faktur VAT, wyszczególnionych na stronie 35 decyzji organu I instancji), na łączną wartość VAT 2.227.600,17 zł.

Sprzedaż udokumentowana powyższymi fakturami została zakwestionowana przez organ I instancji, bowiem – w jego ocenie – ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że obrót towarem był dokonywany w ramach ustalonego oszukańczego schematu, tzw. "karuzeli podatkowej" ze skutkiem uszczuplenia wpływów podatkowych. W konsekwencji uznano, że podatek wskazany na tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu I instancji, Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "bufora", czyli podmiotu świadomie pośredniczącego pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, skrupulatnie wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT, wydłużającego łańcuch podmiotów dokonujących ustalonych z góry transakcji w celu utrudnienia wykrycia procederu.

1.3. Od ww. decyzji NWMSC z dnia 26 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła odwołanie. DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w dniu 25 lutego 2022 r., wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił argumentację, w świetle której – jego zdaniem – nie doszło do upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, a to w związku z zawieszeniem lub nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia na skutek wszczętego postępowania karnego dotyczącego niewykonania tych zobowiązań. Następnie, podobnie jak NWMUCS, ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, dochodząc do analogicznych wniosków i stosując zbliżoną argumentację. Uznał, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji wyrobami elektronicznymi – określanych mianem "karuzeli podatkowej" – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Wskazał, że w poszczególnych łańcuchach transakcji uczestniczyło szereg podmiotów, z których część było tzw. znikającymi podatnikami, czyli takimi, którzy nie uiścili należnego VAT od dokonanych transakcji o zwrot, którego występowali później nabywcy Skarżącej (pełniący rolę brokerów), względnie – dzięki jego odliczeniu – w sposób nieuprawniony pomniejszali swoje zobowiązania podatkowe.

W procederze tym Spółce przypadła rola tzw. bufora, którego zadaniem jest prawidłowe pod względem formalnym rozliczanie deklarowanego VAT i wydłużanie łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie w celu utrudnienia jego wykrycia. Uznano tym samym, że faktury VAT, wystawione przez podmioty uznane za ogniwa poszczególnych łańcuchów, będące dostawcami Skarżącej, a także faktury wystawiane przez nią dalszym odbiorcom na tak nabyty towar, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić VAT. Krążący zaś w ramach tych transakcji towar był jedynie środkiem służącym do tego oszukańczego celu. Faktycznie zatem obrót towarem – mimo jego fizycznego występowania – był pozorowany, a to oznacza, że w ramach transakcji między poszczególnymi ogniwami nie dochodziło do przeniesienia prawa dysponowania nim jak właściciel, a przez to do zaistnienia transakcji podlegających opodatkowaniu.

DIAS odniósł się także do poszczególnych zarzutów, podniesionych w odwołaniu.

1. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2. 2.1. Powyższą decyzję organu odwoławczego Strona zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:
3. 1) art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) – przez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania sprawy elementów stanu faktycznego, w szczególności tego, czy Spółka była świadoma uczestnictwa w rzekomej karuzeli podatkowej, co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym,
4. 2) naruszenie art. 191 w związku z art. 187 O.p., przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się z pełnym przyjęciem zeznań J. W. w całkowitym oderwaniu od zeznań w tej samej sprawie pozostałych przesłuchanych osób w sprawie karnej [...], a także pozostałego materiału dowodowego w niniejszej sprawie – pod z góry przyjętą tezę,
5. 3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co znalazło wyraz – między innymi – w całkowitym zignorowaniu znajdujących się w aktach sprawy zeznań osób przesłuchanych w toku sprawy o sygn. [...] (poza jednymi pasującymi do tezy organu), a także dokumentów, które świadczyły o rzetelności Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów, a także o tym, iż nie wiedziała ona, ani nawet nie mogła wiedzieć, o potencjalnym uczestnictwie w karuzeli podatkowej, co ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy;
6. 4) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż Podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego tej tezy nie potwierdzają;
7. 5) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p., poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał wzajemnie wykluczających się ustaleń.

Natomiast z ostrożności procesowej, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. 1) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w VAT (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej: Trybunał lub TSUE), a w rezultacie odmowę Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
2. 2) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo, iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) fizycznie zakupiony i następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych,
3. 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez Spółkę faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru oraz samych dostaw), jak i formalnym (co organ wprost przyznaje w skarżonej decyzji).

W oparciu o tak postanowione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z podwójną stawką kosztów zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych, a to w związku z obszernością materiału dowodowego i stopniem skomplikowania sprawy wraz z kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi niezbędnymi wydatkami.

W szczegółowym uzasadnieniu Spółka wskazała, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie uznał, że przyjęte w rozliczeniu za sporne okresy faktury VAT, których przedmiotem było zarówno nabycie, jak i sprzedaż, sprzętu elektronicznego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona, powołując się na postanowienie TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, stwierdziła, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego udowodnić trzeba:

1. - czy usługi/dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane,
2. - czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia, uczestniczył w transakcji powiązanej z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę.

Zdaniem Skarżącej, sporne transakcje niewątpliwie miały miejsce w wykazanym rozmiarze i były tożsame przedmiotowo i podmiotowo, z tymi, które udokumentowano w spornych fakturach, a w ich ramach dochodziło do przeniesienia prawa własności, tj. – na gruncie ustawy o VAT – prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel.

W szczególności – w jej ocenie – wynika to z zeznań wiceprezesa zarządu Spółki J. W. Okoliczność ta została udowodniona również przez wszystkie przytoczone przez organ zeznania świadków, tj. A. F. (dalej: A. F.), J. K. i Ł. Ł. prezesa zarządu Skarżącej – R. G. Jak zarzuciła Strona, organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach złożonych w ramach postępowań karnych skarbowych czy też karnych, dokonując jednostronnej oceny dowodów, zgromadzonych przez inne organy w ramach innych postępowań, czego skutkiem są nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne twierdzenia będące podstawą zaskarżonej decyzji.

W szczególności Skarżąca podkreśliła, że o jej świadomym uczestnictwie w domniemanej karuzeli mówił jedynie J. W., podczas gdy pozostałe zeznania świadczyły o tym, że żaden z przesłuchiwanych nie zdawał sobie sprawy z tego, że bierze udział w rzekomej karuzeli podatkowej. Organy obu instancji dokonały jedynie bezrefleksyjnego cytowania zeznań J. W. we fragmentach, które odpowiadały postawionej przez nie tezie, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Zeznania J. W. są jednak – w jej ocenie – niewiarygodne, bowiem są sprzeczne wewnętrznie oraz sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postaci zeznań drugiego wspólnika, pracownika oraz współpracowników Spółki, jak również z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca podkreśliła, że J. W. notorycznie myli działalność Strony z działalnością prowadzoną przez niego w ramach E. sp. z o.o. (dalej: Spółka E.). Fakt ten może wynikać z konfliktu z prezesem Skarżącej R. G. i dlatego zakres swojej przestępczej działalności w Spółce E. próbuje "rozciągnąć" na działalność Skarżącej.

Strona zarzuciła ponadto, że zeznanie J. W. co do "ustawienia transakcji od nabycia do dostawy wewnątrzwspólnotowej" jest niezgodne z rzeczywistością. Z zeznań Ł. Ł. oraz J. K. wynika, że zajmowali się wyszukiwaniem i negocjacjami z kontrahentami. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że wielu potencjalnych kontrahentów zostało odrzuconych ze względu na wątpliwości co do ich rzetelnego charakteru.

Niektóre wskazywane przez J. W. podmioty, z którymi współpracował w ramach Spółki E., nie były kontrahentami Skarżącej. Zdaniem Strony, J. W. – uczestnicząc w spotkaniach z kontrahentami jeszcze jako przedstawiciel Spółki – samodzielnie nawiązał liczne znajomości z podmiotami zajmującymi się tworzeniem łańcuchów transakcji na potrzeby karuzeli podatkowej – działalności, którą miał zajmować się w przyszłości. Skarżąca nie wyklucza, że J. W. – jeszcze w trakcie działalności w Spółce, bez wiedzy prezesa jej zarządu, mógł nawiązywać kontakty z osobami z grupy przestępczej, które wykorzystał dopiero w ramach samodzielnie założonej Spółki E. W jej ocenie, J. W. – jako zeznający – nie posiada żadnej wiarygodności z uwagi na podanie w toku przesłuchań przeprowadzonych przez DUKS w Olsztynie oraz w toku postępowania [...] różnych wersji zdarzeń. Poza tym, jak wywodziła Strona, zeznania J. W. pozostają w sprzeczności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, w aspekcie świadomości o uczestnictwie w rzekomej karuzeli podatkowej nie tylko R. G., ale również A. F. oraz Ł. Ł. i J. K. W odniesieniu do ustaleń organów obu instancji, że w każdym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Spółka, występowały podmioty pełniące rolę "znikających podatników", Strona podkreśliła, że nigdy nie prowadziła z przedstawicielami tych firm rozmów handlowych i nie dokonywała transakcji nabycia bądź zbycia towarów. Podmioty te nigdy nie wystawiały faktur VAT na rzecz Skarżącej. Jej zdaniem fakty, że:

1. - w każdym z łańcuchu dostaw wystąpił tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot, który nie zadeklarował bądź nie wpłacił należnego podatku wynikającego z transakcji,
2. - w każdym łańcuchu, w którym uczestniczyła Strona, dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
3. - brak było możliwości ustalenia skąd pochodził towar oraz cen, w jakich towar trafił na polski rynek, nie mają żadnego znaczenia, bowiem Spółka nie miała ani możliwości, ani obowiązku zbadania takich aspektów.

Skarżąca wskazała, że tworzenie, właśnie ze szczególną dbałością, procedur związanych z dokumentowaniem transakcji oraz weryfikacją kontrahentów świadczy o jej staranności kupieckiej i nie może zostać uznane za okoliczność działającą na jej niekorzyść. Jak podkreśliła, w obrocie gospodarczym powszechnie przyjętą praktyką jest, że umowy o współpracy zawierane są przez kontrahentów już po zrealizowaniu co najmniej jednej transakcji z udziałem zainteresowanych podmiotów, choćby właśnie po to, aby każda ze stron mogła ocenić prawidłowość i rzetelność deklarowanych przez drugiego kontrahenta usług.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pośrednio wykluczył możliwość legalnego obrotu elektroniką bez posiadania majątku trwałego. Tymczasem – jak podkreśliła – obrót drobnym sprzętem elektronicznym, takim jak telefony komórkowe, z założenia charakteryzuje się uczestnictwem wielu podmiotów w procesie sprzedaży i w konsekwencji ważnym jest, aby poszczególne transakcje między nimi były wykonywane szybko. Sprzęt elektroniczny szybko traci na wartości (nawet na przełomie kilku dni). Dlatego też podmioty działające w tej branży, w celu przyspieszenia transakcji korzystają z tych samych magazynów co ich dostawcy, jedynie przesuwając towar między sobą. Stwierdzony w rozpatrywanej sprawie odwrócony system płatności (przekazywanie środków pieniężnych otrzymanych od odbiorców towarów na rzecz dostawców), w ocenie Skarżącej, minimalizował ryzyko gospodarcze, a stąd świadczy o tym, że dokonywane przez nią transakcje miały charakter rzeczywisty.

O rzeczywistym charakterze transakcji świadczy – w ocenie Strony – również sposób nawiązywania kontaktów z kontrahentami, który jest właściwy dla wolnego rynku. Skarżąca pozyskała w tym celu współpracowników - J. K. oraz Ł. Ł., którzy zgodnie zeznawali, że zajmowali się pozyskiwaniem nowych kontrahentów, a o tym, że odbywało się to w sposób rynkowy, świadczą również liczne wyjazdy służbowe podejmowane w tym właśnie celu.

Skarżąca zaznaczyła, że wszystkie płatności były realizowane za pośrednictwem przelewów, natomiast gotówka przekazywana od J. W. oraz Ł. Ł. stanowiła z dużym prawdopodobieństwem rozliczenie innych inwestycji (O. s.c.).

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły jej świadomego udziału w karuzeli podatkowej, co – w świetle orzecznictwa TSUE – jest kluczowe w przedmiotowej sprawie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2023 r., Skarżąca odwołała się do – kluczowego, w jej ocenie – orzecznictwa TSUE.

Zauważyła, że w decyzjach organów obu instancji wskazano na rzekomy fakt świadomości uczestnictwa w oszustwie VAT po stronie Spółki, jako wykluczający – między innymi – możliwość zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreśliła przy tym jednak, że w żadnym miejscu kwestionowanych przez nią decyzji nie przedstawiono wzorca kontroli, jaki obowiązuje w przypadkach spraw takich, jak ta niniejsza, czyli dotyczących rzekomej karuzeli podatkowej.

Strona ponownie zarzuciła, że rzekoma świadomość ma wątpliwe podstawy dowodowe i samo przeświadczenie o niej jest raczej efektem wybiórczego potraktowania materiału, znajdującego się w aktach, niż udowodnienia tej okoliczności. Materiał dowodowy oceniany prawidłowo, czyli w świetle art. 191 O.p., nie pozwala bowiem tej okoliczności uznać za udowodnioną, a organy zbudowały – co najwyżej – domniemanie lub przypuszczenie w tym zakresie. To zaś już samo w sobie wyklucza możliwość pozostawienia w obiegu prawnym zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kluczowe jest jednak, zdaniem Skarżącej to, że obie wydane w niniejszej sprawie decyzje nie spełniają wymogów wynikających z przepisów prawa, w tym również z normotwórczych orzeczeń TSUE, który – jako jedyny podmiot – jest uprawniony do wykładni norm prawa UE – po myśli art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 9 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE).

Natomiast do bezpośredniego stosowania wykładni zaprezentowanej w orzeczeniach Trybunału – w oparciu o zasadę lojalnej współpracy z art. 4 ust. 3 TUE – zobowiązane jest każde państwo członkowskie, w tym również każdy organ władzy publicznej tego państwa. Kwestionowane w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy bowiem VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym, a – co za tym idzie – w sprawie wykładni przepisów implementowanej Dyrektywy VAT "ostatnie słowo" należy właśnie do Trybunału. Jego wyłączną domeną jest rekonstrukcja normy prawnej z przepisów tejże dyrektywy, a tym samym odkodowanie normy z jej implementacji, jaką jest ustawa o VAT.

Skarżąca – zwracając w powyższym zakresie uwagę na "standardy", jakie – w sprawach takich, jak niniejsza, określił TSUE – odwołała się do trzech jego orzeczeń:

1. - z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila, C-512/21, EU:C:2022:950,
2. - z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910,
3. - z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266.

Z ww. wyroków i z orzecznictwa Trybunału ogółem wynika, jak wywodziła Strona, że w przypadku podejrzenia o oszustwo czy też samego oszustwa w zakresie VAT należy odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w trzech przypadkach, a mianowicie, po pierwsze, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik sam popełnił oszustwo w zakresie VAT, po drugie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, a po trzecie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

Tymczasem w niniejszej sprawie – w ocenie Strony – organ odwoławczy na uzasadnienie wysuniętych przez siebie tez dysponuje jednie zeznaniami J. W., podczas, gdy pozostały materiał dowodowy (w tym także wcześniejsze zeznania tej osoby, złożone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w Olsztynie) świadczy jednoznacznie o tym, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie udowodniły niczego, co uprawniałoby je do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygnięcia organów oparte są bowiem jedynie na skrajnie niewiarygodnych zeznaniach J. W. oraz domniemaniach w zakresie wiedzy Spółki o uczestnictwie w karuzeli podatkowej, co – w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE – jest niedopuszczalne i nie może w żadnym wypadku stanowić podstawy do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Strony, organy obu instancji dopuściły się poza tym rażącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1) O.p. To zaś sprawia, że zarówno decyzja I instancji z dnia 26 kwietnia 2021 r., jak i zaskarżona decyzja organu II instancji z dnia 25 lutego 2022 r., wydane zostały już po przedawnieniu zobowiązania, a tym samym po jego wygaśnięciu w myśl art. 59 § 1 pkt 9) O.p., bowiem termin przedawnienia względem ostatniego z zobowiązań w niniejszej sprawie (marzec 2013 r.) upływał z końcem 2018 r.

W kwestii instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., Skarżąca podniosła – w odniesieniu do decyzji organu I instancji – brak wskazania oraz włączenia do akt sprawy podatkowej jakichkolwiek konkretnych dowodów z postępowania karnego skarbowego, nie wspominając już o chronologii czynności karnych procesowych, czy nawet podaniu konkretnej daty wszczęcia postępowania. Zresztą, zdaniem Strony, decyzje organów obu instancji – w zakresie uzasadnienia, że postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego – są bardzo lakoniczne, by nie rzec blankietowe, przy czym nie wskazują w ogóle na aspekty, które by za tym przemawiały, a wynikały z przepisów prawa. To z kolei wzbudza co najmniej wątpliwości, w jakim stopniu postępowanie to związane jest lub było z prowadzonym przez organ I instancji postępowaniem podatkowym.

Tymczasem – jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a co jest w zasadzie oczywiste – między postępowaniem karnym skarbowym, na podstawie którego organy próbują zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowaniem podatkowym, w którym próbują to zrobić, musi istnieć związek, który trzeba wykazać. W ocenie Skarżącej dopiero istnienie postępowania karnego skarbowego, związku tego postępowania ze ściśle określonym podmiotowo-przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym i jego wykazanie może rodzić skutek materialny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem nie sposób stwierdzić, że związek ten został w jakikolwiek sposób wykazany przez organ I instancji poprzez stwierdzenie, że "Powyższe śledztwo obejmowało działalność m.in." Spółki.

Strona podkreśliła – jako fundamentalną – kwestię, że w zaskarżonej decyzji przywołane są aż trzy postępowania karne skarbowe, przy czym konsekwencje prawne na gruncie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. organ wyciąga tylko z jednego z nich – i to tego umorzonego. Pierwszym (pogrubienia powtórzone są za Stroną) z nich jest postępowanie wszczęte w dniu 23 kwietnia 2013 r. w sprawie m.in. "wprowadzenia w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez osoby działające w imieniu firm N. S.A., I. S.A., J., P.(1) i innych i narażenia właściwych organów na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, tj. podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych i uszczuplenia w ten sposób należności Skarbu Państwa z tytułu VAT w kwocie co najmniej 29 mln zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s." – sygnatura akt tegoż postępowania to [...] i to właśnie na nim – w ocenie Strony – organy podatkowe ostatecznie upatrują szansy na zawieszenie terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Następnie z akt ww. postępowania, w dniu 1 czerwca 2018 r., wyłączono materiały dotyczące Skarżącej i zarejestrowano sprawę pod nową sygnaturą [...], inicjując drugie ze wspomnianych postępowań i – w efekcie – sprawę umorzono wobec niewykrycia sprawców. To z kolei – w ocenie Strony – prowadzi do wniosku, że sprawa ta nie była związana z zobowiązaniem Spółki.

Trzecim natomiast – jak wskazała Skarżąca – postępowaniem karnym skarbowym było postępowanie o sygn. akt [...], w którym postawiono R. G. i J. W. zarzuty przywoływane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Strona zaznaczyła również, że mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie z aż trzema zawiadomieniami, o których mowa w art. 70c O.p.

Jednym – z dnia 8 grudnia 2017 r. (0271-SEW-2.721.94.2017, 113728/2017) – wysłanym tylko do samej Spółki, informującym o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okresy od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. i od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r.

Drugim – z dnia 18 grudnia 2017 r. (0271-SEW-2.721.94.2017, 115557/2017) – wysłanym do pełnomocnika Spółki (S. K.), informującym o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okresy od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. i od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r.

Trzecim – z dnia 14 maja 2018 r. (0271-SEW-2.721.94.2017.2) – wysłanym do pełnomocnika Spółki (S. K.), informującym o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za marzec 2013 r.

Zdaniem Skarżącej, treść żadnego z trzech powyższych zawiadomień nie wypełniała wymogów stawianych przez NSA.

Za ewidentny przejaw instrumentalności Strona uznała, datowane na dzień 12 października 2017 r. pismo DIAS, skierowane do NDUS (UNP: [...], Znak sprawy: 0201-IOV2.4103.78.2017). Organ odwoławczy wskazał w nim, że – w związku z prowadzonym postępowaniem z odwołania Spółki od decyzji DUKS w Olsztynie z dnia 28 października 2016 r. nr UKS2891/W2P1/42/273/13/354/025 w przedmiocie rozliczenia VAT za II, III, IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., zwraca się z prośbą o udzielenie informacji, czy w stosunku do Spółki zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6) O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w zakresie rozliczenia z tytułu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających te czynności. DIAS zaznaczył przy tym, że jeśli nie, to konieczne jest rozważenie niezwłocznego podjęcia wszelkich możliwych działań, mających na celu zapobieżenie przedawnieniu.

Zdaniem Strony, instrumentalny charakter powyższego wystąpienia, podkreśla powołanie się w nim przez organ odwoławczy na następujące okoliczności:

1. - ustawowy termin przedawnienia, określonych ww. decyzją z dnia 28 października 2016 r. – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących okresów rozliczeniowych za II i III kwartał 2012 r., zgodnie z art. 70 O.p., upływa z dniem 31 grudnia 2017 r.,
2. - istnieje zagrożenie, że przeprowadzone przez tut. Organ postępowanie odwoławcze może nie zostać zakończone przed terminem przedawnienia, co podyktowane jest dużą ilością spraw przedawniających się z końcem roku, a także tym, że akta sprawy są obszerne, a wniesione przez Stronę odwołanie zawiera wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej,
3. - organ I instancji nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby skutkować zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia,
4. - w aktach sprawy brak jest także stosownych dokumentów, które powodowałyby zapobieżenie przedawnieniu.

Skarżąca argumentowała również, że samo postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jeszcze przed prawomocną decyzją podatkową w niniejszej sprawie, co – zgodnie z poglądem NSA, wyrażonym w – przywołanym przez nią – wyroku z dnia 30 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 2339/20, publ. CBOSA – już stanowi o braku przesłanek, które dawałyby podstawy do twierdzenia, że zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, co więcej "sprawa" Skarżącej została z akt postępowania [...] wydzielona, a później (pod sygnaturą [...]) umorzona ze względu na niewykrycie sprawców – co już ewidentnie potwierdza, że takie przesłanki nie wystąpiły.

Jak zaznaczyła Strona, powołując się na fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji na str. 40 i 41, to właśnie z postępowania o sygn. akt [...] DIAS wywodzi prawo do zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowych w niniejszej sprawie zobowiązań, a nie z postępowania o sygn. akt [...]. Tymczasem w postępowaniu [...] nie postawiono ani J. W., ani R. G., związanych ze Skarżącą zarzutów, a wręcz przeciwnie, umorzono postępowanie w "ich" zakresie – co, zdaniem Strony, niewątpliwie wypełnia również trzecią, wskazaną przez NSA ww. wyroku II FSK 2339/20, przesłankę instrumentalności.

Z kolei w odniesieniu do sposobu ujęcia w zaskarżonej decyzji zagadnienia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6) O.p. Skarżąca wskazała również, że – pomimo poświęcenia tej kwestii obszernej części uzasadnienia, bo aż 10 stron (por. str. 33-43 zaskarżonej decyzji) – nie przełożyło się to jednak ani na jakość tych wywodów, ani na ich zawartość informacyjną.

W ocenie Strony – wbrew wytycznym NSA, sformułowanym w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 128/20, publ. CBOSA – DIAS nie zbadał chronologii czynności karnych procesowych ani nie wskazał konkretnych dowodów, jakie udało się pozyskać (zdaniem Skarżącej nie udało się pozyskać żadnych), natomiast zaprezentowana przez organ II instancji argumentacja raczej tylko potwierdza, że nie udało się skutecznie wstrzymać w niniejszej sprawie terminu przedawnienia.

Jak podkreśliła Skarżąca, organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach przywoływały fakt, że w ramach śledztwa o sygn. akt [...] zarówno J. W., jak i R. G., postawiono zarzuty. Pominęły jednak okoliczność, że zarzuty te postawiono nie w ramach śledztwa, z którego istnieniem organy wiążą zawieszenie terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, czyli [...] – prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., ale w ramach zupełnie innego śledztwa – prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W., któremu odpowiada wskazywana przez organy sygnatura. To z kolei – zdaniem Strony – przesądza, że postawione zarzuty nie mają absolutnie żadnego znaczenia z punktu widzenia zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, a co – jak może się wydawać – organy próbują usilnie ukryć. Jak wywodziła Skarżąca, świadczy o tym fakt, że ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji ją poprzedzającej (wydanych – jej zdaniem – w warunkach przedawnienia) organy nie wskazały wyraźnie sygnatury postępowania karnego skarbowego, które miało sprawić, że termin przedawnienia został zawieszony, naruszając tym samym prawo w świetle uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21.

Organ odwoławczy bowiem wskazał tylko, w jakich okresach termin ten był zawieszony (str. 40-41 zaskarżonej decyzji) i czego dotyczyło postępowanie, a konkretnie jakiego podatku, dodatkowo "przeplatając" te ustalenia z akapitami dotyczącymi postępowania [...].

Za wymagającą podkreślenia kwestię, Skarżąca uznała okoliczność, że dowody, na których oparto w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji, zostały uzyskane w ramach wcześniej wspomnianego już postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...], chociaż nie stanowiło ono przesłanki do zawieszenia terminu przedawnienia, skoro organy powoływały się w tym względzie na postępowanie karne o sygn. akt [...]. W ocenie Strony, DIAS nie dokonał jednak w tym zakresie żadnej analizy pod kątem tego, czy dowody te mogły w ogóle zostać włączone do postępowania podatkowego oraz czy zostały włączone prawidłowo.

Jak argumentowała Skarżąca, powołując się na wspomnianą już uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., istnienie powyższego obowiązku jest wręcz oczywiste. W uchwale tej bowiem stwierdzono, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i 181 O.p., zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę.

W tym względzie Strona odwołała się również do wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 1860/17, publ. CBOSA, w którym NSA stwierdził, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy materiał dowodowy, uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych, został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego. NSA ww. wyroku stwierdził też, że jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy to do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

W tej kwestii Strona odwołała się także do orzecznictwa TSUE, a mianowicie do wyroków z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicences, C-419/14, EU:C:2015:832, a także z dnia 17 stycznia 2019 r., Dzivev i in., C-310/16, EU:C:2019:30. Jak argumentowała Skarżąca, w ww. orzeczeniach Trybunał zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE. W szczególności w przywołanym wyroku C-419/14 TSUE wyraźnie wskazał (motywy 87 i 88), że jeśli chodzi w trzeciej kolejności o prawo do skutecznego środka prawnego zagwarantowane w art. 47 karty oraz o skutki, jakie należy przypisać naruszeniu praw zagwarantowanych prawem Unii, należy przypomnieć, że zgodnie z tym artykułem każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule.

Skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w tym artykule wymaga, aby sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii mógł zbadać, czy dowody, na których oparta jest ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy karty. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty podatku VAT, jest uprawniony do przeprowadzenia kontroli, że dowody uzyskane w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego, na których oparta jest ta decyzja, zostały uzyskane w ramach tego postępowania zgodnie z prawami zagwarantowanymi w prawie Unii, lub przynajmniej może uzyskać pewność, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

W związku z tym – zdaniem Skarżącej – rzeczą organów podatkowych, z uwzględnieniem powyższych wytycznych, pozostaje analiza legalności pozyskania oraz dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który został uzyskany w wyniku zastosowania określonych technik operacyjnych przez organy ścigania. Z kolei wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała. W niniejszej sprawie natomiast, w ocenie Skarżącej – pomimo, że tak naprawdę niemal wszystkie zeznania, na które powołuje się organ, zebrane zostały w toku postępowania karnego skarbowego – to jednak organy obu instancji całkowicie badania ich legalności zaniechały.

1. 2.4. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2023 r. pełnomocnik Strony cofnął wniosek dowodowy z treści pisma DIAS datowanego 12 października 2017 r. (sformułowany w piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2023 r. – por. odwrotna strona k. 103 akt sądowych) wobec faktu, że pismo to znajduje się w przekazanych Sądowi aktach sprawy (k. 5958 w tomie XXVII), na podstawie których ma on wyrokować.

1. 2.5. W dalszych pismach – także w związku z zobowiązaniem przez Sąd na rozprawie – Skarżąca oraz organ uzupełniły okoliczności i dokumenty niezbędne do oceny ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązań VAT objętych zaskarżoną decyzją, a w szczególności w kwestii daty umorzenia postępowania karnego, które wydzielono – w zakresie odnoszącym się do transakcji z udziałem Spółki, dokonanych w przedmiotowym okresie – do odrębnego postępowania o sygn. akt [...] (por. str. 117-118 oraz 122-249 akt sądowych).
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe).

1. 3.2. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.3. Najdalej idącym zarzutem, do którego należy odnieść się w pierwszej kolejności, jest zarzut upływu terminu przedawnienia kwestionowanych zobowiązań podatkowych Spółki w VAT, a to wobec braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz instrumentalnego wykorzystania do tego celu wszczęcia postępowania karnego mającego pozostawać w związku z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca zarzuciła bowiem, że w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego, tj. tylko dla celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, taki wniosek jest jednak nieuprawniony, gdyż DIAS, w treści zaskarżonej decyzji, dokonał oceny tego zagadnienia w niezbędnym zakresie. W szczególności organ odwoławczy nie poprzestał jedynie na ustaleniu faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego – odnoszącego się do nieprawidłowego wykonywania zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, między innymi przez Spółkę, w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. – i faktu zawiadomienia o tym pełnomocnika Strony oraz na powiązaniu tych okoliczności ze skutkiem wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1) O.p.

Należy zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęto dwa postępowania dotyczące przestępstw skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie VAT. Pierwsze – prokuratorskie zostało wszczęte jeszcze przed rozpoczęciem biegu nominalnego terminu przedawnienia, a przed jego upływem zakres czasowy tego postępowania rozszerzono na okres całego 2012 i pierwszą połowę 2013 r. Drugie natomiast zostało wszczęte przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) za okres od stycznia do czerwca 2013 r., czyli niespełna dwa miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, zaskarżona decyzja z dnia 25 lutego 2022 r. wydana została po upływie nominalnego terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p., prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie rozważyć zatem należy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia, Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, publ CBOSA. W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby podlegające reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek, zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie Sąd, co do zasady, akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały wskazujący, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś strony, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż w sytuacji, gdy rozważań takich nie dokonano.

Zaskarżona decyzja została wydana po ogłoszeniu uchwały NSA, o której mowa, a DIAS odniósł się do niej wprost w części uzasadnienia, którą poświęcono kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań Spółki w zakresie VAT.

Zdaniem Sądu – w zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy dokonał niezbędnej oceny kwestii instrumentalności (por. str. 33-41), podsumowując, że "wszczęcie postępowania kontrolnego na wniosek Prokuratury Okręgowej w O. do DUKS z dnia 19 czerwca 2013 r. (k. 12 akt administracyjnych), prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Regionalną we W., które doprowadziło do postawienia zarzutów w szczególności R. G. i J. W., wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego" (str. 41 zaskarżonej decyzji). Poza przytoczeniem treści postanowień o postawieniu lub uzupełnieniu zarzutów członkom zarządu Spółki i niektórym osobom w niej zatrudnionym, DIAS wskazał również na związek podmiotowo-przedmiotowy postępowania o sygn. akt [...], z którego wyłączono materiały dotyczące Spółki, rejestrując sprawę pod nową sygnaturą [...] (pismo Prokuratury Okręgowej w O. – k. 6021), które następnie zostały przekazane Prokuraturze Regionalnej we W. do sprawy [...], dotyczącej działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw, w tym skarbowych, związanych z nielegalnym obrotem telefonami komórkowymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej, której celem było dokonanie uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu VAT, poświadczanie nieprawdy w dokumentach oraz podejmowanie czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia pochodzenia środków płatniczych podchodzących z przestępstwa.

Wprawdzie DIAS nie dokonał szczegółowych ustaleń co do chronologii czynności, wyjaśniając te kwestie w piśmie procesowym dopiero na etapie sądowym, niemniej jednak w zaskarżonej decyzji odwołał się do pism, które na istnienie materialnego i procesowego związku między ww. śledztwami jednoznacznie wskazywały.

W ocenie Sądu, niezbędne przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p. zostały spełnione – doszło do skutecznego zawieszenia albo nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w VAT. Instrumentalność nie wystąpiła, bo to sam Prokurator wszczął w kwietniu 2013 r. śledztwo w sprawie przestępstw odnoszących się do przedmiotowych zobowiązań w VAT, a następnie – w rezultacie tego i na jego wniosek – wszczęto postępowanie kontrolne, po zakończeniu którego organ I instancji wydawał kolejne decyzje podatkowe obejmujące określenie zobowiązań z tytułu rozliczenia VAT za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r., a także określenie VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. W świetle specyfiki powstawania zobowiązań w zakresie VAT nie może być także wątpliwości co do tego, że składanie deklaracji VAT w oparciu o faktury niezgodne z rzeczywistością implikuje brak należytego wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku, które należy deklarować zgodnie z treścią dowodów księgowych dokumentujących w sposób rzetelny rzeczywiście dokonane transakcje.

Podawanie w deklaracjach VAT nieprawdy w zakresie podatku należnego i naliczonego, stanowiące element czynu opisanego w postanowieniu prokuratorskim z dnia 24 kwietnia 2013 r. o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...], wiąże się zatem ściśle z niewykonaniem – między innymi przez Spółkę – jej rzeczywistych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania te z kolei odpowiadają rzeczywistym transakcjom VAT i powstają w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, objętego daną deklaracją.

Podstawą wszczęcia śledztwa jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Uzasadnione podejrzenie ma odnosić się do zaistnienia czynu oraz do tego, że wyczerpuje on znamiona przestępstwa. Do wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa nie jest wymagane, by organ dysponował dowodem ścisłym, a wystarczające jest oparcie się na dowodach swobodnych. Ich przekształcenie w dowody ścisłe następuje po rozpoczęciu postępowania. Dla wszczęcia śledztwa nie ma znaczenia, czy został wykryty sprawca przestępstwa. Wszczęcie postępowania następuje w sprawie (in rem), a nie przeciwko określonej osobie (in personam). W śledztwie prowadzonym in rem następuje utrwalenie dowodów przestępstwa, które stanowiły podstawę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa i zebranie dalszych dowodów świadczących o popełnieniu przestępstwa oraz podejmowane są czynności zmierzające do wykrycia sprawcy przestępstwa.

W postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia określa się m.in. czyn będący przedmiotem postępowania. Określenie czynu będącego przedmiotem postępowania następuje przez jego skonkretyzowanie, polegające na wskazaniu czasu i miejsca jego popełnienia oraz innych elementów wchodzących w zakres znamion przestępstwa. Jednak określenie czynu – dokonywane przecież na wstępnym etapie przygotowawczego postępowania karnego – ma już ze swej natury (specyfiki) charakter w dużym stopniu prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami. Jego opis może ulec zmianie w wyniku zebrania dalszych dowodów, co znajdzie wyraz w postanowieniu o przedstawieniu lub zmianie zarzutów; nie zmienia się bowiem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postępowanie przygotowawcze ma służyć m.in. dokładnemu ustaleniu strony faktycznej i możliwie ścisłemu odtworzeniu przebiegu danego wydarzenia (L. Schaff, Zakres i formy postępowania przygotowawczego, Warszawa 1961, s. 60–61; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego.

Komentarz, Warszawa 2012, s. 355; J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Kodeks postępowania karnego, t. 1, Komentarz do art. 1–424, red. Lech Krzysztof Paprzycki, Warszawa 2013, s. 907). Warto przy tym podkreślić w tym miejscu, że wszczęcie śledztwa tylko w zakresie określonego czynu nie stoi na przeszkodzie objęciu tym postępowaniem wszystkich innych czynów, ujawnionych następnie w jego toku; nie wydaje się bowiem odrębnego postanowienia o wszczęciu śledztwa o te dodatkowe czyny (Z. Brodzisz [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. Jerzy Skorupka, Warszawa 2020, s. 771). Jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności utrudniające łączne rozpoznanie tych czynów (por. § 107 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury).

Podsumowując, prokurator nie jest związany czasookresem wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Dopiero dalszy tok śledztwa pozwala na jego dokładne określenie. To samo odnosi się również do określenia kręgu podmiotów biorących udział w – przyjętym wyjściowo – opisie przestępczego procederu oraz przypisywanych wstępnie do ich aktywności określonych czynów. Trzeba też podkreślić, że rozszerzenie zakresu podmiotowego, przedmiotowego i czasowo-przestrzennego śledztwa dotyczącego działalności zorganizowanych grup przestępczych odbywa się najpierw w sposób faktyczny – w ramach dynamiki podejmowanych w nim czynności oraz ich rezultatów, a dopiero potem znajduje swój wyraz w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (jako czynności konwencjonalnej). Po wszczęciu postępowania prokurator lub inny organ ścigania dokonuje bowiem również innych czynności procesowych, np. sporządza postanowienie o żądaniu wydania rzeczy – dokumentacji, które dotyczy dalszych okresów nieobjętych postanowieniem o wszczęciu śledztwa.

Ponadto – po ujawnieniu innych czynów – prokurator – bez usprawiedliwionych ku temu powodów procesowych (np. z uwagi na sprawność postępowania przygotowawczego, uzasadniającą wydzielenie określonych wątków działalności grupy przestępczej lub działalności określonych podmiotów jako spraw odrębnych) nie wyłącza materiałów, które dotyczą nowych przestępstw lub nowych podmiotów do odrębnego postępowania, a w każdym razie nie ma takiego obowiązku. Niweczyłoby to bowiem instytucję łączenia postępowań wobec zaistnienia okoliczności podmiotowo-przedmiotowych, ponieważ zasadą jest rozliczanie sprawcy w jednym postępowaniu karnym, zgodnie z postulatem pełnego i rzetelnego rozpoznania jego sprawy bez zbędnej zwłoki.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z kolei – w myśl art. 2 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534; dalej: k.p.k.), przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

1. 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
2. 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
3. 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Natomiast, jak stanowi art. 114 § 1 k.k.s., przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

W przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu – nie może być wątpliwości co do rzeczywistej realizacji ww. celów w ramach – wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w O. w 2013 r. i sukcesywnie rozszerzanego (co do przedmiotu, kręgu podmiotowego i czasokresu) – w istocie jednego i tego samego śledztwa. Chociaż wprawdzie rozpoczętego postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013 r. i prowadzonego pierwotnie pod sygn. akt [...], następnie – w zakresie odnoszącym się do uczestnictwa w przestępczym procederze karuzeli VAT, między innymi, Spółki – po wydzieleniu do odrębnych akt o sygn. [...] – umorzonego postanowieniem z dnia 26 września 2018 r., również w odniesieniu i do niej – z powodu niewykrycia sprawców, po czym podjętego (pod sygn. akt [...]) postanowieniem z dnia 13 lutego 2020 r., a – ostatecznie – połączonego do wspólnego prowadzenia, w zakresie dotyczącym Spółki, ze sprawą o sygn. akt [...], toczącą się przed Prokuraturą Regionalną we W., w ramach której finalnie przedstawiono zarzuty osobom z kierownictwa Spółki (obu członkom jej zarządu), a także niektórym jej pracownikom.

To zaś sprawia, że – tak ewoluujące – przedmiotowe śledztwo, pozostaje faktycznie i materialnie – mimo zmieniających się jego sygnatur i czasowego jego umorzenia – tym samym postępowaniem, nakierowanym na wykrycie i ściganie osób odpowiedzialnych za świadome wykorzystanie Spółki do udziału w – rozpracowywanym procesowo w jego ramach – mechanizmie oszustwa VAT, które przybrało postać karuzeli podatkowej, co wiązało się z możliwością popełnienia przez te osoby zarzucanych im przestępstw skarbowych. W konsekwencji o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji nie może być mowy.

W myśl art. 70c O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi skutek w sytuacji prawidłowego zawiadomienia podatnika (w niniejszej sprawie pełnomocnika podatnika) o tym fakcie, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wszelkich niezbędnych ustaleń w oparciu o stosowne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, wskazując przy tym, gdzie się one w aktach administracyjnych znajdują.

Trzeba też podkreślić, że – zaprezentowane przez Skarżącą w jej piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2023 r. – stanowisko w kwestii instrumentalnego doprowadzenia przez organy podatkowe do braku rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia polega w istocie na nieuzasadnionym rozszerzeniu przesłanek, określonych w art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p., a – sformułowane w jego ramach – postulaty, dotyczące wykładni ww. przepisów, nie znajdują oparcia w świetle ich brzmienia, które przy ich interpretacji powinno mieć walor decydujący.

Z kolei, utrzymana przez DIAS, decyzja organu I instancji została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA, o której mowa, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw, aby ponownie przedstawiać omawiane zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania w tym względzie zasady niedziałania prawa wstecz.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, także i organ I instancji przedstawił w zaskarżonej decyzji niezbędne minimum ustaleń i konstatacji wykluczających ewentualne instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań (por. str. 3-8, 263-264 decyzji NWMUCS), wskazując w tym zakresie na:

1. - po pierwsze przedmiot, przebieg i efekty – wszczętego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 24 kwietnia 2013 r. – postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, które obejmowało także działalność Spółki, a które w części zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w O., a w części – po wyłączeniu z niego w dniu 1 czerwca 2018 r. materiałów dotyczących m.in. Skarżącej i zarejestrowaniu pod nową sygn. akt [...] – zakończyło się w tym zakresie umorzeniem wobec niewykrycia sprawców, a
2. - po drugie zarzuty, postawione w sprawie o sygn. akt [...] przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. obu członkom zarządu Spółki oraz jej niektórym pracownikom, a które – w świetle treści przytoczonych postanowień w przedmiocie postawienia lub uzupełnienia postawionych zarzutów – niewątpliwie dotyczyły także przestępstw skarbowych, związanych z niewykonaniem, spornych w niniejszej sprawie, zobowiązań w VAT.

Wprawdzie organ I instancji nie poczynił ustaleń w kwestii łącznika pomiędzy ww. postępowaniem prowadzonym przed Prokuraturą Okręgową w O., które – w odniesieniu do działalności Spółki – zakończyło się umorzeniem, a postępowaniem toczącym się przed Prokuraturą Regionalną we W. o sygn. akt [...], w którym zarzuty o przestępstwa skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem spornych zobowiązań Spółki w VAT, postawiono obu członkom jej zarządu i osobom w niej zatrudnionym, to jednak nie ma to istotnego w sprawie znaczenia. Organ I instancji trafnie bowiem ocenił, że – w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s., co dotyczyło także działalności Spółki oraz powiadomieniem o tym Strony i jej pełnomocnika pismami, które doręczono adresatom przed upływem nominalnego terminu przedawnienia spornych zobowiązań w VAT – nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oraz nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Przyznać należy wprawdzie, że ustalenia w tym względzie są istotnie bardzo "oszczędne", lecz pozostają zgodne z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów znajdujących się na konkretnych kartach akt, które zostały odpowiednio wskazane w analizowanych, a odnoszących się do przedmiotowej kwestii, fragmentach uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Zwykły zdrowy rozsądek podpowiada, że nie sposób dopatrywać się instrumentalności po stronie Prokuratury Okręgowej w O. przy wszczęciu i prowadzeniu przez nią postępowania o przestępstwo skarbowe w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, nawet jeśli – w stosunku do działalności Spółki (a ściślej: konkretnych osób nią kierujących, współpracujących z nią lub w niej zatrudnionych) – zakończyło się ono formalnie umorzeniem. Nie ma także jakichkolwiek podstaw prawnych, wbrew zarzutom Skarżącej (por. k. 103-104 akt sądowych), aby instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego czy karnego skarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upatrywać w staraniach, zapytaniach i wytycznych zarówno organów podatkowych, jak i organów ścigania, które były podejmowane lub formułowane w celu wypełnienia przesłanki z art. 70c O.p. (por. k. 5958, 5969, 5972-5974 w tomie XXVII, k. 6178 w tomie XXVIII akt administracyjnych) w toku realnie przecież prowadzonego śledztwa o przestępstwo skarbowe, bo mieści się to w zakresie nie tylko kompetencji, lecz także obowiązków tych organów.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że co najmniej w okresie od dnia 24 kwietnia 2013 r. (czyli wszczęcia ww. postępowania karnego o sygn. akt [...]) do dnia 26 września 2018 r. (data umorzenia postępowania o sygn. akt [...], wydzielonego ze sprawy o sygn. [...]) bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań Spółki w zakresie VAT za badane w niniejszym postępowaniu okresy pozostawał zawieszony, względnie nie rozpoczynał się. To oznacza, że do momentu wniesienia skargi w dniu 8 kwietnia 2022 r. w odniesieniu do najstarszych, spośród objętych sporem, zobowiązań VAT, które przedawniały się nominalnie z końcem 2017 r. (za II i III kwartał 2012 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od czerwca do listopada 2012 r.), mogło upłynąć jedynie nie więcej niż 3 lata, 6 miesięcy i 12 dni z – tak zawieszonego pięcioletniego okresu ich przedawnienia.

Za niezasadny bowiem uznać należy również zarzut co do niewystarczającej treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2023 r., I FSK 139/19 (publ. CBOSA), zawiadomienie to musi tak naprawdę zawierać jedynie powołanie się na właściwy przepis O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Organ nie jest zobowiązany do przytoczenia w nim brzmienia tego przepisu ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo czy o wykroczenie skarbowe. Nie musi ono także zawierać podstawy prawnej z k.k.s. Formułując taki pogląd w ww. wyroku, powołano się na uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (publ. CBOSA). W uchwale tej z kolei wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) ww. ustawy.

Pogląd wyrażony w przedmiotowej uchwale Sąd w całości podziela i czuje się nim związany. Celem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. jest jedynie uświadomienie podatnika, że jego – określone co do rodzaju i okresu – zobowiązanie podatkowe nie ulegnie wygaśnięciu z upływem nominalnego okresu przedawnienia, lecz, że bieg tego terminu przedłuży się o czas trwania postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tak określonego zobowiązania podatkowego. Nieporozumieniem jest formułowanie postulatów, aby w ramach tej instytucji podatnik miał uzyskać precyzyjną informację, który to konkretnie organ, kiedy, pod jaką sygnaturą oraz w stosunku do jakiego konkretnie czynu, wszczął postępowanie karne skarbowe, skutkujące zawieszeniem albo brakiem rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym bardziej, w jakiej znajduje się ono fazie. Nie ma też podstaw, aby brak podania takich informacji, ich nieprecyzyjność lub ewentualne omyłki, traktować (por. stanowisko Skarżącej na k. 104-105 akt sądowych) w kontekście naruszenia w odniesieniu do podatnika jego prawa do obrony czy prawa do dobrej administracji, co – w konsekwencji – miałoby podważać skuteczność dokonanego zawiadomienia.

Należy bowiem uwzględnić, że – zwłaszcza w fazie postępowania przygotowawczego in rem – podanie do wiadomości podatnika zbyt dokładnych informacji dotyczących tego postępowania może kolidować z dobrem śledztwa (np. otwierać lub zwiększać ryzyko mataczenia), a przez to utrudniać zwalczanie oszustw w systemie VAT, co jest istotnym celem, wspieranym przez prawo unijne (por. w szczególności art. 2 w związku z art. 203 i art. 273 Dyrektywy VAT), interpretowane w – odnoszącym się do niego – orzecznictwie TSUE (jak choćby wyrok z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego).

Analizując treść zawiadomień, dokonanych w trybie art. 70c O.p. (por. k. 6025-6026 i 6077-6081 w tomie XXVIII akt administracyjnych), Sąd stwierdził, że – w świetle powołanych orzeczeń – spełniają one niezbędne warunki ich skuteczności, a także zostały one prawidłowo i skutecznie doręczone. Na taką ocenę nie mogło mieć wpływu – eksponowane przez Skarżącą (k. 105 akt sądowych) – niezręczne wprawdzie sformułowanie w zawiadomieniu datowanym na dzień 18 grudnia 2017 r., a skierowanym do pełnomocnika Spółki, że wszczęcie w dniu 24 kwietnia 2013 r. przez Prokuraturę Okręgową w O. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. nastąpiło wobec niej (czyli: Spółki), a nie (ściślej): w związku z działaniami innych osób dokonywanymi w imieniu i na rzecz Skarżącej. Oczywistym jest bowiem, że odpowiedzialność karną z tego tytułu ponoszą osoby reprezentujące Spółkę, a nie ona sama, co Skarżąca zresztą również zauważa.

Ponadto w chwili dokonywania zawiadomień trybie art. 70c O.p. przedmiotowe postępowanie przygotowawcze, obejmujące swoim zakresem nieprawidłowości również w jej działalności, co z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach (administracyjnych) sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość (por. k. 6027-6029 w tomie XXVIII), znajdowało się wciąż w fazie in rem. Brak przejścia postępowania o przestępstwo karne skarbowe w fazę in personam nie oznacza jednak, że nie ma ono związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika, a jedynie, że wciąż są w nim podejmowane działania procesowe nakierowane na ustalenie odpowiedzialności konkretnych osób za niewykonanie tego zobowiązania. Treść tych zawiadomień nie pozostawia również pola do jakichkolwiek spekulacji, że zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za wskazane w nich okresy, których bieg został zawieszony albo się nie rozpoczął z uwagi na dyspozycje art. 70 § 6 pkt 1) O.p., dotyczyły wyłącznie Spółki.

1. 3.5. W pozostałym zakresie, spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie przyjął, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego, a uwzględnione przez nią - w rozliczeniu VAT za badane okresy rozliczeniowe - faktury, których przedmiotem było zarówno nabycie, jak i sprzedaż, sprzętu elektronicznego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego konsekwencją w sferze skutków podatkowych było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, jak również określenie kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 3.6. Ocena zasadności dalszych zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jak prawa materialnego, wymaga przedstawienia poniżej uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd odwoła się do odpowiednich fragmentów z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany.

1. 3.7. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE.

W sytuacji, gdy organy podatkowe swoją argumentację budują na świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym wskazać należy w pierwszej kolejności na dwa wyroki dotyczące wskazanej kwestii.

Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11).

Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej także: dyrektywa 112).

Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55).

Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C‑395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa.

Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Natomiast, jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112), materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi przez tę dyrektywę, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi orzeczeniami są wyroki Trybunału z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740; co do eksportu: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów.

Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu niedopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania.

Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

1. 3.8. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia.

Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

Po drugie, organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa, jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 45).

Jak to zostało już wyżej powiedziane, charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest ono nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

3.9. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

3.10. W sprawie, co się tyczy pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczyła ona w łańcuchach transakcji wyrobami elektronicznymi – określanych mianem "karuzeli podatkowej" – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Wskazano, że w poszczególnych łańcuchach transakcji uczestniczyło szereg podmiotów, z których część było tzw. znikającymi podatnikami, czyli podatnikami, którzy nie uiścili należnego VAT od dokonanych transakcji, o zwrot którego występowali później nabywcy Skarżącej (pełniący rolę brokerów), względnie – dzięki jego odliczeniu – w sposób nieuprawniony pomniejszali swoje zobowiązania podatkowe. W procederze tym Spółce przypadła rola tzw. bufora, którego zadaniem jest prawidłowe pod względem formalnym rozliczanie deklarowanego VAT i wydłużanie łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie w celu utrudnienia jego wykrycia. Uznano tym samym, że faktury VAT, wystawione przez podmioty uznane za ogniwa poszczególnych łańcuchów, będące dostawcami Skarżącej, a także faktury wystawiane przez nią na tak nabyty towar, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, albowiem zostały wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić VAT. Krążący zaś w ramach tych transakcji towar był jedynie środkiem służącym do tego oszukańczego celu. Faktycznie zatem obrót towarem – mimo jego fizycznego występowania – był pozorowany, a to oznacza, że – w ramach transakcji między poszczególnymi ogniwami – nie dochodziło do przeniesienia prawa dysponowania nim jak właściciel, a przez to do zaistnienia transakcji podlegających opodatkowaniu.

3.11. W ocenie Sądu, organy obu instancji, prawidłowo przyjęły, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że Spółka została zaangażowana do udziału w oszustwie o znamionach karuzeli VAT oraz że uczestniczyła w tym procederze w pełni świadomie.

Podkreślić należy, że istnienie karuzeli VAT, którego ogniwem stała się Skarżąca, nie było przez nią w zasadzie kwestionowane. Sporna była natomiast świadomość tego faktu po jej stronie.

3.12. Świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym – wykazana w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zdaniem Sądu, ponad wszelką uzasadnioną wątpliwość – oznacza, że organy podatkowe nie miały już obowiązku przedstawienia wzorca staranności, jakim Spółka powinna się kierować w swojej działalności w celu uniknięcia ryzyka zaangażowania jej w tego typu przestępczy proceder, skoro oszukańczy cel transakcji, dokonywanych z jej udziałem w ramach opisanych łańcuchów wielu wskazanych w obu decyzjach podmiotów, był jej wiadomy. Zarzut zgłoszony w tym zakresie przez Stronę (por. k. 99 akt sądowych) jest nieuzasadniony. Jak zresztą zauważyła sama Skarżąca (por. k. 100 akt sądowych), organy mogłyby subsydiarnie próbować dowodzić owej podstawy do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu od podatku należnego przy sprzedaży, lecz czynić tego nie musiały.

3.13. W ocenie Sądu, świadomość, czyli wiedzę spółki kapitałowej, o – odnoszących się do jej działalności – określonych faktach lub sytuacji prawnej, określać będzie zasadniczo stan wiedzy członków organu umocowanych do jej reprezentacji. To samo zresztą odnosi się do zachowania lub braku zachowania należytej staranności przez członków zarządu spółki działających w jej imieniu. Innymi słowy, zarówno wiedza, jak i staranność, jakie – przy prowadzeniu spraw spółki kapitałowej – można przypisać członkom jej zarządu, są także, co do zasady, wiedzą i starannością samej spółki.

Oznacza to – pominąwszy rzadkie przypadki całkowicie instrumentalnego wykonywania kompetencji reprezentanta spółki, nakierowanego wyłącznie na realizację jego własnych, przestępczych i sprzeniewierzających się oczywistym interesom spółki, zamiarów (np. w sytuacji okresowego, wrogiego przejęcia kontroli nad spółką, potwierdzonego tymczasowo deklaratywnym wpisem danej osoby do Krajowego Rejestru Sądowego – dalej: KRS, jako organu umocowanego do jej reprezentowania) – że świadomość i staranność spółki będzie determinowana wiedzą i działaniami podejmowanymi przez każdego członka organu umocowanego do jej reprezentacji, zwłaszcza, gdy uprawnienie to – jak w niniejszej sprawie – przysługuje im jednoosobowo.

1. 3.14. W okolicznościach przedmiotowego postępowania, jeden z członków zarządu Skarżącej (J. W.), twierdzi, że miał pełną świadomość pełnienia przez nią roli ogniwa w oszustwie VAT typu karuzelowego oraz że świadomość taką posiadał również drugi członek jej zarządu (R. G.), który z kolei stanowczo temu przeczy, twierdząc, że pierwszy z nich bezpodstawnie rozciąga na działalność Spółki, swoje potencjalnie oszukańcze działanie w kolejnej Spółce E., nad którą sprawował kierownictwo. Skarżąca zarzuca, że organy obu instancji całe swoje wnioskowanie i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego opały na, niewiarygodnych i sprzecznych z resztą dowodów, zeznaniach J. G. Powyższy zarzut nie jest trafny. W obu instancjach dokonano pogłębionej analizy treści zeznań J. G., które skonfrontowano zarówno z treścią zeznań R. G., jak i innych świadków, w tym szczególnie osób współpracujących bezpośrednio ze Skarżącą w oparciu o umowę cywilnoprawną (J. K., Ł. Ł.) lub w niej zatrudnionych (A. F.). Wszystkie te zeznania odniesiono do treści pozostałych dowodów dotyczących działalności samej Spółki, jej bezpośrednich kontrahentów, a także podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu towarem fakturowanym przez Spółkę. W tym zakresie przeanalizowano wnikliwie protokoły czynności sprawdzenia i rzetelności dokumentów kontrahentów Spółki (dostawców i odbiorców, firm logistycznych), dokumenty źródłowe, informacje przekazane przez inne organy podatkowe, a także decyzje wymiarowe wydane dla podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw z udziałem Strony. Bez tego bowiem niemożliwe byłoby ustalenie czy i z jakiego typu oszustwem mieliśmy w sprawie do czynienia, jak kształtowały się łańcuchy dostaw i nabyć towarów ujawnionych na fakturach wystawionych przez Skarżącą, jakie role w obrocie tymi towarami na poszczególnych etapach łańcuchów dostaw z jej udziałem pełniły podmioty, które stanowiły ich ogniwa. Organy obu instancji analizowały poszczególne transakcje, udokumentowane spornymi fakturami, w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, rodzajowym i ilościowym, zestawiając te dane ze sobą w formie tabelarycznej i na tej podstawie dokonywały oceny ich charakteru (por. str. 11-36, 80-165, 201-203 i 207-210 kwestionowanej decyzji NWMUCS oraz str. 41-66 zaskarżonej decyzji DIAS). Organy dokonały także szczegółowych ustaleń co do działalności dostawców Skarżącej i ich dostawców, identyfikując wśród nich tzw. znikających podatników i bufory (por. str. 36-79 i 207-210 kwestionowanej decyzji NWMUCS oraz str. 41-66 zaskarżonej decyzji DIAS). Przebieg łańcuchów sprzedaży ustalono m.in. na podstawie danych pozyskanych od podmiotów świadczących na rzecz Spółki usługi magazynowo-logistyczne i transportowe oraz od podmiotów, które były nabywcami towarów przez nią fakturowanych (por. str. 80-165 i 211-228 kwestionowanej decyzji NWMUCS, w tym zestawienia transakcji na str. 102-162 oraz str. 41-66 zaskarżonej decyzji DIAS). Z zestawienia transakcji, szczegółowo przedstawionego przez organ I instancji, a do którego DIAS odwoływał się w zaskarżonej decyzji, wynika wprost, że spośród czterech głównych, bezpośrednich dostawców Skarżącej:
2. - w 61 łańcuchach była nim Spółka G., a wartość obrotu netto pomiędzy nimi wynosiła około 56 milionów zł, a łączna wysokość VAT z tego tytułu około 12,9 miliona zł,
3. - w 20 łańcuchach była nim Spółka F, a wartość obrotu netto pomiędzy nimi wynosiła około 12 milionów zł, a łączna wysokość VAT z tego tytułu około 2,8 miliona zł,
4. - w 26 łańcuchach była nim Spółka S., a wartość obrotu netto pomiędzy nimi wynosiła około 27 milionów zł, a łączna wysokość VAT z tego tytułu około 6,2 miliona zł,
5. - w 4 łańcuchach była nim Spółka P, a wartość obrotu netto pomiędzy nimi wynosiła około 1,9 miliona zł, a łączna wysokość VAT z tego tytułu około 0,4 miliona zł.

Organy obu instancji na podstawie odpowiednio zebranego, kompletnego i obszernego materiału dokonały prawidłowych ustaleń, właściwie oceniając poszczególne dowody, ich wiarygodność i moc dowodową, a także przekonująco umotywowały wnioski, jakie z tych ustaleń wywiodły. Wbrew zarzutom Skarżącej ani ocena treści materiału dowodowego, ani – dokonane w oparciu o nią – ustalenia faktyczne, nie miały charakteru wybiórczego, arbitralnego czy dowolnego. Nie były też oparte wyłącznie na domniemaniach czy podyktowane z góry przyjętą tezą, względnie – na jednym środku dowodowym, czyli zeznaniach lub wyjaśnieniach J. W., które Strona oceniła jako całkowicie niewiarygodne. W obu instancjach dokonano szczegółowej analizy zeznań złożonych zarówno w toku czynności przed organami podatkowymi, jak i pozyskanych z postępowania przygotowawczego, w którym obu członkom zarządu Spółki postawiono zarzuty dotyczące popełnienia także przestępstw skarbowych związanych z niewłaściwym wykonaniem przez nią spornych zobowiązań z tytułu VAT.

W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dostatecznie omówiono, wyjaśniono i oceniono występujące w treści zeznań poszczególnych przesłuchanych osób istotne rozbieżności i sprzeczności zarówno na tle ich własnych zeznań i wyjaśnień, jak i w odniesieniu do tego, co i jak na dany temat zeznawały lub wyjaśniały inne przesłuchiwane osoby, uwzględniając także konfrontację ich wzajemnie wykluczających się wypowiedzi.

Wbrew stanowisku Skarżącej, zgromadzone w aktach sprawy zeznania J. W., nie są jedynymi, w których wskazywano na wiedzę R. G. o tym, że Spółka uczestniczy w karuzeli VAT. Wynika to również z zeznań J. K. i Ł. Ł., analizowanych w łączności z pozostałym materiałem dowodowym, zebranym w sprawie, czemu organy obu instancji w sposób w pełni przekonujący dały wyraz w – niezasadnie z kolei kwestionowanych przez Spółkę – decyzjach, wydanych w obu instancjach (por. str. 169-228 decyzji NWMUCS oraz str. 72-95 i 100-107 zaskarżonej decyzji).

Z zeznań słuchanych w sprawie osób związanych z działalnością Spółki wynika, że osobą kluczową w organizowaniu dostaw przechodzących przez nią był M. B. (dalej: M. B.), który faktycznie kierował Spółką G., chociaż postrzegano go jako jej przedstawiciela handlowego, a który dostarczał towar na tzw. kredyt kupiecki lub kapitał na rozruch działalności w spółkach, w których udziały nabywali lub pełnili funkcje reprezentantów – jak choćby w przypadku Skarżącej – J. W., R. G., J. K. (por. jego wyjaśnienia w aktach administracyjnych, w szczególności na k.: 6422-6424 i na jej odwrocie oraz na k. 6428, 6430 i na jej odwrocie).

Z pozyskanych do akt sprawy protokołów wyjaśnień lub zeznań wynikało też, że osoby współpracujące ze sobą w ramach Spółki, po zakończeniu jej faktycznej działalności w związku z kontrolą podatkową, kontynuowały współpracę ze sobą w ramach innych podmiotów w różnych konfiguracjach, których dostawcami były w dalszym ciągu także kolejne podmioty z udziałem M. B. jak O.(1) sp. z o.o. czy O.(2), którymi posługiwał się on kolejno, tłumacząc to – co znamienne – prowadzonymi kontrolami podatkowymi (por. przykładowo wyjaśnienia J. K. na k. 6422-6424, na odwrocie kart: 6432 i 6434, wyjaśnienia R. G. na k. 6450-6453, wyjaśnienia Ł. Ł. – k. 6468-6470, k. 6474-6476, 6478-6479).

Wyjaśnienia J. W. korespondują w szeregu istotnych szczegółów z zeznaniami innych przesłuchiwanych osób, różniąc się w kwestii świadomości udziału Spółki w karuzeli VAT z wyjaśnieniami R. G. Nie jest to jednak wystarczający powód do dyskredytowania wartości dowodowej zeznań J. W., tym bardziej, że w kwestiach istotnych nie ma sprzeczności pomiędzy nimi, a wyjaśnieniami J. K., Ł. Ł. czy A. F. Wiarygodności zeznań/wyjaśnień J. W. nie może umniejszać okoliczność, że swoją rolę w udziale Spółki w oszustwie karuzelowym, prezentuje on jako mniej doniosłą od roli, którą odgrywał w nim jego zdaniem R. G. To akurat jest bowiem dosyć powszechna praktyka osób podejrzewanych o współsprawstwo w różnego typu przestępstwach. Bardziej istotna od tego jest natomiast okoliczność, że J. W. w swoich depozycjach obciąża sam siebie i to pod rygorem surowej odpowiedzialności karnej grożącej zarówno jemu, jak i R. G., z powodu zarzucanych im czynów, czego osoba niewinna z pewnością nie byłaby skłonna czynić.

W tej sytuacji organy podatkowe za bardziej wiarygodne słusznie uznały depozycje J. W. niż wyjaśnienia i zeznania R. G., który negując udział Skarżącej w ustalonym oszustwie, a z całą pewnością własną świadomość, że mogłaby ona w takim procederze uczestniczyć, wskazuje – jako na motywy przeciwnych w tym względzie wypowiedzi J. W. – ich wzajemne relacje i powstały między nimi konflikt osobisty, niezwiązany zresztą z działalnością Spółki.

3.15. Za słuszną zatem uznał Sąd ocenę DIAS, według której zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, w konsekwencji czego, stawiany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, należy uznać za nietrafny.

Powyższe przepisy, stanowiące materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowią, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przy badaniu zgodności z prawem obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ocenie winny być zatem poddane przede wszystkim faktury VAT, pod kątem rzeczywistości operacji gospodarczych, które dokumentują. Ocena taka winna być dokonana na podstawie wszystkich mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy dowodów i wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - do czego zobowiązują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stanowisko to jest ugruntowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem z rzeczywistymi (niefikcyjnymi) zdarzeniami gospodarczymi.

To zaś oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wykładnia przepisów art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiąca implementację odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT, prowadzi więc do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z prezentowanego już wyżej orzecznictwa TSUE oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt l FSK 46/14, publ. CBOSA) wynika, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Powyższe ma zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, co stało się powodem "wyzerowania" – w rozliczeniu VAT Spółki – jej zakwestionowanych transakcji zarówno w zakresie nabycia, jak i zbycia towaru. Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie generuje podatku należnego i nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT. Podatnik ma bowiem prawa odliczyć podatku naliczonego tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, która jednak nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

W rozpatrywanej sprawie Sąd, mając na uwadze wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, podziela ocenę organów obu instancji, że w świetle ogółu obiektywnych okoliczności dotyczących spornych transakcji, które formalnie stanowiły podstawę wystawienia spornych faktur, nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca, będąca odbiorcą tych faktur wiedziała, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach w zakresie VAT.

W szczególności za trafne, oparte na zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym sprawy, uznać należy bowiem poniższe ustalenia organów obu instancji.

Spółka rozpoczęła działalność dzięki pomocy osoby zaangażowanej w oszustwa podatkowe polegające na wyłudzeniu VAT. W rozpoczęciu działalności przez R. G. i J. W. pomógł M. B. – osoba, która – jak sami przyznali – była zaangażowana w oszustwa podatkowe. To on pożyczył im pieniądze na kupno gotowej spółki, dostarczył towar, dzięki któremu Spółka mogła przeprowadzić pierwsze transakcje oraz udzielił kredytu kupieckiego na ten towar. Co szczególnie istotne, Spółka G., którą reprezentował M. B., była głównym dostawcą towarów sprzedawanych następnie przez Spółkę w kontrolowanym okresie (65 transakcji nabycia towarów na ogólną liczbę 117 transakcji).

Osoby reprezentujące Spółkę od momentu jej utworzenia miały pełną świadomość przestępczego charakteru tej działalności. J. W. – w sposób bardziej wiarygodny od R. G. – wyjaśnił, że od początku miał świadomość na czym będzie polegała działalność Spółki i w co – poprzez jej rozpoczęcie – się angażują, o czym wiedział i w czym świadomie uczestniczył także R. G. Wszystkie podmioty będące dostawcami towarów do Spółki były zaangażowane w oszustwo podatkowe i osoby reprezentujące Skarżącą miały tego pełną świadomość. Jak wyjaśnił J. W., od początku było wiadomo, że współpraca ze Spółką G., Spółką S., Spółką F i Spółka P związana była z oszustwem podatkowym, co znajduje pokrycie w treści ogółu dowodów zgromadzonych w sprawie. Fakt świadomego udziału ww. spółek w oszustwie podatkowym potwierdziły również postępowania kontrolne przeprowadzone wobec tych podmiotów, zakończone wydaniem prawomocnych decyzji, które wskazano w zaskarżonej decyzji.

Dobór kontrahentów Spółki, zarówno dostawców jak i nabywców, nie wynikał z rynkowych warunków prowadzenia działalności, lecz wyłącznie z działań związanych ze schematem funkcjonowania oszustwa podatkowego. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że nawiązanie współpracy z dostawcami Spółki nie nastąpiło w rezultacie weryfikacji tych podmiotów (np. pod względem wiarygodności czy atrakcyjności przedstawionych przez nich ofert), lecz na skutek nieformalnych uzgodnień z uczestnikami oszustwa podatkowego. Zresztą nawiązanie współpracy z odbiorcami również nie przebiegało w okolicznościach normalnej działalności rynkowej, w której liczą się np. wiarygodność kontrahenta, ceny oferowanego towaru, warunki płatności, lecz w ramach prywatnych znajomości (R. Sp. z o.o. i D.(1) Sp. z o.o.), ustalonego łańcucha transakcji karuzelowych, gdzie z góry wiadomo komu nabyty towar ma być sprzedany (N.(1) SA, N. S.A.) lub opłacania osób z podmiotów nabywających towar (N. S.A., R. sp. z o.o., A.(1) S.A., A. S.A., N.(1) S.A.).

Model przeprowadzania transakcji nie odpowiadał normalnej działalności gospodarczej, lecz realizował ustalony na wstępie przez uczestników oszustwa schemat. Trafne ustalenia postępowania kontrolnego, a następnie także podatkowego, wskazują, że w zakwestionowanej części przeprowadzanych przez Spółkę transakcji od początku wiadomo było kto nabyty przez nią towar ma następnie od niej kupić. Tak było w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyła Spółka G., N.(1) S.A. lub Spółka F oraz Spółka S. i N. S.A. Należy podkreślić, że Spółka w przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcjach karuzelowych miała zamkniętą liczbę kontrahentów. Współpracowała wyłącznie z czterema podmiotami, które dostarczały jej towar oraz siedmioma podmiotami, którym ten towar sprzedawała, chociaż z M. Sp. z o.o. przeprowadziła tylko jedną transakcję. Twierdzenia i przedstawione dowody o rzekomych próbach nawiązania współpracy z innymi podmiotami, niż te, które uczestniczyły w opisanych w decyzji łańcuchach, słusznie organy obu instancji zaliczyły wyłącznie do działań, nakierowanych na ukrycie świadomego udziału Spółki w przestępczym procederze.

Z zeznań Ł. Ł. oraz J. K. – wbrew odmiennym wnioskom wywodzonym przez Skarżącą – wynika, że żadna z firm, jakie mieli pozyskać jako ewentualnych kontrahentów Spółki, nie została zaaprobowana i nie nawiązano z nimi współpracy. To oznacza, że w ramach współpracy ze Skarżącą nie brali oni faktycznie czynnego udziału w wyszukiwaniu kontrahentów.

Szereg działań podejmowanych przez Spółkę miało wyłącznie na celu ukrycie przestępczego charakteru tej działalności oraz zabezpieczenie przed ewentualnym jego wykryciem. Przeprowadzanie inspekcji towarów w centrach logistycznych, rzekome nawiązywanie kontaktów z kontrahentami za pośrednictwem platform internetowych, gromadzenie dowodów na nawiązywanie współpracy z kontrahentami, prowadzenie bazy numerów IMEI w celu sprawdzenia czy numery te nie były przedmiotem wcześniejszych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę, prowadzenie korespondencji między kontrahentami odnośnie poszczególnych transakcji, gromadzenie dokumentacji związanej z weryfikacją kontrahentów było dokonywane wyłącznie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, co potwierdza opisywany przez organy sposób nawiązania współpracy ze Spółką S. J. K., przesłuchiwany w trakcie tego samego śledztwa przyznał, że ma świadomość, że został nieświadomie wciągnięty do przestępczego układu przez R. G., który jako jego długoletni znajomy i osoba, której ufał oraz mająca, doświadczenie w tej branży wciągnął go, manipulując faktami i zatajając prawdę na czym ten biznes w rzeczywistości polegał.

Fakt świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu VAT, potwierdził wiceprezes zarządu Spółki J. W. W wyjaśnieniach złożonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W. J. W. przyznał, że Spółka brała świadomie udział w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu VAT, szczegółowo opisał mechanizm, w którym Spółka uczestniczyła oraz role, jakie pełniły w tym oszustwie poszczególne podmioty i osoby. Sąd również podziela stanowisko organów obu instancji, że w świetle całego materiału dowodowego jego zeznania/wyjaśnienia – jako bardziej wiarygodne – posiadają większą moc dowodową niż te, które złożył R. G., a wiedza jednego członka zarządu, nadto umocowanego do jednoosobowej reprezentacji, jest wiedzą samej Spółki.

Skarżąca w skardze nieprzekonująco twierdzi, że wszystkie przeprowadzone transakcje były rzeczywiste, towar był w istocie kupowany, a następnie był przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów, wskazując, że organy nie kwestionowały istnienia towaru oraz dokonywanych w firmach logistycznych przesunięć magazynowych. Okoliczność ta nie przesądza jednak o rzeczywistym charakterze spornych transakcji, w których – jak wynika z materiału dowodowego analizowanego całościowo – istnienie i przepływ towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami zidentyfikowanych i opisanych oszukańczych łańcuchów transakcji był jedynie narzędziem (środkiem) do wyłudzania VAT, wyłącznie pozorując zwykły obrót gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. o sygn. I FSK 2311/18, CBOSA).

3.16. Skarżąca sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzając, że DIAS dokonał jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dążąc przy tym do wykazania przejętej z góry tezy, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach określanych mianem karuzeli podatkowej. W jej ocenie, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie oparto na niewiarygodnych zeznaniach złożonych przez wiceprezesa Skarżącej Spółki - J. W. Zdaniem Sądu zarzuty te nie są uzasadnione.

Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi – między innymi – w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. To oznacza, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Odzwierciedlenie tych działań powinno znaleźć się w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżąca otrzymywała i wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem pozorowały jedynie legalny obrót gospodarczy, którego zamierzonym celem było wyłudzanie VAT.

Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w oparciu, o które bez trudu można zrozumieć podjęte wobec niej rozstrzygnięcie oraz jego motywy. W skardze widać – formułowane na wysokim skądinąd poziomie merytorycznym – starania, podjęte w kierunku wykazania pewnych wątpliwości co do stanu faktycznego, które jednak nie są oparte na całościowej analizie zebranego materiału dowodowego, lecz polegają uwypukleniu wybranych elementów tego materiału, które mają jego obiektywną wymowę – niekorzystną dla Skarżącej – podważać.

Takie jest jednak zadanie profesjonalnego pełnomocnika, chociaż w niniejszej sprawie jego argumenty nie były w stanie przekonać Sądu co do zajęcia odmiennego stanowiska, niż to, które wyrażono w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Realizując wytyczne zawarte w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 178 O.p., zapewniono Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a oceny tej nie zmienia wyłączenie części dokumentów z akt sprawy, o czym była już wcześniej mowa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – w myśl art. 122 O.p. – organy podatkowe w sprawie podjęły, a jako dowód – zgodnie z art. 180 § 1 O.p. – dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Jak już wcześniej zaznaczono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Strona świadomie uczestniczyła w opisanym procederze przyjmowania i wystawiania niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych faktur VAT, aby następnie odliczać wynikający z nich podatek (naliczony) od podatku należnego z tytułu własnych faktur sprzedażowych oraz umożliwiać wyłudzanie VAT kolejnym nabywcom, pełniącym w zidentyfikowanych łańcuchach fikcyjnego obrotu towarem w ramach tzw. karuzeli podatkowej, rolę brokerów. Stanowisko organów o świadomym uczestnictwie Skarżącej w opisanym wyżej oszustwie podatkowym – w ocenie Sądu – zostało w sprawie całkowicie wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna i odnosiła się do wszystkich istotnych zarzutów oraz okoliczności wskazanych w odwołaniu.

Rozpatrzenie zarzutów odwołania przedstawione zostało w sposób klarowny w ramach poszczególnych wątków tematycznych sprawy, poczynając od kwestii związanych z przytoczeniem adekwatnych przepisów prawnych wraz z odnoszącym się do nich orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, oceną dowodów i uzasadnieniem powodów przyjęcia określonych ustaleń faktycznych, by ostatecznie przejść do uzasadnienia subsumpcji dokonanych ustaleń pod normy prawa materialnego, odnosząc się także do zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie naruszenia norm prawa procesowego.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie odpowiednio obszerny materiał dowodowy znajdujący się w dwóch segregatorach i jednej teczce akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącej przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano działania Skarżącej, przypisując jej świadomy udział w ww. procederze. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W celu zbadania, czy mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze świadomym uczestnictwem Podatnika w opisanym oszustwie, niezbędne było zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w sprawie działalności bezpośrednich kontrahentów Spółki, a także poprzednich dostawców i dalszych nabywców towaru wykazanego na spornych fakturach oraz roli, jaką Skarżąca pełniła w opisanym oszustwie. Stąd nie tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz niezbędnym było dokonanie odpowiedniej oceny działalności prowadzonej przez te podmioty. W tym celu organy miały prawo i obowiązek odwołać się do wydawanych względem nich decyzji podatkowych oraz innych dokumentów (protokołów z kontroli, faktur, zamówień, umów, zeznań i wyjaśnień), które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy, a z którymi Strona miała możliwość się zapoznać (por. omówione w zaskarżonej decyzji środki zapewniające Podatnikowi czynny udział w sprawie i prawo do obrony).

To właśnie na podstawie – między innymi – tych dowodów organy ustaliły nierzetelność szeregu ww. rzekomych dostawców towaru dla Skarżącego i dalszych jego nabywców. W tym aspekcie nie doszło zatem z pewnością do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W punkcie 56 uzasadnienia tego orzeczenia Trybunału wskazano, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Zdaniem Sądu, prawo do czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu było przez organy obu instancji właściwie respektowane. Zostało ono zapewnione w szczególności poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt (wprawdzie z ww. ograniczeniami – uzasadnionymi jednak ochroną informacji niejawnych dotyczących innych podmiotów lub interesem publicznym).

Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu miejscach decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie.

Trudno też zrozumieć zarzut braku oceny legalności dowodów pozyskanych z postępowania karnego, w sytuacji, gdy organy opierały się na zeznaniach/wyjaśnieniach, które w jego ramach zostały pozyskane, a następnie udostępnione w sprawie przez organy ścigania organom podatkowym. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie obejmował w szczególności przesłuchania (przeprowadzone zarówno w toku prowadzonego postępowania – w charakterze strony lub świadka, jak i w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we W. sygn. akt [...]) osób zarządzających Spółką - J. W. oraz R. G., pracowników Spółki - A. F., osób posiadających zawarte ze Spółką umowy o współpracę - J. K. i Ł. Ł., protokoły czynności sprawdzenia i rzetelności dokumentów kontrahentów Spółki (dostawców i odbiorców, firm logistycznych), dokumenty źródłowe, informacje przekazane przez inne organy podatkowe a także decyzje wymiarowe wydane dla podmiotów biorących udział w kwestionowanych łańcuchach dostaw.

Zatem stan faktyczny sprawy został ustalony, a następnie oceniony przez organ zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a w szczególności postanowieniami art. 187 § 1 i art. 191 powołanej wyżej ustawy O.p. W przeprowadzonym postępowaniu, ocenie - przez organy - podlegały wszystkie zgromadzone dowody, a nie tylko - jak twierdzi Skarżąca - zeznania złożone przez osobę współzarządzającą Spółką, tj. J. W. W podsumowaniu należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ani art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.17. Jak stanowi art. 63 dyrektywy 112 – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 203 dyrektywy VAT każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Dyrektywa VAT w wielu przepisach wyznacza cel w postaci zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. w szczególności motywy: 27. i 42. oraz art. 131, art. 192 ust. 2, art. 199b ust. 1 i ust. 2, art. 199 ust. 1 lit. c, art. 243b ust. 1, art. 273 i art. 343 dyrektywy VAT).

Wobec braku skutecznego zakwestionowania przez Stronę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, nie zachodziły jakiekolwiek podstawy do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy VAT; art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przy prawidłowym wykazaniu, że faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro nie został spełniony warunek materialny prawa do odliczenia. Zasadnie też wykazano podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wobec stwierdzenia, że faktury sprzedaży również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

3.18. Sąd, mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia – mogących mieć wpływ na wynik sprawy – naruszeń prawa materialnego czy też naruszeń prawa procesowego – mogących mieć z kolei istotny wpływ na wynik sprawy – a w szczególności tych opisanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił zatem skargę w całości, jako nieuzasadnioną.