Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 346/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A S.A. we W. (dalej: Strona/ Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
3. 1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2019 r. przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest producentem z branży farmaceutyczno-kosmetycznej. Spółka stale rozwija oraz ulepsza swoje produkty. Spółka kładzie nacisk na badania i rozwój, które są istotnym filarem innowacyjności w działalności Spółki i w tym zakresie Spółka współpracuje zarówno z podmiotami gospodarczymi, jak i naukowymi na rzecz rozwoju innowacji. Spółka jest członkiem stowarzyszeń. W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów Spółka prowadzi zaawansowane prace badawczo-rozwojowe we własnym zakresie, w ramach wyodrębnionych w strukturze Spółki jednostek przede wszystkim w ramach: Laboratorium Badawczego; Laboratorium Technologicznego; Działu Rozwoju Produktu oraz Działu Rejestracji i Badań Klinicznych Leków należących do Pionu Badań i Rozwoju. Spółka prowadzi następujące prace dotyczące: formulacji farmaceutycznych, produktów dermokosmetycznych i kosmetycznych, suplementów diety, wyrobów medycznych. Spółka zajmuje się opracowywaniem różnych postaci produktów końcowych, m.in. preparatów naskórnych w postaci maści, kremów i żeli, w tym z nośnikami liposomowymi, syropów, zawiesin, roztworów, tabletek, w tym tabletek powlekanych, tabletek ulegających rozpadowi w jamie ustnej, tabletek do rozgryzania i żucia oraz kapsułek żelatynowych miękkich w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej. Przedmiotem prac badawczo - rozwojowych są również modyfikowane formy produktów leczniczych bądź suplementów - są to preparaty o kontrolowanym uwalnianiu (np. tabletki dojelitowe), preparaty o modyfikowanym uwalnianiu lub ich wersje złożone (preparaty dojelitowe o modyfikowanym uwalnianiu). W konsekwencji, proces związany z pracami badawczymi, w szczególności w zakresie powstawania nowych leków czy pracami rozwojowymi nad trzema głównymi atrybutami produktów tj. (i) jakością, (ii) skutecznością oraz (iii) bezpieczeństwem leków jest bardzo złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami prawa farmaceutycznego. Wspomniane opracowywanie może mieć różną postać, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu. Opracowywanie nowych lub ulepszanie istniejących produktów czy technologii w branżach w których działa Wnioskodawca wymaga często poświęcenia znacznej ilości czasu i zasobów ludzkich. Prace nad innowacyjnym, ulepszonym produktem wymagają wielu lat badań. W takiej sytuacji możliwe jest, że koszty takich prac stają się kosztami uzyskania przychodów w dwóch odrębnych latach podatkowych. Typowy projekt prowadzony przez Spółkę składa się z następujących elementów: Etap 1 - Etap przedprojektowy: Analiza rynku, analiza medyczna, analiza patentowa i literaturowa, przygotowanie harmonogramu prac wraz z wyceną. Etap 2 - Etap realizacji: Poszukiwanie oraz cena materiałów wyjściowych, opracowanie składu ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania produktu końcowego, dobór opakowania, opracowanie specyfikacji produktu końcowego zgodnie z restrykcyjnymi wymaganiami prawa farmaceutycznego i wytycznych unijnych, opracowanie oraz walidacja metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego produktu zgodnie ze specyfikacją, wytworzenie serii do badań prestability, badania prestability. Etap 3 - Etap transferu: Transfer metod analitycznych oraz technologii (scale-up) do docelowego miejsca produkcji. Badania trwałości produktu w skali co najmniej pilotażowej. Badania kliniczne. Etap 4 - Etap dokumentacji: Opracowanie dokumentacji rejestracyjnej - CTD Moduł 1 do 5. W ramach prowadzonych samodzielnie prac Spółka przygotowuje opracowane we własnym zakresie lub nabyte technologie w celu przeniesienia do produkcji masowej (seryjnej). Jednocześnie Spółka wskazuje, iż powyżej wskazane działania prowadzi przez komórki organizacyjne wyspecjalizowane w kluczowych obszarach procesu badawczego jak Laboratorium Badawcze, w którym funkcjonują wyspecjalizowane Pracownie: (i) Pracownia opracowywania i rozwoju metod oraz dokumentacji (ii) Pracownia uwalniania (iii) Pracownia walidacji metod. Z kolei, Laboratorium Technologiczne odpowiedzialne jest za rozwój postaci produktu, formulacji, przeskalowanie procesów od fazy laboratoryjnej do pełnowymiarowej produkcji. W organizacji i nadzorze nad przebiegiem badań oraz obsłudze procesu rejestracji uczestniczy Dział Badań Klinicznych i Rejestracji Leków. Spółka podejmuje także współpracę z podmiotami zewnętrznymi w celu wprowadzenia na rynek innowacyjnych produktów. We wskazanych powyżej komórkach/ działach zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów z wykształceniem medycznym, farmaceutycznym lub nauk przyrodniczych i pokrewnych, którzy odpowiedzialni są za poszczególne aspekty procesu badawczo-rozwojowego.

W konsekwencji, działalność Spółki opisana we wniosku nakierowana jest/będzie w przyszłości na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. Jednocześnie, działalność Spółki jest podejmowana i prowadzona w sposób systematyczny, a prace podejmowane w jej ramach nie mają charakteru prac rutynowych. Zadania wykonywane przez pracowników wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Dodatkowo, Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace na zaawansowanej aparaturze własnej Spółki. Spółka odpłatnie korzysta również częściowo z aparatury innych podmiotów. Ponadto, Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych czy też ekspertyzy od innych podmiotów, w tym od jednostek naukowych/innych podmiotów prowadzących głównie działalność naukową oraz wyspecjalizowanych centrów badawczo-rozwojowych będących jednostkami naukowymi. Spółka zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. W wyniku powyższych prac Spółka wytwarza prawo z rejestracji produktu leczniczego dopuszczonego do obrotu, które zgodnie z art. 24b ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm.; dalej: updop), jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: "kwalifikowane prawo IP").

Kwalifikowane prawo IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki: 1/ zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; 2/ należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426); 3/ podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Potwierdzeniem tego będzie uzyskanie przez podatnika właściwej ochrony prawnej dla poszczególnych kategorii kwalifikowanych praw IP lub rozwinięcie, czy też ulepszenie kwalifikowanych praw IP wobec których podatnik już posiada właściwą ochronę prawną.

Prawo z rejestracji produktu leczniczego dopuszczonego do obrotu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 944) dotyczy produktów leczniczych, które uzyskały pozwolenie wydane przez Prezesa (...) lub wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską, za wyjątkiem następujących produktów, których obrót nie wymaga uzyskania ww. pozwoleń: 1/ leki recepturowe; 2/ leki apteczne; 3/ produkty radiofarmaceutyczne przygotowywane w momencie stosowania w upoważnionych podmiotach leczniczych, z dopuszczonych do obrotu generatorów, zestawów, radionuklidów i prekursorów, zgodnie z instrukcją wytwórcy, oraz radionuklidy w postaci zamkniętych źródeł promieniowania; 4/ krew i osocze w pełnym składzie lub komórki krwi pochodzenia ludzkiego lub zwierzęcego, z wyłączeniem osocza przetwarzanego w procesie przemysłowym; 5/ surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych; 6/ immunologiczne produkty lecznicze weterynaryjne wytworzone z patogenów lub antygenów pochodzących od zwierząt znajdujących się w danym gospodarstwie i przeznaczonych do leczenia zwierząt występujących w tym samym gospodarstwie; 7/ produkty lecznicze terapii zaawansowanej - wyjątki szpitalne.

Ponadto, do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze, sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Nie dotyczy to jednak produktów, w odniesieniu do których wydano decyzję o odmowie wydania pozwolenia, odmowie przedłużenia okresu ważności pozwolenia, cofnięcia pozwolenia, oraz zawierających tę samą lub te same substancje czynne, tę samą dawkę i postać co produkty lecznicze, które otrzymały pozwolenie, a także produktów leczniczych, które z uwagi na bezpieczeństwo ich stosowania oraz wielkość importu powinny być dopuszczone do obrotu na podstawie pozwolenia. Spółka osiąga przychody ze sprzedaży praw z rejestracji produktu leczniczego uwzględnionego w cenie sprzedaży produktów.

Dla każdego prawa z rejestracji produktu leczniczego Spółka prowadzi oddzielną ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie kosztów prac badawczo-rozwojowych dla każdego projektu oraz po wdrożeniu dla przychodów ze sprzedaży każdego zarejestrowanego produktu, kosztów wytworzenia tego produktu oraz kosztów reklamy. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z faktem, że ustawodawca wprowadził do updop przepisy o Innovation Box (dalej: "IP Box"), czyli preferencyjne opodatkowanie stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej, Spółka powzięła pewne wątpliwości co do przepisów art. 24d i 24e updop.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. 1. Czy koszty, o których mowa w lit. a) wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 updop, obejmują wydatki, które są uwzględniane w kalkulacji ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, innymi słowy, czy wydatki zaliczane przez Spółkę do ulgi B+R mogą niezależnie od tego być uwzględnione także w kalkulacji wskaźnika nexus?
2. 2. Czy na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus w kalkulacji dochodu za 2019 r., Spółka może uwzględnić koszty związane z realizacją prac rozwojowych dotyczących praw z rejestracji produktów leczniczych poniesionych po 31 grudnia 2012 r., które były już uwzględnione w kalkulacji ulgi B+R w latach wcześniejszych?
3. 3. Czy Spółka może jednocześnie skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, oraz preferencyjnego opodatkowanie stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej?

W zakresie dwóch pierwszych pytań organ podatkowy uznał twierdzące stanowisko Spółki za prawidłowe. Z uwagi na fakt, że Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną jedynie w zakresie w jakim uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe – czyli w zakresie pytania trzeciego w dalszej części uzasadnienie będzie dotyczyć jedynie ostatniego (trzeciego pytania) zwartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do trzeciego pytania Spółka stoi na stanowisku że może jednocześnie skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, oraz preferencyjnego opodatkowanie stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej. Podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość tego kwalifikowanego dochodu ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP i wskaźnika nexus. W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R, lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP. Zdaniem Spółki, ulgę B+R i preferencję IP Box można łączyć na zasadzie synergii/ kumulacji efektów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika.

Spółka stoi na stanowisku, że przy braku przepisów zakazujących łączenia obydwu ulg ustawodawca dał podatnikowi wybór formy rozliczeń podatkowych tak, by było to dla niego korzystne oraz zgodne z treścią i celami ulgi B+R i preferencji IP Box, tj. stymulacją rozwoju działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do dalszej transformacji w kierunku gospodarki opartej na technologii i wiedzy. Potwierdza to uwypuklenie przez ustawodawcę w art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292; dalej: upp), zasady: "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone". Spółka podkreśliła, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie, poprzez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

Zatem, możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie, zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych. Spółka stoi na stanowisku, że przy braku przepisów zakazujących skorzystania z ulgi B+R oraz preferencji IP Box, Spółka jest uprawniona do zastosowania ulgi B+R w danym projekcie badawczo-rozwojowym, z którego powstanie kwalifikowane prawo IP oraz jednocześnie do zastosowania preferencji IP Box.

Dodatkowo, przy kalkulacji wskaźnika nexus, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych, a nie tylko wydatków, które uwzględnia w uldze B+R. Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może skorzystać zarówno z ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe co do punktu trzeciego wskazał, że w odniesieniu natomiast do wątpliwości przedstawionych w pytaniu trzecim dotyczących możliwości jednoczesnego skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, oraz preferencyjnego opodatkowania stawką 5% dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej, należy mieć na uwadze, że odliczeniu w ramach tzw. ulgi B+R podlegają wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop, określone wydatki kwalifikowane. Zasadą jest, że wydatki kwalifikowane powinny stanowić również koszty uzyskania przychodów. Ulga B+R jest więc dodatkową preferencją podatkową, uprawniającą do "ponownego" odliczenia od dochodu wydatków kwalifikowanych prowadzonej działalności B+R, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy przepisy regulujące zasady korzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box - art. 24d-24e updop, ograniczył stosowanie ulgi B+R w odniesieniu do kosztów działalności B+R uwzględnionych do ustalenia dochodu z IP Box. Z treści objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących opodatkowania dochodów z tzw. IP BOX (akapit nr 153) wynika, że: "ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych: 1/ stosować wyłącznie ulgę B+R; albo 2/ stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo 3/ skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich "łączyć", tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop - innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP)." Należy zatem przyjąć, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP BOX. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania przez organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe – w zakresie pytania trzeciego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błąd w wykładni przepisów, tj.: art. 18d i art. 24d updop, tj. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, których to naruszenie skutkowało uznaniem, iż Skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania ulgi badawczo rozwojowej art. 18d updop oraz preferencji określonej w art. 24d updop w ramach tego samego dochodu.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu podatkowego w zakresie przedstawionego pytania trzeciego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest bezzasadna.

1. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

1. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest czy Spółka może jednocześnie skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, oraz preferencyjnego opodatkowanie stawką 5% przewidzianego w art. 24d updop dochodów z patentów i innych praw własności intelektualnej? Zdaniem Spółki taka możliwość istnieje. Zdaniem organu podatkowego nie ma takiej możliwości. Jednakże Spółka może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych: 1/ stosować wyłącznie ulgę B+R; albo 2/ stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo 3/ skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich "łączyć", tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop. Innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

1. 3.4. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi podatkowemu.

1. 3.5. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl art. 18 ust. 1 updop podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu wskazanych w tym przepisie odliczeń (np. darowizn). Zaś stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi" (ulga B + R). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Przepisy art. 18d ust. 2 -7 updop określają co należy rozumieć pod pojęciem kosztów kwalifikowanych i jakie są zasady ich odliczenia w zależności od wskazywanych przez ustawodawcę sytuacji podatnika. Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przepisu ust. 8 zdanie drugie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da (art. 18d ust. 9 updop).

Stosownie zaś do art. 24d ust. 1 updop (ulga IP Box) podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przepisy art. 24d ust. 2 – 10 updop wskazują co należy uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, co stanowi podstawę opodatkowania, jak wyliczany jest kwalifikowany dochód oraz zasady rozliczenia straty. Stosownie do treści art. 24d ust. 11 updop podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zaś przepisy art. 24d ust. 12-14 updop wskazują do jakich przypadków ww. przepisy mają zastosowanie.

3.6. Warto jest też wskazać, że obydwie strony są zgodne co do tego, że ulga B+R to ulga kosztowa, pozwalająca ponownie odliczyć wydatki uwzględnione już wcześniej w kosztach podatkowych. IP Box jest ulgą dochodową. To oznacza, że przedsiębiorca może zastosować ulgę B+R na etapie wytworzenia, ulepszania lub rozwijania np. nowej maszyny czy programu komputerowego, IP Box zaś na etapie komercjalizacji. Może to nastąpić w tym samym lub w różnych latach podatkowych.

Należy zauważyć, że art. 18 ust. 1 updop przepis wprowadza wyłączenie z jednoczesnego korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. Wprowadzonym zastrzeżeniem, odnoszącym się m.in. do art. 24d, który określa ulgę IP Box, ustawodawca wskazał, że określając podstawę opodatkowania, od której można odliczyć koszty kwalifikowane, nie jest możliwe uwzględnienie w niej podstawy opodatkowania, która służy do ulgi IP Box.

Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, na co wskazuje organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji aby stosować wyłącznie ulgę B+R; albo stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, (ale bez ich łączenia) w sposób naprzemienny i właśnie w taki sposób osiągnąć wspominany prze Skarżącą efekt synergii/ kumulacji. Tymczasem w skardze Skarżąca błędnie ów efekt synergii/kumulacji widzi w jednoczesności zastosowania przedmiotowych ulg podatkowych.

3.7. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca źródłem dla takiej interpretacji nie są wskazywane przez nią objaśnienia Ministerstwa Finansów, lecz powołane wyżej regulacje zawarte w przepisach updop przewidujące konstrukcje obu ulg podatkowych (ulga kosztowa i ulga dochodowa), które są rozliczane w zeznaniu rocznym.

3.8. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że ustawodawca powinien był zawrzeć w treści ustawy ograniczenie lub wyłączenie jednoczesności stosowania ww. ulg, to jak to zostało wskazane wyżej ulga B + R podlega odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania określonego na podstawie art. 18 updop (art. 18d ust. 1 updop), z którego to dochodu wyłączono dochód kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 18 ust. 1 updop) przewidziany w treści art. 24d updop wyliczany w myśl tych przepisów w sposób szczególny. Stąd też chybione jest twierdzenie Skarżącego co do konieczności zastosowania przepisu art. 8 upp. W myśl tego przepisu przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.

Nie ulega wątpliwości, że właściwego, normatywnego punktu odniesienia dla zasad formułowanych w ww. przepisie należy poszukiwać w Konstytucji, co podkreślono w preambule do ustawy. Wynika z niej bowiem, że ustawa ta została uchwalona kierując się konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi mającymi znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w tym zasadami praworządności, pewności prawa, niedyskryminacji oraz zrównoważonego rozwoju. Niemniej jednak wypada przypomnieć, że w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z art. 84 Konstytucji RP wynika powszechny obowiązek płacenia podatków. Podleganie temu obowiązkowi jest ponadto refleksem zasady sprawiedliwości podatkowej wywiedzionej z art. 2 Konstytucji RP oraz troski o dobro wspólne (art. 1 Konstytucji RP).

Zaś stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeśli chodzi zaś o zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, to ich istnienie nie jest warunkiem poprawności konstrukcji podatku. Ustawodawca może, lecz nie musi wprowadzić takich rodzajów przywilejów dla podatników lub wybranych ich kategorii (por. A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daninowego w Konstytucji RP, Toruń 2005, s. 152). Samo istnienie ulg, umorzeń i zwolnień podatkowych nie powinno być uznawane za zwyczajny element konstrukcji podatku, stanowi bowiem wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Ustawodawca wprowadził zatem dwie ulgi, przewidział ich konstrukcje, które dotyczą tak naprawdę innego etapu działalności, co zostało wskazane wyżej i czego Skarżąca nie neguje.

1. 3.9. Odnosząc się do argumentu Skarżącej dotyczącej nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji niektórych podatników w szczególności tych podmiotów, które prowadzą wyłącznie działalność gospodarcza związaną z pracami badawczo – rozwojowymi, to warto jest wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dostatecznie utrwalił się pogląd, że konstytucyjna zasada równości polega na równym traktowaniu wszystkich podmiotów (adresatów norm prawnych) charakteryzujących się jednakową cechą wspólną, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Równość oznacza też, że dopuszczalne jest odmienne traktowanie przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), które owej cechy wspólnej nie mają. Zasada ta nie oznacza "identyczności (tożsamości) praw wszystkich jednostek" (zob. postanowienie TK z dnia 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225, pkt 1I.2). Powyższe rozumienie zasady równości znajduje również swoje uzasadnienie w zasadzie sprawiedliwości społecznej (zob. orzeczenie TK z dnia 29 września 1997 r., sygn. K 15/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 37, pkt 1V.1). Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach (art. 1 upp). To podmioty mają swobodę w wyborze zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, planując jej rozpoczęcie powinny mieć wiedzę o istniejących preferencjach podatkowych, które uregulował ustawodawca w ramach przysługującego mu władztwa daninowego.

1. 3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.