Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] maja 2017 r. nr [...] określającą A S.A. z siedzibą w B. zobowiązane w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r w kwocie 24.200.833 zł.
Jak wynika akt sprawy w toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono następujący stan faktycznych. Spółka w 2011 r. zajmowała się budową dróg. W złożonym [...] kwietnia 2012 r. zeznaniu CIT-8 wykazała podlegający opodatkowaniu dochód w kwocie 118.405.038 zł (przychód 1.626.105.256,54 zł, koszty uzyskania przychodu 1.507.700.218,77 zł) i należny podatek w kwocie 22.496.957 zł. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: N[...]UC-S) postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji ustalił, że przedstawione do kontroli dane z tabeli amortyzacji środków trwałych są niezgodne z księgami podatkowymi Spółki. Stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1.961.964,69 zł. Wskazał także, że Spółka zastosowała niewłaściwą stawkę roczną amortyzacji względem czterech ciągników siodłowych.
Zamiast dopuszczalnej prawem 14% stawki amortyzacji zastosowała stawkę w wysokości 17% i w ten sposób zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ponad 28.855,68 zł, naruszając przepis art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Spółka zaksięgowała też jako koszty uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe w kwocie ponad 209.451,23 zł. Z uwagi na brak dowodów źródłowych, potwierdzających związek tej kwoty z osiągniętymi przychodami, organ I instancji nie uznał jej za koszt uzyskania przychodów 2011 r. N[...]UC-S poddał również kontroli rozliczenia robót w toku, z kontraktów niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. Wskazał, że Spółka realizowała krótko i długoterminowe kontrakty budowlane. Na podstawie analizy dokumentów i ksiąg podatkowych stwierdził, że Spółka nie dokonała bezpośredniego przyporządkowania kosztów poniesionych w 2011 r. do uzyskanych w tym roku przychodów.
Nie przedstawiła także inwentaryzacji niezakończonych robót w spisie z natury, ani innych dokumentów, pozwalających na ustalenie robót w toku na dzień 31 grudnia 2011 r., tj. w zakresie poniesionych kosztów, które nie miały związku z osiągniętymi przychodami w 2011 r. Z wyjaśnień Spółki wynika, że dokonała inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald - zgodnie ze stosowaną w Spółce "Polityką rachunkowości" - poprzez porównanie aktywów i pasywów z właściwymi dokumentami i realiami istniejącymi na określony dzień. Taką inwentaryzacją objęte zostały niezakończone roboty budowlane. Spółka przedstawiła zbiór dokumentów o nazwie "Inwentaryzacja 2010" oraz "Inwentaryzacja 2011", a także tabelaryczne zestawienie (ewidencja) planowanych przychodów oraz planowanych kosztów poszczególnych kontraktów niezakończonych oraz wewnętrzną ewidencję poniesionych bezpośrednich kosztów w poszczególnych okresach realizacji kontraktów.
Na podstawie m.in. tych dokumentów organ I instancji ustalił metodę, jaką skarżąca stosowała do ustalenia wartości przychodów i kosztów w przypadku kontraktów długoterminowych. Stwierdził, że zasadą było wystawianie przez Spółkę faktur częściowych, których wartość zaliczała do przychodów podatkowych roku wystawienia faktury. W przypadku poniesionych kosztów dokonywała ich bezpośredniego przyporządkowania do danego kontraktu narastająco do wysokości uzyskanych przychodów także narastająco. W sytuacji, gdy poniesione wydatki dotyczące konkretnego zadania, liczone narastająco, przekraczały w danym okresie uzyskane przychody, liczone narastająco, dla celów podatkowych wyłączała statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów. Taki sposób rozliczenia kosztów organ I instancji uznał za niezgodny z art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., jako że przyjęta przez Spółkę uproszczona metoda rozliczania kosztów bezpośrednich dotyczących robót budowlanych nie opierała się na faktycznym przyporządkowaniu przychodów i odpowiadających im kosztów.
Wobec nieprzedstawienia przez Spółkę ww. spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., ani innych dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie kosztów niemających związku z przychodami 2011 r. organ I instancji na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. dokonał szacowania dochodu. Uznał przy tym, że nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie żadnej z metod określonych w § 3 art. 23 O.p. Zastosował metodę szacowania, która opiera się na wskaźnikach określonych jako stosunek planowanych kosztów do planowanych przychodów. Stosując tę metodę, wykorzystał przedstawione przez Spółkę zestawienie planowanych przychodów oraz odpowiadające im zestawienie planowanych kosztów kontraktów niezakończonych. Uwzględnił w szacowaniu korekty kosztów uzyskania przychodów 2011 r. tj.: - koszty przechodzące na następny rok tj. 2012 - chodzi o koszty bezpośrednie robót budowlanych poniesione w 2011 r. ale dotyczące przychodów 2012 r. - koszty utrzymania dróg i bieżących remontów, które realizowane były w kolejnym roku, - koszty wynikające z decyzji podatkowych dotyczących 2010 r., zapisów ujętych na koncie [...] z 2011 r. nieuwzględnionych przez Spółkę oraz kosztów ogólnych budów, na poniesienie których Spółka otrzymała dokumenty w 2012 r. W rezultacie szacowania organ uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2011 r. z tytułu robót w toku (niezakończonych kontraktów) o kwotę 8.294.595,11 zł. Ponadto stwierdził, że w przypadku kontraktów zakończonych Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.527.098,70 zł. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji N[...]UC-S z [...] maja 2017 r., którą stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. o kwotę 8.967.768,01 zł.
W odwołaniu Spółka zakwestionowała stanowisko N[...]UC-S co do przypisania kosztów bezpośrednich do przychodów uzyskanych z realizacji niezakończonego kontraktu. Chodziło o umowę pn. "[...]" (dalej: kontrakt [...]), zawartą w wyniku udzielenia zamówienia publicznego ogłoszonego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA). Wskazała, że umowę tę realizowała w ramach umowy konsorcjum, zawartej z B S.A., na mocy której była liderem konsorcjum i jako lider wystawiała faktury VAT w imieniu konsorcjum na rzecz zamawiającego - GDDKiA. Przy realizacji kontraktów na usługi budowlane praktyką Spółki było przydzielanie określonej grupy pracowników (tzw. oddział, dla celów controllingu/efektywnego zarządzania pracą, niestanowiący jednak formalnie wyodrębnionego oddziału Spółki) do realizacji konkretnej umowy. Wyjątkowo do robót objętych kontraktem [...] Spółka powołała oddział (tzw. [...]), który nie był zaangażowany w inne projekty.
Z uwagi na termin realizacji tego kontraktu (przejętego po poprzednim wykonawcy) Spółka zaangażowała do realizacji swojej części robót pracowników z innych oddziałów ([...]), przypisanych do innych projektów. Podział prac na poszczególne oddziały miał charakter wewnętrzny. Powołując się na te okoliczności Spółka zakwestionowała metodę szacowania, przyjętą przez organ I instancji, uznając ją za sprzeczną z u.p.d.o.p. i stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo podzielił przychody i odpowiadające im koszty tego kontraktu na części, a następnie dla każdej z części ustalił odrębny wskaźnik, na podstawie którego dokonał szacowania kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Spółki wskaźnik ten powinien być ustalony jednolicie, dla całego kontraktu [...]. Spółka zawarła bowiem jedną umowę, bez podziału prac na poszczególne zespoły pracowników ją realizujące ([...]), a wyodrębnienie przez Spółkę w ten sposób części jej realizacji było dokonane wyłącznie dla celów wewnętrznych, controllingowych/ efektywnego zarzadzania pracą. Spółka - dla celów rachunkowych - łącznie traktowała przychody osiągane przy realizacji kontraktu [...]. Spółka zarzuciła też pominięcie w decyzji zasad rozliczenia robót z zamawiającym (GDDKiA) i celu wewnętrznego podziału prac objętych tym kontraktem. Celem było planowanie i kontrola nad zasobami wykorzystywanymi w realizacji kontraktu.
Ponadto Spółka domagała się respektowania jej prawa do skorygowania błędnie zastosowanej w 2011 r. stawki amortyzacyjnej w stosunku do wytwórni mas bitumicznych (grupa rodzajowa 529 środków trwałych). Wywodziła, że co do zasady dla tej grupy środków trwałych ustalona została ustawowo stawka 14%, natomiast błędnie zastosowała stawkę 10%. Różnica w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 2.822.082,70 zł powinna, według Spółki, zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów 2011 r. Wyjaśniła przy tym, że zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej wymagało podjęcia stosownej decyzji jej organu zarządzającego, co się nie stało. Błąd ten był wynikiem oczywistej omyłki, obniżona stawka amortyzacyjna była przez Spółkę stosowana tylko względem niektórych wytwórni mas bitumicznych i nie miała uzasadnienia ekonomicznego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję N[...]UC-S, podzielając przedstawioną w decyzji pierwszoinstancyjnej argumentację. Organ odwoławczy podkreślił, że Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF) i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), pobodnie jak ustawa o rachunkowości nie są regulacjami podatkowotwórczymi zatem Skarżąca nieprawidłowo zastosowała je przy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych robót drogowych (kosztów bezpośrednich). Za zasadną uznał też organ odwoławczy przyjętą przez N[...]UC-S metodę szacowania tych kosztów. Odnośnie wnioskowanej przez Spółkę korekty wstecznej amortyzacji środków trwałych – wytwórni mas bitumicznych wyjaśnił, że w 2011 r. w Spółce obowiązywała liniowa metod amortyzacji przy uwzględnieniu przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego (wartości rezydualnej).
Jak ustalono Spółka stosowała dwie stawki dla różnych środków trwałych 10% i 14% (protokół badania ksiąg z dnia [...].01.2013 r.). Stwierdzenie tego faktu i ustalenia organu były zaakceptowane przez Spółkę w odpowiedzi z dnia [...].01.2013 r. Zastosowanie 10% stawki amortyzacji, zdaniem organów podatkowych, nie było pomyłką Spółki ale jej wyborem, do którego miała prawo. O stosowaniu takiej właśnie stawki Spółka wiedziała już po kontroli dotyczącej 2010 r. i nie spowodowało to żadnych prób zmiany tego rozliczenia. Zauważył też organ odwoławczy, że przepisy art.15 ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwalają na zmianę stawki amortyzacji dopiero od pierwszego miesiąca następnego roku w którym takie rozwiązanie Spółka chciałaby przyjąć.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:
- - art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że Spółka nie mogła rozliczyć kosztów bezpośrednich w przyjęty przez nią sposób, tj. w odniesieniu do poszczególnych kontraktów do wysokości przychodu osiągniętego na danym kontrakcie,
- - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu wartości dowodowej ksiąg rachunkowych i nieuzasadnionym ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania,
- - art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez rozstrzygnięcie na jej niekorzyść niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów u.p.d.o.p., mających znaczenie w kontekście prawidłowego załatwienia sprawy,
- - art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niekonsekwentne i nieprawidłowe zastosowanie obranej metody szacowania jej dochodu w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich, wynikających z realizacji kontraktu "[...]",
- - art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że świadomie obniżyła stawkę amortyzacji podatkowej dla wytwórni mas bitumicznych i w konsekwencji nie była uprawniona do zwiększenia tej stawki w odniesieniu do 2011 r.,
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej i wszechstronnej analizy materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie wyjaśnień składanych przez nią w toku postępowania kontrolnego oraz nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Spółka pismem procesowym z [...] czerwca 2018 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
WSA we Wrocławiu wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. (I SA/Wr 208/18) oddalił skargę. Z uzasadnienia wynika, że sporne w sprawie były trzech zagadnienia.
Pierwsze to wartość kosztów bezpośrednich, jaką skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r., co z kolei wynikało ze sposobu przypisania kosztów związanych z realizacją niezakończonych umów budowlanych do odpowiadających im przychodów 2011 r. W ww. wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe słusznie uznały metodę przyporządkowania kosztów bezpośrednich zastosowaną przez Spółkę za nieodpowiadającą wymogom art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka powinna wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnym poniesionym kosztem, a odpowiadającym temu kosztowi uzyskanym przychodem. Przedstawiona przez Spółkę ewidencja rachunkowa nie pozwalała na takie przyporządkowanie kosztów. Skarżąca dokonywała w niej bowiem rozliczenia kosztów bezpośrednich w taki sposób, że wszystkie wydatki związane z określoną umową (kontraktem budowy drogi) ujmowała w roku odnotowania przychodu z tytułu realizacji poszczególnych etapów kontraktów w wysokości nie wyższej niż przychody uzyskane z tej umowy lub etapu jej realizacji.
Wyłączała przy tym statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, która przewyższała wartość uzyskanych przychodów. Taka metoda przypisania kosztów, choć dopuszczalna z perspektywy zapisów MSSF nie jest spójna z krajowymi przepisami podatkowymi w spornym zakresie. Nie uwzględnia bowiem warunku dopuszczalności potrącenia kosztów bezpośrednich w danym roku podatkowym.
Odnośnie drugiego spornego w sprawie zagadnienia, tj. przyjętej metody szacowania kosztów bezpośrednich i sposobu jej zastosowania przez organ podatkowy w przypadku kontraktu [...], w ww. wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki oszacowania dochodu, gdyż nie było możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom. Za zasadne uznał też twierdzenie organu o braku możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania, szacowanie dotyczyło bowiem tylko jednego elementu podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych, jako że przychody Spółki, jak i pozostałe koszty uzyskania przychodów nie były kwestionowane, albo zostały skorygowane o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Zarzut niekonsekwentnego i nieprawidłowego zastosowania przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich wynikających z realizacji kontraktu [...] (samowolny podziału kontraktu na części i do każdej z nich zastosowanie innego współczynnika) Sąd uznał za niezasadny.
Wskazał, że w istocie Spółka nie godzi się ze sposobem wykorzystania danych, które przedstawiła (tj. dane z podziałem na poszczególne zespoły pracowników realizujących kontrakt oznaczone numeracją wewnętrzną, nie podając, że niektóre z tych danych dotyczą jednego kontraktu). Na podstawie tych danych organ podatkowy wyliczył wskaźnik metody szacowania dla każdego z zespołów pracowników realizujących kontrakt (dalej: [...]) wedle zasad, które sama Spółka przyjęła w wewnętrznych rozliczeniach. W tych okolicznościach za niezasadne Sąd I instancji uznał przerzucanie na organ podatkowy własnych obowiązków ewidencyjnych, a następnie czynienie zarzutu, że przyjął do szacowania niewłaściwe dane, choć skarżąca sama takie dane podała.
W zakresie trzeciego spornego zagadnienia, dotyczącego obniżenia stawki amortyzacyjnej wytwórni mas bitumicznych, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły ten fakt w kontekście art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Powołał się na ugruntowane orzecznictwo sądów mówiące, że zdarzeniem prawnym kwalifikowanym jako wybór metody amortyzacji środka trwałego jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego, a nie złożenie oświadczenia przez podmiot uprawniony. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, Spółka dokonała wyboru metody amortyzacji liniowej i w 2011 r. dokonała odpisu przyjmując stawkę 10%, tj. niższą niż wynikająca z tabeli stawek amortyzacji, tj.14% (załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.).
Sąd zwrócił też uwagę, że korekty przyjętej stawki amortyzacji Spółka mogła dokonać w ramach korekty zeznania podatkowego, co nie nastąpiło. Spółka nie przedstawiła też żadnego dowodu na potwierdzenie, że przyjęta stawka amortyzacji wraz z wyborem sposobu amortyzacji (poprzez dokonanie jej odpisu) była omyłką, a nie wyborem Spółki. Konsekwentnie w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych, ustaliła obniżoną 10% stawkę odpisu amortyzacyjnego. Organ w toku postępowania podatkowego nie mógł zastąpić Spółki w prawie do zmiany stawki amortyzacji. Nie jest w tym zakresie wystarczające i wiążące dla organu żądanie Spółki złożone w toku postępowania podatkowego, by organ zamiast niej prawo to zastosował. Prawo do korekty stawki amortyzacyjnej jest w sposób szczególny uregulowane w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. i nie może być przeniesione na organ podatkowy.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 3623/18 uchylił ww. wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu sądowi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd kasacyjny za zasadny uznał jedynie zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się przejętego przez organy podatkowe sposobu oszacowania kosztów bezpośrednich w odniesieniu to kontraktu [...] - tj. dokonania alokacji kosztów w podziale na poszczególne zespoły pracowników realizujących kontrakt ([...]). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena organu w zakresie spornej materii (mimo rozbudowanej i skonkretyzowanej argumentacji odwołania) nie została przeprowadzona z należytą starannością i wnikliwością. Jest ogólnikowa, mało skonkretyzowana, raczej zbiorcza, nie odnosi się wprost do poszczególnych (powołanych przez Spółkę) dowodów. Nie odniesiono się do informacji, że [...] dotyczą jednego kontraktu mimo, że Spółka informowała o tym w toku postępowania podatkowego, w tym w odwołaniu, naruszając tym samym przepisy art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na powyższe, nie zgodził się z twierdzeniami Sądu I, że strona nie informowała organów podatkowych, iż podawane dane dotyczą jednego kontraktu, a także, że dowody wskazywane przez stronę zostały przez organ podatkowy ocenione.
Za zasadne Sąd kasacyjny uznał ponowne zbadanie kwestii zasadności podzielenia przedmiotowego kontraktu na kilka i przeprowadzenie oceny w całokształcie zgromadzonego materiału ze wszystkimi wynikającymi z niego ustaleniami (informacjami pochodzącymi od skarżącej, zgromadzonym materiałem dowodowym).
Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Spółki. W szczególności zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1, u.p.d.o.p. w zw. z art. 193 § 1, 3 O.p. oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w tym zakresie podzielił stanowisko Sądu I instancji. Sąd kasacyjny podzielił też stanowisko WSA we Wrocławiu w zakresie zagadnienia, dotyczącego obniżenia stawki amortyzacyjnej wytwórni mas bitumicznych i przyjął, że organy podatkowe poprawnie oceniły ten fakt w kontekście art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W niniejszej sprawie należy także powołać przepis art. 190 P.p.s.a. ponieważ sprawa ta jest rozpoznawana ponownie przez WSA we Wrocławiu, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku tego Sąd z 27 czerwca 2018 r. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa został przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdza, że na obecnym etapie postępowania sporne między stronami są trzy kwestie.
Pierwsze to wartość kosztów bezpośrednich, jaką skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r., w związku z przyjętym sposobem przypisania kosztów bezpośrednich związanych z realizacją niezakończonych umów budowlanych do odpowiadających im przychodów 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, jaki zapadł w niniejszej sprawie, w sposób jednoznaczny stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, iż metoda przyporządkowania kosztów bezpośrednich niezakończonych w danym roku podatkowym robót budowlanych, zastosowana przez Spółkę, nie odpowiada wymogom art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka powinna bowiem wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnym poniesionym kosztem, a odpowiadającym temu kosztowi uzyskanym w danym roku przychodem. Przedstawiona przez Spółkę ewidencja rachunkowa nie pozwalała na takie przyporządkowanie kosztów. Skarżąca dokonywała w niej bowiem rozliczenia kosztów bezpośrednich w taki sposób, że wszystkie wydatki związane z określoną umową (kontraktem budowy drogi) ujmowała w roku odnotowania przychodu z tytułu realizacji poszczególnych etapów kontraktów w wysokości nie wyższej niż przychody uzyskane z tej umowy lub z tego etapu jej realizacji.
Wyłączała przy tym statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów. Taka metoda przypisania kosztów dopuszczalna z perspektywy zapisów MSSF I MSR nie jest dopuszczalna na gruncie u.p.d.o.p. Metoda ta nie uwzględnia bowiem warunku dopuszczalności potrącenia kosztów bezpośrednich w danym roku podatkowym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten osiągnięto. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca, w celu zapewnienia prawidłowej wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub MSR czy MSSF aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14).
O uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów decydują zatem wyłącznie przepisy podatkowe. Sąd kasacyjny podkreślił, że definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu.
Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Z przepisu tego wynika konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza więc sama poprawność stosowania proporcji opisanej w pkt 30 lit. a MSR czy też stosowania kosztów w wartości faktycznie poniesionej. To nie formalna poprawność dowodów księgowych, czy też faktyczne wykonanie usług budowlanych potwierdzonych przez Spółkę odpowiednimi dowodami mogą stanowić podstawę do uwzględnienia wskazanych przez nią wydatków, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze.
Warto też zauważyć, że kosztu uzyskania przychodu nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126 oraz B. Dauter w cytowanym wcześniej opracowaniu, s. 259). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne znaczenie ma zatem także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Z tych powodów prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały przychody oraz zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. sformułowania "odpowiadające im przychody" nie należy wiązać z maksymalną wartością przychodów - jak twierdzi Spółka, lecz z odpowiadającymi przychodom kosztami uzyskania przychodów potwierdzonych odpowiednim ich udokumentowaniem.
Przyjęcie przez Spółkę własnej metodologii alokacji kosztów bezpośrednich, bazującej na danych zawartych w ewidencji rachunkowej, polegającej na przypisaniu nie tyle poszczególnych, pojedynczych pozycji kosztowych, ile wartości poniesionych koszów bezpośrednich związanych z danym kontraktem do wysokości w/w przychodów jest niezgodne z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Wskazywany przez stronę ewentualny brak wpływu, przyjętej przez Spółkę metodologii ujęcia kosztów uzyskania przychodów na dochody budżetu państwa, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie bowiem sądy administracyjne sprawy rozstrzygnięte ostateczną decyzją administracyjną badają pod względem zgodności z prawem, dotyczy to całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.
Nie jest także zasadny zarzut skargi naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez rozstrzygniecie na niekorzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów u.p.d.o.p. mających znaczenie w sprawie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.
To, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne, mające zastosowanie w sprawie, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. bowiem tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka wątpliwość w niniejszej sprawie nie wystąpiła co do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zakwestionowały przyjęty przez Spółkę sposób rozliczenia kosztów bezpośrednich dotyczących niezakończonych prac budowlanych z poszczególnych kontraktów. Prawidłowo też, nie mając dokumentacji umożliwiającej rozliczenia tych kosztów, tj. uwzględnienie kosztów bezpośrednich odpowiadających przychodom danego roku podatkowego, uznały za zasadne oszacowanie wysokości tych kosztów podatkowych. Prawidłowo także przyjęły, że w realiach niniejszej spawy nie było możliwe zastosowanie metod szacowania przewidzianych w ustawie. Szacowanie dotyczyło bowiem nie wszystkich kosztów podatkowych, ale wyłącznie kosztów bezpośrednich dotyczących niezakończonych w roku podatkowym prac budowlanych (kontraktów).
Odnośnie drugiego ze spornych w sprawie zagadnień, tj. przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania i jej zastawiania do kosztów bezpośrednich niezakończonych prac budowalnych (kontraktów) Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował przyjęty przez organy podatkowe sposób oszacowania kosztów bezpośrednich dotyczących kontraktu [...]. Za Sądem kasacyjnym należy powtórzyć, że organy podatkowe w tym zakresie pominęły składane w toku postępowania przez Spółkę wyjaśnienia i dowody, w szczególności dotyczące alokacji kosztów w podziale na poszczególne [...]. Analiza motywów podziału kosztów dotyczących tego kontraktu, podanych przez organy podatkowe nie daje podstaw do przyjęcia, że ocena organu podatkowego w zakresie spornej materii (mimo rozbudowanej i skonkretyzowanej argumentacji odwołania) została przeprowadzona z należytą starannością i wnikliwością. Jest bowiem ogólnikowa, mało skonkretyzowana, raczej zbiorcza, nie odnosi się wprost do poszczególnych (powołanych przez stronę) dowodów.
W motywach omówiono orzecznictwo, podstawy prawne. Duże znaczenie przypisano przyjętemu już w tej mierze stanowisku organu wypracowanemu we wcześniejszych, analogicznych (przy czym nie odnoszących się tego kontraktu) sprawach dotyczących wcześniejszych lat podatkowych - zweryfikowanych przez WSA we Wrocławiu. Tymczasem informacja o tym, że [...] dotyczą jednego kontraktu ([...]) pojawiła się w toku postępowania (tj. w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z dnia [...].04.2017 r. i w odwołaniu od decyzji). Spółka informowała, że z uwagi na termin realizacji tego kontraktu (przejętego po poprzednim wykonawcy) zaangażowała do realizacji swojej części robót także pracowników z innych oddziałów przypisanych do innych projektów. Podział prac na poszczególne oddziały miał charakter wyłączne wewnętrzny, a dane dla [...] oznaczone numerami [...], [...], [...] [...], [...], [...] dotyczą jednego kontraktu i uwzględnienie tego podziału dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest błędne.
Spółka powoływała też dowody, które mimo organizacyjnego podziału prac, w jej ocenie potwierdzają, że kontrakt [...] stanowił jedną, niepodzielną całość i nie było podstaw, aby dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonywać jego rozbicia na poszczególne [...]. W szczególności wskazywała na: umowę z GDDKiA, przejściowe świadectwa płatności, faktury, zapis księgowań przychodów w ramach księgi głównej. Żaden ze wskazanych dokumentów (mających istotne znaczenie dla podatkowego ujęcia kontraktu [...]) nie zawierał danych w podziale na poszczególne [...]. Ponieważ powyższe informacje, jak już wskazano, znalazły się także w odwołaniu od decyzji organu I instancji to obowiązkiem organu odwoławczego była szczegółowa analiza i ocena zasadności tych zarzutów, a także przedstawionej przez Spółkę argumentacji. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega na ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności powołanych przez stronę na tezę przeciwną niż przyjęta przez organ podatkowy - z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, tak aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych.
Ważnym jest, by motywy decyzji organu odwoławczego były tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W motywach zaskarżonej decyzji brak jest takiej oceny. Nie jest wystarczające w tym zakresie wskazanie, że dane takie (tj. z podziałem na [...]) podała sama skarżąca, ani wskazanie, że wybór metody szacowania należy do organy podatkowego. Skarżąca wskazywała także, że podział na [...] miał charakter wyłącznie wewnętrzny, a prace dotyczyły jednego kontraktu (czego organy podatkowe nie kwestionowały).
W ocenie Sądu wyjaśnienia strony należy rozumieć w ten sposób, że koszty bezpośrednie niezakończonych prac (kontraktu) odnoszące się do przychodu z określonego kontraktu. Jakkolwiek służenie podnosi organ odwoławczy, że to organ podatkowy dokonuje wyboru metody szacowania podstaw opodatkowania, to nie oznacza to zwolnienia organu podatkowego z wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował przy takim wyborze i szczegółowego odniesienie się do formułowanych przez stronę skarżącą zarzutów w tym zakresie. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że domaganie się przez Spółkę jednego, a nie kilku (właściwych dla każdego [...]), wskaźnika jest próbą forsowania wiązania kosztów z przychodem w sposób wyjątkowy. Jeśli bowiem w istocie podział na [...] miał wyłącznie charakter wewnętrzny (organizacyjny) i nie wynikał ze sposobu realizacji i rozliczenia kontraktu, to wnioski Spółki zmierzające do rozliczenia kosztów bezpośrednich na jednolitych zasadach są uzasadnione.
Uwzględniając powyższe, konieczne jest ponowne zbadanie i ocena, na tle całokształtu zgormadzonego materiału dowodowego, ze wszystkimi wynikającymi z niego ustaleniami (informacjami pochodzącymi od skarżącej, zgromadzonym materiałem dowodowym), kwestii zasadności podziału kosztów bezpośrednich dotyczących przedmiotowego kontraktu (Kontrakt [...]) na poszczególne [...] i dokonanie odrębnego oszacowania kosztów bezpośrednich dla każdego [...]. Ustalenie odrębnych wskaźników kosztów bezpośrednich dla poszczególnych [...] nie jest uzasadnione w sytuacji gdy wyodrębnienie to ma wyłącznie charakter wewnętrzny i nie wynika z rozliczenia kontraktu.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji w zakresie trzeciego spornego zagadnienia, tj. dotyczące obniżenia stawki amortyzacji wytwórni mas bitumicznych. Stanowisko to jest wiążące w niniejszej sprawie. Spółka dokonała wyboru metody amortyzacji liniowej i w 2011 r. dokonała odpisu według stawki obniżonej w stosunku do stawki wynikającej z tabeli stawek amortyzacji (załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.), tj. 10% zamiast 14 %. Dla skutku obniżenia stawki amortyzacji – dopuszczalnej, w świetle art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., dla środków trwałych amortyzowanych liniowo - decydujące znaczenie ma dokonanie odpisu, a nie podjęcie uchwały przez uprawniony organ spółki. Spółka w istocie nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie, że zastosowanie wraz z wyborem sposobu amortyzacji stawki amortyzacji (poprzez dokonanie jej odpisu) było rzeczywiście omyłką, a nie jej wyborem. Konsekwentnie bowiem, już w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, ustaliła obniżoną 10% stawkę odpisu amortyzacyjnego.
Skarżąca dokonała wyboru obniżonej stawki amortyzacji i według tej stawki dokonywała odpisów. Prawo do korekty stawki amortyzacyjnej jest w sposób szczególny uregulowane w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. i nie może być przeniesione na organ, co słusznie podnosiły organy podatkowe. Wskazane zatem w skardze zarządzenie zarządu Spółki z [...] stycznia 2012 r. o obniżeniu stawek amortyzacyjnych - wbrew jej twierdzeniu - nie świadczy o omyłce w stawce amortyzacyjnej dotyczącej wytwórni mas bitumicznych, polegającej na obniżeniu stawki z 14% do 10% już w chwili ujęcia tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych, lecz świadczy tylko o tym, że Spółka obniżyła stawki amortyzacyjne począwszy od 2012 r.
Biorąc pod uwagę wyżej powiedziane Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, za zasadny uznał jedynie zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez brak analizy materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Spółki odnośnie zastosowanego sposobu szacowania kosztów bezpośrednich z kontraktu [...], pozostałe zarzuty, zdaniem Sądu, nie są zasadne.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien przeanalizować sposób w jaki w niniejszej sprawie oszacowano koszty bezpośrednie z tytułu kontraktu [...] i uwzględniając całość materiału dowodowego oraz wyśnienia Spółki dokonać ponownego szacowania tych kosztów.
W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że skarga zawierała usprawiedliwione podstawy we wskazanym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §1 ww. ustawy procesowej.