Uzasadnienie
W zaskarżonym przez Ministra Sprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) przyjęte zostały następujące ustalenia.
Spółdzielnia Inwalidów "P." w W. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 227.978 zł, którą w latach 1993-1996 pobrała z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej członków Spółdzielni i przekazała Urzędowi Skarbowemu. Spółdzielnia twierdziła, że jako zakład pracy chronionej zaliczki na podatek dochodowy powinna przekazać, zgodnie z treścią art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na fundusze rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, a nie na rachunek Urzędu Skarbowego. Tymczasem składała deklaracje, w których wypłaconą członkom spółdzielni należność określiła jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast podatek jako formę zryczałtowaną. Urząd Skarbowy w W. decyzją z 8 lipca 1998 r. odmówił zwrotu wyżej wymienionej kwoty twierdząc, że udział w nadwyżce bilansowej w postaci oprocentowania udziałów członkowskich nie jest wynagrodzeniem ze spółdzielczego stosunku pracy i jako taki nie podlega trybowi określonemu w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Inwalidów "P." w W., Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z 5 października 1998 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa, podobnie jak urząd Skarbowy stwierdziła, że Spółdzielnia przy podziale nadwyżki bilansowej za lata 1992-1995 przeznaczyła jej część na oprocentowanie udziałów członkowskich i pobrała z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 procent, należny od udziału w zyskach Spółdzielni, nie związanych z wynagrodzeniem. W świetle art. 183 par. 1 Prawa spółdzielczego, wynagrodzenie członka spółdzielni składa się z wynagrodzenia bieżącego i odpowiedniego do wkładu pracy udziału w części nadwyżki bilansowej. Do tej części nadwyżki ma zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy. Natomiast część przeznaczona do podziału bez uwzględnienia wkładu pracy członków, to jest przypisana w formie oprocentowania do udziałów według ich stanu na dzień, jako nie mająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według zasad szczególnych, określonych w art. 30 ustawy, to jest w sposób zryczałtowany. Skoro art. 31 nakłada na zakład pracy jako płatnika obowiązek poboru wyłącznie zaliczki, a art. 38 ust. 2 mówi o sposobie przekazywania tych zaliczek, to w sprawie przekazywania podatku zryczałtowanego powołane przepisy nie mogą być stosowane. Do ryczałtu stosuje się zasady wyrażone w art. 42 ustawy w związku z art.
- a one nie przewidują odmiennego trybu dla zakładów pracy chronionej.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 5 października 1998 r. Spółdzielnia Inwalidów "Powstaniec" w W. wniosła o uchylenie decyzji organów skarbowych obu instancji. Skarga oparta jest na zarzucie naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy przez przyjęcie, że zaliczki od dochodów członków spółdzielni będącej zakładem pracy chronionej w tym dochodów z tytułu podziału nadwyżki bilansowej w formie oprocentowania udziałów członkowskich winny być przekazywane na rachunek Urzędu, a nie na fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.-G. wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 28 września 1999 r., uchylił decyzje organu I i II instancji. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1996 r. III ARN 25/96 NSA stwierdził, że także udział w części nadwyżki bilansowej podlega zaliczkowemu trybowi poboru podatku, gdyż zaliczki pobiera się również od innych dochodów, a za takie, zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy, uważa się wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zatem zarówno wynagrodzenie ze spółdzielczego stosunku pracy, wypłata z tytułu nadwyżki bilansowej jak i oprocentowanie tej nadwyżki winno skutkować obliczeniem przez zakład pracy i pobraniem zaliczki. Obowiązek ten odnosi się zarówno do dochodów zależnych od wkładu pracy jak i niezależnych od wkładu pracy /część nadwyżki bilansowej w postaci przypisania oprocentowania do tych udziałów/. Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązuje płatników będących zakładami pracy chronionej do przekazania na wymienione w nim fundusze kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy niezależnie od tego, czy zostały one obliczone od dochodu ze spółdzielczego stosunku pracy, czy też z tytułu udziału w części nadwyżki bilansowej i oprocentowania tej nadwyżki nie stanowiących wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji NSA uznał, że skoro Spółdzielnia wypłaciła należność na rzecz Urzędu Skarbowego, może żądać jej zwrotu jako podatku nienależnego w trybie art. 29 ust. 1 ustawy z 10 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Minister Sprawiedliwości powyższemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 38 ust. 2, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiono następującą argumentację.
Powołane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu Najwyższego dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 1992 r. Tymczasem zaskarżony wyrok dotyczy podatku za lata 1993-1996. a stan prawny uległ zmianie. W szczególności od 1 stycznia 1993 r., zgodnie z art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ nie istnieje ust. 2 art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na przepis, który nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Art. 183 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm., t.j. Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288/ brzmiał: "Za pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i odpowiedni do wkładu pracy udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między członków". Od dnia 26 września 1994 r. przepis ten brzmi: "Za pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między członków zgodnie z zasadami ustalonymi w statucie /par. 1/. Wynagrodzenie bieżące członka i jego udział w nadwyżce bilansowej korzystają z ochrony, jaką prawo zapewnia wynagrodzeniu pracownika /par. 2/". Ten ostatni przepis nie ma zastosowania do udziału w nadwyżce bilansowej w formie przypisania oprocentowania do tych udziałów, jako nie mającego związku z wkładem pracy członka spółdzielni. Z kolei art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i 1994 r. wskazywał, że płatnicy mający status zakładu pracy chronionej przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy na fundusze określone tym przepisem. Natomiast według przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1995 r. płatnicy będący zakładami pracy chronionej przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 na fundusze określone w tym przepisie tzn. 10 procent na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i 90 procent na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z art. 12 powołanej ustawy wynika co zalicza się do przychodów ze spółdzielczego stosunku pracy. W stosunku do tych przychodów mają zastosowanie przepisy o pobieraniu zaliczek przez płatników /art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości udział w nadwyżce bilansowej w postaci oprocentowania udziałów członkowskich nie będąc wynagrodzeniem ze spółdzielczego stosunku pracy, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Jest to bowiem część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez uwzględnienia wkładu pracy członków, tj. przypisania w formie oprocentowania do udziałów. Tym samym art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o pobieraniu zaliczek z wynagrodzenia ze spółdzielczego stosunku pracy nie może mieć zastosowania. Część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez uwzględnienia wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do udziałów, jako nie mająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według zasad szczególnych określonych w art. 30 ustawy, tj. w sposób zryczałtowany. Ryczałt to uproszczone i szczególne zasady opodatkowania. Oznacza to. że ryczałt ma pierwszeństwo przed opodatkowaniem na zasadach ogólnych w myśl reguły lex specialis derogat legi generali. Nawet więc, gdyby istniały zasady obliczenia zaliczek dla wypłat z tytułu oprocentowania udziałów, to zasady te musiałyby ustąpić ryczałtowi. W konsekwencji powyższych przesłanek stwierdza się w rewizji nadzwyczajnej, że do ryczałtu mają zastosowanie zasady wyrażone w art. 42 w zw. z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie przewidują odmiennego trybu dla zakładów pracy chronionej. Podatek w formie ryczałtu nie może być odprowadzony w ten sam sposób jak zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zaliczki uzależniona jest bowiem od wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w roku podatkowym, a po zakończeniu roku dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym. Natomiast gdyby przyjąć rozstrzygnięcie Sądu orzekającego w tej sprawie, to członkowie Spółdzielni z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich uiściliby tylko jednorazowo podatek w wysokości 20 procent, a to stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania podatników.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Przy niekontrowersyjnych w toku wszystkich stadiów postępowania /także administracyjnego/ okolicznościach faktycznych przedmiotem sporu sprawy jest wykładnia art. 31 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Chodzi o kwalifikację prawną - w kontekście zakresu wskazanych przepisów - przychodów, które w latach 1993-1996 uzyskali członkowie spółdzielni będącej zakładem pracy chronionej z tytułu oprocentowania ich udziałów członkowskich.
Spółdzielnia działając jako płatnik pobrała ten podatek na zasadach ryczałtu określonego w art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłaciła do Urzędu Skarbowego. Zagadnienie prawne wynikające z rewizji nadzwyczajnej dotyczy kontrowersyjnej oceny co do podstawy prawnej przekazania podatku. Według zaskarżonego wyroku podatek ten chociaż jego źródłem jest udział członków spółdzielni w zysku spółdzielni /odpowiedniej do tego części nadwyżki bilansowej/ i chociaż pobrany został na wyodrębnionej zasadzie ryczałtu, to jednak mieści się w zakresie art. 38 ust. 2 ustawy, gdyż został pobrany zaliczkowo przez płatnika i w konsekwencji podlegał na podstawie tego przepisu, przekazaniu na rzecz określonych funduszów /w 10 procent na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w 90 procent na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych/. Natomiast według stanowiska rewizji nadzwyczajnej, w okresie objętym sporem, przekazaniu na fundusze określone w art. 38 ust. 2 ustawy, nie podlegał pobrany na zasadzie ryczałtu podatek, którego źródłem był niezwiązany z wynagrodzeniem za pracę przychód z tytułu udziału w zyskach spółdzielni /oprocentowania udziałów członkowskich przez podział przeznaczonej na to części nadwyżki bilansowej/.
Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko rewizji nadzwyczajnej uznając, że zostało ono przekonywująco uzasadnione.
Oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej w spółdzielniach należące do kapitałowych źródeł dochodu /por. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ustawy pomimo zmian tego przepisu/ w całym spornym okresie podlegało ryczałtowej formie opodatkowania. Podatek ten pomimo zmian w dotyczącym go przepisie /art. 30/ miał nie tylko odrębną i szczególną formę, ale też - co należy podkreślić - nie podlegał łączeniu z dochodami z innych źródeł przychodów. Z tych więc przede wszystkim powodów należy zgodzić się z Ministrem Sprawiedliwości, iż przepisy określające ten podatek i jego pobieranie w formie ryczałtu stanowiły regulację odrębną i szczególną w stosunku do regulacji dotyczącej "zaliczek na podatek", określonej w art. 38 ust. 2 ustawy. Kwestia ta - należy uznać, że w tym zakresie bez zmiany normatywnej - została sprecyzowana w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r. określającym już jednoznacznie, że przekazaniu na rzecz wskazanych funduszów podlegają: "kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12", a więc z pominięciem przychodów z kapitałów pieniężnych, które są określone w art. 17 ustawy.
Wreszcie stanowisko zaskarżonego wyroku pomija zmianę w treści art. 31 ustawy i wynikającą stąd dezaktualizację oceny prawnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96 dotyczącej tego przepisu w jego brzmieniu aktualnym do poboru przez spółdzielnię zaliczek na podatek dochodowy w roku 1992.
Z powyższych względów uznając, ze rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy i zasadny wniosek Sąd Najwyższy, na podstawie art. 393[15] Kpc orzekł jak w sentencji.