Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1000/16

Uzasadnienie

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Pana M.P. [dalej: "Podatnik" lub "Skarżący"], byłego członka zarządu T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: "Spółka"] za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2011 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] sierpnia 2015 r., znak: [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika wraz ze Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2011 r. w łącznej wysokości 2 159 815,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji, w łącznej kwocie 1 033 771,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 30 780,70 zł.

2. Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, Podatnik 27 sierpnia 2015 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, a w konsekwencji także art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przyjęciu, iż K.P. odpowiada solidarnie z T. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 02 - 05/2011 r., odsetki za zwlokę należne od tych zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne, podczas gdy nie pełnił on funkcji prezesa zarządu w czasie wydania decyzji określających wysokość zaległości podatkowych, co miało miejsce w czerwcu i wrześniu 2014 r. oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm], poprzez brak wyjaśnienia, czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania układowego w czasie, gdy funkcję członka zarządu pełnił K.P.. Odwołujący nie podzielił argumentacji przedstawionej w decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. uznając, że organ błędnie przyjął, iż brak sprawowania funkcji członka zarządu spółki w czasie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [tj. czerwiec, wrzesień 2014 r.] nie ma znaczenia dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W odwołaniu podkreślono, że Pan K.P. nie miał żadnych możliwości zaskarżenia ww. aktów administracji, a wydane decyzje uprawomocniły się bez kontroli instancyjnej. W odwołaniu podniesiono również, że postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie, a także że organ pierwszej instancji nie przedstawił stosownej argumentacji w tym zakresie. Podniesiono także zarzut, że aby dokonać prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie organ winien był skorzystać z opinii specjalisty.

3. Decyzją z [...] stycznia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 22 czerwca 2015r., to jest doręczenie decyzji z dnia [...] września 2014 r. nr [...] nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wobec Pana K.P.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zobowiązania powstały w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji jednoosobowego zarządu T. sp. z o.o. Organ podkreślił, że bez wpływu na podjęte ustalenia pozostaje podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż wysokość niewykonanych przez Spółkę zobowiązań ujawniona została dopiero w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...], wydanej po odwołaniu Pana K.P. z funkcji członka zarządu T. sp. z o. o., skoro decyzja ta nie kształtowała nowego obowiązku podatkowego, który powstałby z dniem jej doręczenia - nie jest to bowiem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego lecz decyzja "określająca", a więc jedynie "korygującą" wysokość zobowiązania. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług nie powstał po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu a określenie przez organ podatkowy, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wysokości podatku do zapłaty, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zmienia oceny, że zobowiązania za poszczególne miesiące 2011 r. powstały z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń stanowiących podstawę ich powstania [w niniejszej sprawie - wystawienia faktur] i powinny zostać ujawnione oraz wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Organ zaakcentował, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem organu, z przepisu wynika jednoznacznie, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku jest sam fakt wystawienia przez dany podmiot faktury VAT i wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Obowiązek podatkowy, w takiej sytuacji nie powstaje z chwilą wydania w tym przedmiocie decyzji przez organ podatkowy. Organ zauważył, że tej oceny nie zmienia również fakt, iż Pan K.P. nie będąc członkiem zarządu T. sp. z o. o. nie miał żadnych możliwości zaskarżenia decyzji wydanych wobec Spółki, a tym samym decyzje te [określające wysokość zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Strony] uprawomocniły się bez kontroli instancyjnej. Organ podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma podstaw by twierdzić, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe byłych członków zarządu była w jakikolwiek sposób uwarunkowana od możliwości ich udziału w postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązań Spółki, czy też możliwości kwestionowania ustaleń postępowania wymiarowego, a fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji wobec T. sp. z o. o., w okresie gdy Pan K.P. nie pełnił już funkcji w zarządzie, i nie mógł jej zaskarżyć nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z niej wynikające.

Organ podał, że po stwierdzeniu wystąpienia pozytywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, kolejną zbadano, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności ekskulpacyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, do których zaliczyć należy wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pomimo, iż wykazanie przesłanek negatywnych z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obciąża stronę postępowania, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności, to jednak, zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowo- administracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09].

W każdym przypadku rozstrzygania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych należy więc ustalić, czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył, a jeśli tak to kiedy powinien być dopełniony. Organ następnie podkreślił, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", zaś rozwiązanie przyjęte w tym przepisie uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej w nim zawartej.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, iż przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze [Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.].

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, zaś art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., stanowił, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zdaniem organu, brzmienie ww. przepisów wskazuje, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie, przy czym przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku.

Organ zauważył, że w doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań - w wyroku z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/2008 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie [i zaciąganie zobowiązań], aby był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zauważył, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się przy tym odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne; nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Regulacja wprowadzona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest regulacją szerszą od wskazanej w ust. 1 tego przepisu i jej uzasadnienia należy dopatrywać w konsekwencjach prawnych ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych. Głównym jej celem jest ochrona praw wierzycieli takich podmiotów.

Zauważyć bowiem należy, że po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację, podmioty te kończą swój byt [np.: art. 85, 98, 148, 289, 477 ustawy Kodeks spółek handlowych], dlatego też, niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym [patrz: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r.; S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2010 r.]. Organ podkreślił, że moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest zatem dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań [art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze], albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika [będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej].

Organ podał, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09].

Organ skonstatował, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, a potwierdzeniem tego jest, że Spółka począwszy od 2010 r. nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie odprowadzała należnych na rzecz Skarbu Państwa podatków, o czym świadczą wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzje nr [...] z dnia [...].06.2014r. oraz [...] z dnia [...] września 2014 r. Organ zauważył, że T. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad 2010 r. oraz luty – grudzień 2011 r. na łączną kwotę 8 403 473,00 zł, od których należne są odsetki za zwłokę, a zaległości te są wynikiem wystawiania przez T. sp. z o. o. nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zwłoka w spłacie należnych podatków nie miała charakteru krótkotrwałego.

Organ zauważył następnie, że na dzień odwołania Pana K.P. z funkcji członka zarządu T. sp. z o. o., tj. 20 lipca 2011 r., struktura wiekowa ww. zobowiązań wskazuje, że w odniesieniu do najstarszych zaległości opóźnienie w ich spłacie przekraczało na ten czas okres ponad 10 miesięcy, zatem uprawnionym jest stwierdzenie, że spółka z o. o. T. w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego, skoro w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11].

Organ zauważył, że w celu ustalenia kondycji ekonomicznej firmy, w kontekście ziszczenia się podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość T. sp. z o. o., organ podatkowy pierwszej instancji dokonał także analizy złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., a z analizy danych ujawnionych w tym sprawozdaniu wynika, że działalność przedsiębiorcy w 2010 r. wykazała stratę w wysokości 22 134,61 zł. Według danych bilansu spółki na koniec 2010 r. wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła zaledwie 43 810,38 zł. przy łącznej kwocie zobowiązań w wysokości 60 946,99 zł. Zobowiązania Spółki przekraczały zatem wartość jej majątku. O braku samodzielności finansowej Spółki świadczy również niski wskaźnik pokrycia majątku własnymi kapitałami. Z danych bilansu wynika, że na koniec 2010 r. kapitał własny T. sp. z o. o. osiągał wartości ujemne i wynosił [-] 17 134,61 zł. Organ zwrócił uwagę na art. 233 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych [Dz.

U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm], zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza by działania takie były przez zarząd podjęte. Zdaniem organu, poza podstawową przesłanką ogłoszenia upadłości jaką jest nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań, w spółce wystąpiła również druga przesłanka w postaci nadmiernego zadłużenia: Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego w postaci gruntów [prawa użytkowania wieczystego], budynków, środków transportu etc., żadnych zapasów, a więc obiektywnie nie istniało żadne źródło, które mogłoby stanowić zabezpieczenie przed dalszymi stratami i funkcjonowaniem na rynku w warunkach ryzyka gospodarczego a stan środków pieniężnych Spółki stanowił zaledwie 4 659,17 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że niekorzystną sytuację finansową T. sp. z o. o. i istnienie trudności w regulowaniu przez Spółkę bieżących zobowiązań, w okresie w jakim funkcje członka zarządu pełnił Pan K.P., potwierdzają również osiągnięte przez spółkę wartości głównych wskaźników ekonomicznych, wykorzystywanych w analizie finansowej przedsiębiorstw, tj. wskaźników bieżącej oraz szybkiej płynności: wskaźnik płynności bieżącej będący stosunkiem aktywów bieżących [aktywów obrotowych – 43 810,38 zł] do pasywów bieżących [zobowiązań krótkoterminowych – 60 946,99 zł] wyniósł na koniec 2010 r. - 0,72.

Wskaźnik płynności szybkiej, będący stosunkiem różnicy pomiędzy aktywami bieżącymi a zapasami [43 810,38 zł] do pasywów bieżących [60 946,99 zł] również wyniósł - 0,72, przy czym ujawnione w bilansie dane nie uwzględniały faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zaś uwzględniając kwoty należnych zobowiązań, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., określającej kwoty podatku należnego do zapłaty, odpowiednio za: lipiec 2010 r. w wysokości 251 116,00 zł, sierpień 2010 r. w wysokości 305 193,00 zł, i listopad 2010 r. w wysokości 18 800,00 zł, wartości ww. wskaźników wynosiły w rzeczywistości niespełna 0,07 [43 810,38 zł/636 135,99 zł]. Organ zauważył, że w nauce ekonomii przyjmuje się, że wielkość obydwu ww. wskaźników nie powinna być niższa od 1, wartość wskaźnika płynności bieżącej powinna oscylować od 1,2 do 2,0 natomiast płynności szybkiej od 1,00 - 2,00 [zob.

Gabrusewicz W., Analiza finansowa przedsiębiorstwa, wyd. Oficyna Wydawnicza "Sami sobie", Poznań 1997r.] Wartość wskaźników oscylująca poniżej 1 świadczy o istnieniu trudności płatniczych i z ekonomicznego punktu widzenia stanowi potwierdzenie zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości. Dane wynikające z tych wskaźników są bowiem źródłem informacji o wypłacalności danego podmiotu rozumianej jako zdolność do regulowania zobowiązań finansowych w wymaganych terminach spłaty. W ocenie organu odwoławczego ww. okoliczności pozwalają stwierdzić, że T. sp. z o.o., w okresie w jakim funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Pan K.P. niewątpliwie kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, i na członkach zarządu Spółki ciążył - stosownie do treści art. 21 ust. 2 tej ustawy, obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarząd, by móc uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki T. winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, co najmniej na przestrzeni września/października 2010 r., w okresie tym Spółka posiadała bowiem niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. w łącznej wysokości 556 309,00 zł, a z każdym kolejnym miesiącem stan zadłużenia T. sp. z o. o. pogłębiał się co raz bardziej i mimo istnienia obiektywnych podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość T. sp. z o. o., wniosek taki - jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla W. z [...] kwietnia 2015 r. [...] - nie został jednak złożony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku pełnomocnika Strony wyrażonym w odwołaniu, dla ustalenia czy wobec spółki T. zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniała konieczność skorzystania z opinii specjalisty - stosownie do treści art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Organ podatkowy obowiązany jest zatem wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 1082/09]. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany został natomiast pogląd, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego [tak np. w wyrokach WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 285/09; wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/1 i z 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 i in.].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość T. Sp. z o. o.

Organ zwrócił też uwagę, że w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, brak winy konkretnego członka zarządu w niezgłoszeniu wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jako przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zatem okoliczność jemu służąca, winien być wykazany przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, a Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania w ogóle nie wskazywał okoliczności, które w jej przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. O braku winy w niezgłoszeniu omawianych wniosków nie może, zdaniem organu, świadczyć okoliczność, iż do ujawnienia przez organy kontroli skarbowej faktu nieodprowadzania przez Spółkę należnych kwot podatku doszło po zbyciu przez Pana K.P. wszystkich posiadanych udziałów i odwołaniu go z funkcji członka zarządu Spółki - w myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz.

U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.], to na Panu K.P., jako jedynym członku zarządu Spółki w okresie 16 marca 2010 r. – 20 lipca 2011 r., spoczywał obowiązek prowadzenia jej spraw a to wskazuje, że powinna być mu doskonale znana panująca w Spółce sytuacja, zwłaszcza, gdy weźmie się po uwagę fakt, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Zdaniem organu, zakres zadań i odpowiedzialności członka zarządu wykracza zatem poza typowy zakres odpowiedzialności, charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie; członek zarządu odpowiada również za skutki działań kierowanego podmiotu. Przesłanką tej odpowiedzialności jest natomiast wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzeniu jej do stanu niewypłacalności, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej.

Organ zauważył, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność [art. 355 § 2 k.c.], pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości [por. wyrok Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2010 r. sygn. akt II UK 136/10]. Rozważając kryterium braku winy należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od zarządu spółki należycie dbającego o jej interesy. Osoba zainteresowana [w tym członek zarządu] winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób jest jednak mówić o staranności działania i braku zawinienia ze strony członka zarządu.

Organ zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że przeprowadzona przez ten organ kontrola w Spółce wykazała, że w rzeczywistości T. sp. z o.o. nie prowadziła w latach 2010 - 2011 działalności gospodarczej – w decyzji z [...] września 2014 r. nr [...] czytamy: "Działalność Spółki ograniczała się tylko i wyłącznie do udokumentowania transakcji sprzedaży towarów, których Spółka nigdy faktycznie nie nabyła. Spółka pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji.

Tym samym wystawione przez T. Sp. z o. o. i wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży z wykazanym w nich podatkiem, nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi." Ponadto, z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które znalazły swój wyraz w wydanych przez ten organ decyzjach nr [...] z [...] czerwca 2014 r. oraz [...] z [...] września 2014r., określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r., wynika ponadto, że T. sp. z o.o.: nie posiadała żadnych powierzchni magazynowych i zaplecza technicznego, niezbędnych do wykonywania działalności w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stalami ekshaustorowymi, elementami ogrodzeń; nie zatrudniała żadnych pracowników; nie dysponowała własnymi zasobami finansowymi, kredytami bankowymi.

Organ też zwrócił uwagę, że w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego, zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg firmy T. sp. z o. o. oraz wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych [postanowienia z [...] lipca 20l4 r. nr [...] oraz z [...] listopada 2014 r. nr [...]]; z uzyskanych w toku postępowania odwoławczego odpisów dokumentów z akt postępowania karnego wynika, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego postanowieniem z [...] lipca 2014 r. nr [...], zmienionym/uzupełnionym postanowieniem z dnia [...].11.2014r. przedstawił Panu K. P. zarzut o to, że "w okresie 13.07.2010r. do 21.07.2011 r. w W. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu firmy T. Sp. z o. o. z siedzibą w W., [...], działając przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, dopuścił do nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy T. Sp. z o. o. [...], wystawienia w imieniu T. Sp. z o. o. [...] i podpisania 417 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż prętów żebrowanych i walcówki na kwotę netto łącznie 18 928 051,95 zł, podatek VAT w kwocie łącznej 4 327 363 zł na rzecz FHU E. z/s w M. ul. [...] i PHU H. z/s w H. ul. [...], które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów w nich wykazanych, do których to faktur znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług [Dz.

U. Nr 54 poz. 535 ze zm.], tj. o czyn określony w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3kks.". Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. świadczą, że Pan K.P., jako jedyny członek zarządu Spółki w okresie 16 marca 2010 r. – 20 lipca 2011 r., a jednocześnie jej jedyny udziałowiec, miał świadomość, iż kwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym organ zwrócił uwagę, iż Pan K.P., pomimo, że jak zeznał w toku postępowania kontrolnego wszystko robił sam, nie zatrudniał pracowników i osobiście zajmował się wystawianiem faktur, to w rzeczywistości nie dysponował podstawową wiedzą na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez zarządzoną przez Niego Spółkę. Organ powołał się też na uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014 r. nr [...] oraz [...] z [...] września 2014 r. z których wynika, że Pan K.P. nie był w stanie wskazać: okoliczności nawiązania współpracy z głównym dostawcą towarów, czasookresu prowadzenia Spółki, kto dokonał rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT, nie dysponował wiedzą odnośnie prowadzonej przez niego dokumentacji Spółki, nie dysponował wiedzą na temat odbiorców towarów innych niż wyroby hutnicze, którymi obracała Spółka, nie widział nigdy towarów, którymi obracała Spółki, nie dysponował wiedzą na temat rozmiarów i wyników finansowych Spółki.

Zdaniem organu, brak wiedzy w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę T., której Pan K.P. był jedynym członkiem zarządu, i jej udziałowcem wskazuje w rzeczywistości na pozorność prowadzonej działalności w ramach ww. Spółki, a niezgłoszenie przez Pana K.P. wniosku o ogłoszenie upadłości T. sp. z o.o., nie może być poczytywane, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, za niezawinione. Według organu, przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego, a w tym kontekście organ odwoławczy podzielił wnioski Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zgodnie z którymi, Skarżący nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wobec nie wskazania przez Skarżącego w toku przeprowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Pana K.P. za zaległości podatkowe T. sp. z o. o.

4. Na wskazane powyżej orzeczenie, w dniu 18 lutego 2016 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że Skarżący odpowiada solidarnie z T. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatków od towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości oraz powstała koszty egzekucyjne, podczas gdy K.P. nie pełnił funkcji prezesa zarządu w czasie wydania decyzji określających zaległości podatkowe [w czerwcu i wrześniu 2014 r.];
2. 2) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, iż K.P. odpowiada solidarnie z T. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatków towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne, podczas gdy K.P. nie pełnił funkcji prezesa zarządu w czasie wydania przedmiotowych decyzji;
3. 3) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia, czy istnieją przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości/wszczęcie postępowania układowego w czasie, gdy funkcję członka zarządu pełnił K.P.;
4. 4) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej Instancji opartej na uznaniu przez ten organ, że K.P. odpowiada solidarnie z T. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatków od towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zgodnie z poprzednim brzmieniem przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organizacji, spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości [postępowanie układowe] albo
3. b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości [postępowania układowego] nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki znacznej części.

Skarżący podniósł, odnośnie stwierdzania przez organ pierwszej instancji, że zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcie postępowania układowego, że postawienie tezy co do tego że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego że nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Zdaniem Skarżącego, organ nie wykazał, że okresie, w którym członkiem zarządu T. sp. z o.o. był Skarżący, uzasadnione było złożenie stosownego wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe zobowiązane były podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym [art. 122 Ordynacji podatkowej] a także wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy [art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej], również w odniesieniu do zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie oceny dowodów stwierdzających te przesłanki [art. 191 Ordynacji podatkowej], gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości [postępowanie układowe] czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2256/ 12, POP 2015/1/49-53, LEX nr 1512652].

Skarżący podniósł, że zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji, nie przedstawiły stosownej argumentacji i nie wykazały, że istnieją przesłanki do określenia wobec K.P. solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu. Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji winien skorzystać z opinii specjalisty, gdyż z dokumentów zgromadzony w aktach sprawy nie wynika jednoznacznie, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 3868/14].

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 6. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 7. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. 2016 r. poz. 718, z późn. zm.], stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].
3. 8. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym.
4. 9. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu T. sp. z o.o. w W. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku o towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r. w łącznej wysokości 2 159 815,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 1 033 771,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 30 780,70 zł.
5. 10. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości [postępowanie układowe] albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu [art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej].

Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu.

Następnie należy odwołać się do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu [por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450]. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń.

Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią [por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107]. Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia [długu podatkowego], wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

1. 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;
2. 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

11. Zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

12. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r. nr [...] określił T. sp. z o.o. w W. określił kwoty podatku do zapłaty za: luty 2011 r. w wysokości 151 420,00 zł, marzec 2011 r. w wysokości 395 802,00 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 773 742,00 zł oraz maj 2011 r. w wysokości 839 004,00 zł [tom I, k. 28-46 akt postępowania administracyjnego]. Podstawą decyzji były przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.]. Organ kontroli skarbowej dokonał w tej decyzji ustalenia, że T. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie funkcjonującym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych; działalność spółki ograniczała się tylko i wyłącznie do udokumentowania transakcji sprzedaży towarów, których nigdy faktycznie nie nabyła, ograniczając się w tym samym jedynie do wystawienia faktur w tym zakresie. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw, nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie transakcji a wystawione przez T. sp. z o.o. i wprowadzone do obrotu faktury sprzedaży z wykazanym w nich podatkiem, nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że T. sp. z o.o. od czasu nabycia udziałów i objęcia stanowiska prezesa zarządu przez K.P. pełnić miała tylko i wyłącznie z góry określoną rolę, to jest ogniwa w łańcuchu z góry ustalonych dostaw pomiędzy określonymi podmiotami a Pan K.P. w okresie objęcia udziałów stanowiska prezesa zarządu T. sp. z o.o. pełnił takie funkcje również w innej spółce, tj. w W. sp. z o.o., biorącej równocześnie udział w ustalonym w toku postępowania "łańcuchu transakcji", w którym ten sam towar trafiał zarówno do spółki W. jak i T. sp. z o.o.

Decyzja została wysłana na adres siedziby T. sp. z o. o., tj. [...], ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] i pomimo jej dwukrotnego awizowania: w dniu 5 września 2014 r. oraz 15 września 2014 r. [tom I, k. 24 akt postępowania administracyjnego], przesyłka nie została odebrana przez adresata. Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznano za doręczoną w trybie wynikającym z art. 150 w zw. z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 19 września 2014 r. tj. z upływem ostatniego dnia okresu na jaki została złożona w Urzędzie Pocztowym. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2015 r. znak: [...] [tom I, k. 106 akt postępowania administracyjnego], wynika, że Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji, tym samym decyzja ta stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji.

13. Za bezpodstawne w tym miejscu należało te zarzuty skargi, które wskazują na bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący odpowiada za zaległości T. sp. z o.o. z tytułu podatków towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne, podczas gdy K.P. nie pełnił funkcji prezesa zarządu w czasie wydania przedmiotowych decyzji [zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką badane są jedynie przesłanki wynikające z art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poza zakresem tego postępowania pozostaje natomiast decyzja, określająca spółce zobowiązanie w danej wysokości.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. nr [...], którą organ określił T. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty – maj 2011 r. została wydana w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu, ale dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach [por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09].

W rozpatrywanej sprawie podzielić zatem należało ocenę prawną, że termin płatności zobowiązania T. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2011 r. upłynął w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję jedynego członka jej zarządu.

14. Przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej wobec T. sp. z o.o. w W. są zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r. Terminy płatności tego podatku nastąpiły: za luty 2011 r. – 25 marca 2011 r.; za marzec 2001 r. – 26 kwietnia 2011 r.; za kwiecień 2011 r. – 25 maja 2011 r. a za maj 2011 r. – w dacie 27 czerwca 2011 r.

Tym samym, w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu T. sp. z o.o. istniało wymagalne zobowiązanie wobec T. sp. z o.o.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, przy czym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 16 marca 2010 r. do 20 lipca 2011 r.

15. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec T. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług, co doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Postępowanie egzekucyjne wobec T. Sp. z o. o. prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawionych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: lipiec, sierpień, listopad 2010 r. oraz na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., wystawionych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. Nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 roku.

W toku tego postępowania w dniach [...] października 2014 r. oraz [...] grudnia 2014 r. skierowano zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych Spółki do [...] i [...] [k. 29, 33 i 49 akt postępowania egzekucyjnego]. Czynności te nie odniosły jednak oczekiwanego rezultatu. [...] w pismach z dnia [...] października 2014 r. nr [...] oraz [...] grudnia 2014 r., nr [...] [k. 32, 48 akt postępowania egzekucyjnego] poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla dłużnika o danych wskazanych w zajęciu, tj.: T. sp. z o. o. Także [...] pismem z [...] listopada 2014 r. znak: [...] [k. 26 akt postępowania egzekucyjnego] poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla ww. Spółki.

W poszukiwaniu składników majątku Spółki pismami z dnia [...] października 2014 r. znak: [...] oraz z [...] listopada 2014 r. znak: [...] wystąpiono do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji dotyczących posiadanych przez T. Sp. z o. o. nieruchomości, których Spółka jest właścicielem lub współwłaścicielem oraz środków transportu zarejestrowanych na Spółkę.

Dodatkowo, pismem z dnia [...] października 2014 r. znak: [...] [k. 57 akt postępowania egzekucyjnego] zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o podanie rachunku z jakiego T. sp. z o.o. płaci składki należne Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych.

Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców pismem z [...] listopada 2014 r. znak: [...] [k. 54-56 akt postępowania egzekucyjnego] poinformowało, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, zaś Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pismem z [...] października 2014 r. znak: [...] [k. 53 akt postępowania egzekucyjnego], podało, że Spółka nie została odnaleziona również w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. pismem z dnia [...] listopada 2014 r. znak: [...] poinformował, że płatnik T. sp. z o.o. na dzień 19 listopada 2014 r. nie złożył dokumentów rozliczeniowych i nie opłacał składek [k. 59 akt postępowania egzekucyjnego].

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ podjął również próbę dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem siedziby Spółki. Ze sporządzonego na tę okoliczność raportu poborcy skarbowego z 31 października 2014 r. [k. 69 akt postępowania egzekucyjnego] wynika, że Spółka od stycznia 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem [...] Umowa najmu dotycząca biura wirtualnego została wypowiedziana przez T. sp. z o. o., z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, pismem z 14 grudnia 2011 r. [k. 62-68 akt postępowania egzekucyjnego]; pod wskazanym wyżej adresem nie ustalono przy tym istnienia żadnych ruchomości należących do T. sp. z o. o., co do których można byłoby skierować egzekucję. Z ustaleń poczynionych przez poborcę skarbowego wynika ponadto, że Spółka nie dopełniła formalności związanych ze zmianą adresu siedziby - w rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dalszym ciągu, jako adres siedziby Spółki figuruje [...].

W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] [tom I, k. 119 akt postępowania administracyjnego] organ egzekucyjny umorzył prowadzone w stosunku do T. Sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne, dotyczące m.in. niewykonanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r.

Tym samym, zasadny jest wniosek, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w konsekwencji, że ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

16. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. [tom II, k. 2 akt postępowania administracyjnego], zatem po upływie terminów płatności podatku, wydaniu i doręczeniu decyzji T. sp. z o.o. a także wszczęciu bezskutecznej egzekucji. Określone zatem przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) i pkt 3 Ordynacji podatkowej warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione.

17. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność [tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12]. Sąd pogląd ten podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu przekazania lub zapłaty podatku, powstała zaległość podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że Skarżący był członkiem zarządu T. sp. z o.o. w W. od 16 marca 2010 r. do 20 lipca 2011 r.

Z dokumentacji postępowania wynika, że Skarżący nabył od Nobel sp. z o.o. gotową spółkę pod nazwą T. sp. z o.o. w W. z kapitałem zakładowym 5 000 zł wraz z usługą udostępnienia adresu w wirtualnym biurze i został w dniu 26 marca 2010 r. jej jedynym członkiem zarządu [akt założycielski T. sp. z o.o. – k. 87-91, protokół nr [...] z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 16 marca 2010 r. – k. 79-80, 77 akt postępowania administracyjnego].

Z dniem 20 lipca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. sp. o.o. odwołało Skarżącego z funkcji członka zarządu i powołało w skład zarządu spółki nabywcę wszystkich jej udziałów obywatela Ukrainy, Pana W.S. [uchwała nr [...] - k. 72, k. 70 i 71 akt postępowania administracyjnego].

Stąd właściwe było dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że Skarżący pełnił funkcję jednoosobowego zarządu w okresie od 16 marca 2010 r. do 20 lipca 2011 r.

Powyższe okoliczności stanu faktycznego bezspornie świadczą o tym, że Skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług od T. sp. z o.o. w W. sp. z o.o. objęte niniejszym postępowaniem.

1. 18. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08]. Bezskuteczność egzekucji może wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, CBOSA; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236].

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika [spółki], postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 11 grudnia 2014 r. poprzez wystawienie tytułów wykonawczych, o których zobowiązana Spółka została poinformowana w trybie i na zasadzie art. 44 w związku z art. 45 K.p.a. Z ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec T. sp. z o.o. w W. tytuły wykonawcze, które nie zostały przez spółkę podjęte, mimo prawidłowego skierowania na właściwy, wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego adres i dwukrotnie awizowane.

W poszukiwaniu składników majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o udzielenie informacji czy Spółka widnieje w ewidencjach ksiąg wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości a w odpowiedzi na ww. pismo Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości poinformował, że w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych nie znaleziono podmiotu o nazwie T. sp. z o.o. [k. 53 akt postępowania egzekucyjnego]. Organ ustalił ponadto, że Spółka nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel, współwłaściciel środków transportu [pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Departament Ewidencji Państwowych, k. 54-56 akt postępowania egzekucyjnego]. Poborca skarbowy [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że T. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w rejestrach adresem, a umowa udostępnienia adresu lokali została zawarta w celu rejestracji Spółki oraz odbioru i przechowywania korespondencji.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] [tom I, k. 119 akt postępowania administracyjnego] organ egzekucyjny umorzył prowadzone w stosunku do T. sp. z o. o. postępowanie uznając, że w toku prowadzonej egzekucji nie ujawniono żadnego majątku postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję, a także że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Skarżący w toku postępowania nie wskazał majątku spółki, z której egzekucja byłaby możliwa i efektywna.

19. Nie wystąpiły też przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, to jest że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości [postępowania układowego] bez jego winy.

W toku postępowania podatkowego organy wykazały, że spółka była niewypłacalna. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze [Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.], dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, CBOSA]. Niewywiązanie się przez T. sp. z o.o. z zobowiązań podatkowych, określonych decyzjami wydanymi przez organ kontroli skarbowej determinuje wniosek o wypełnieniu tej przesłanki.

Sąd wyraża zapatrywanie, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09]. Zobowiązania T. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za luty - maj 2011 r. opiewały w łącznie na 2 159 815,00 zł zaś odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji, tj.: [...] sierpnia 2015 r. na łączną kwoę 1 033 771,00 zł.

Właściwe jest, w ocenie Sądu, ustalenie – na podstawie ostatecznych decyzji – zgodnie z którym Spółka począwszy od 2010 roku nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie odprowadzała należnych na rzecz Skarbu Państwa podatków, o czym świadczą także inne wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzje, to jest nr [...] z [...] czerwca 2014 r. oraz [...] z [...] września 2014 r. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że T. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec sierpień, listopad 2010 r. oraz luty – grudzień 2011 r. na łączną kwotę 8 403 473,00 zł, od których należne są odsetki za zwłokę.

W tych okolicznościach sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że T. spółka z o.o. w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, co nakazuje uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11].

20. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych opartą na analizie sprawozdania finansowego za 2010 r. co do tego, że przyczyną niewypłacalności dłużnika było również, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jego majątku, a więc że zaszła także druga przyczyna niewypłacalności, wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Z analizy danych ujawnionych w sprawozdaniu finansowym [tom II, k. 108-118 akt postępowania administracyjnego] wynika, że działalność T. sp. z o.o. w 2010 r. zamknęła się stratą w wysokości 22 134,61 zł. Według bilansu T. sp. z o.o. na koniec 2010 r., wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła zaledwie 43 810,38 zł, przy łącznej kwocie zobowiązań 60 946,99 zł, co oznacza, że obowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. O braku samodzielności finansowej Spółki świadczy również niski wskaźnik pokrycia majątku własnymi kapitałami.

Z danych bilansu wynika, że na koniec 2010 r. kapitał własny T. sp. z o.o. osiągał wartości ujemne i wynosił [-] 17 134,61 zł. Regulacja zawarta w art. 233 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych przewiduje, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, zaś zarząd T. sp. z o.o. takich działań nie podjął.

Lektura sprawozdania finansowego T. sp. z o.o. w W. za 2010 r., w tym bilansu wskazuje, że na koniec roku 2010 aktywa odzwierciedlające stan posiadania spółki obejmowały zaledwie trzy niewysokie pozycje: należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o terminie spłaty do 12 miesięcy w wysokości 39 151,20 zł, należności publicznoprawne w wysokości 3 404,00 zł, oraz środki pieniężne w kwocie 4 659,17 zł. Spółka nie posiadała żadnych trwałych aktywów, takich jak środki trwałe [grunty, nieruchomości, lokale, środki transportu, urządzenia i maszyny, środki w budowie]; nie posiadała także wartości niematerialnych i prawnych ani rozpoczętych inwestycji, papierów wartościowych ani udziałów w innych podmiotach – w każdej pozycji bilansowej tych aktywów widnieje wartość 0,00 zł. Wskazanym wyżej aktywom stanowiącym należności krótkoterminowe, publicznoprawne oraz środki pieniężne odpowiadały zobowiązania o nieskomplikowanej strukturze.

Obejmowały one zobowiązania tylko z jednego tytułu: zobowiązania z tytułu dostaw i usług o terminie spłaty do 12 miesięcy [zobowiązania handlowe] na kwotę 60 949,99 zł. Uwzględniając dokonane ustalenie, że T. sp. z o.o. w W. zadeklarowała podatek od towarów i usług w nieprawidłowej, zaniżonej wysokości, czego wyrazem są wydane wobec niej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z całą pewnością wysokość zobowiązań T. sp. z o.o. w W. przewyższała wartość majątku spółki.

W ocenie Sądu, w świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości T. sp. z o.o. w W. na przełomie września i października 2010 r., przy czym to na Skarżącym, jako jedynym członku zarządu sprawującym tę funkcję w okresie, gdy powstały zobowiązania ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności. Zarazem, w kontekście ustalenia dokonanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej T. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z którym spółka występowała w roli uczestnika przestępstwa podatkowego, w ramach którego nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku, sprawozdanie finansowe takiego podmiotu musi być rozpatrywane z uwzględnieniem tego, że nie odzwierciedla ono faktycznego przebiegu operacji i stanu finansów spółki.

Jeśli zamysłem spółki jest przedsięwzięcie sprowadzające się do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to w istotę takiego planu wpisane jest także działanie założone na krótkotrwały rezultat, aż do pierwszych problemów, kiedy schemat działania zostanie wykryty przez właściwe organy. Temu celowi, który podporządkowany jest krótkotrwałemu zamiarowi są w takim razie podporządkowane także działania sprawozdawcze takie jak sporządzenie sprawozdania finansowego, a co za tym idzie, w takim sprawozdaniu nie będą ujęte w pełnym i prawidłowym zakresie zobowiązania podatkowe.

W ocenie Sądu jednoznaczne ustalenie, że podatnik działa w zorganizowanym schemacie przestępstwa podatkowego, którego celem jest niewywiązanie się z obowiązków podatkowych, samo w sobie oznacza, że taki podmiot, od początku jest nastawiony na realizację nieuczciwego zamysłu, zaś jego dokumentacja stanowi element realizacji tego celu, stąd albo nie jest prowadzona wcale albo jej walor poznawczy dla stwierdzenia przesłanek upadłości jest ograniczony. Tego rodzaju podatnik, uczestniczący w schemacie oszustwa podatkowego i w tym celu utworzony, od samego początku swego istnienia nie jest właściwym przedsiębiorcą, lecz "martwym podmiotem", który po wykorzystaniu możliwości, jakie daje system podatkowy i nie wywiązaniu się z obowiązków podatkowych ma zaprzestać wykonywania działalności. Nad tego rodzaju podatnikiem od samego początku jego nieuczciwej aktywności wiszą więc następstwa takiej działalności, które z momentem ich wyartykułowania przez organ podatkowy [wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe] dają kres nieuczciwej, ale też jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wobec takiego podatnika, definitywne określenie zobowiązania podatkowego jest zwykle równoznaczne ze stwierdzeniem wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro cała działalność gospodarcza takiego przedsiębiorcy stanowi fikcję, obliczoną na osiągnięcie krótkotrwałego rezultatu w postaci oszustwa podatkowego, to ów przedsiębiorca od samego początku tej działalności pozostaje w stanie niewypłacalności, wyrażającej się nieregulowaniem zobowiązań a jednocześnie wartość posiadanego przez niego majątku, zwykle także nietrwałego i nienależącego do niego jest niższa niż stan zobowiązań.

W konsekwencji, poza pierwszą przesłanką ogłoszenia upadłości jaką jest nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań, w Spółce wystąpiła także i druga przesłanka w postaci nadmiernego zadłużenia. Spółka nie posiadała przy tym żadnego majątku trwałego w postaci gruntów [prawa użytkowania wieczystego], budynków, środków transportu etc. Spółka nie posiadała także żadnych zapasów, a więc obiektywnie nie istniało żadne źródło, które mogłoby stanowić zabezpieczenie przed dalszymi stratami i funkcjonowaniem na rynku w warunkach ryzyka gospodarczego. Stan środków pieniężnych Spółki stanowił natomiast zaledwie 4 659,17 zł.

Sąd zauważa, że T. sp. z o.o. w W. od początku swego istnienia funkcjonowała na bazie skromnych zasobów: z kapitałem podstawowym 5 000 zł, zakupiona została przez Skarżącego jako gotowa spółka i funkcjonowała jako tzw. "wirtualne biuro". Ustalenia organów prowadzą do wniosku, że nie posiadała składników majątku: nieruchomości, własnych lub w leasingu pojazdów.

Trafna jest zatem konkluzja organów podatkowych zgodnie z którą, aby móc zwolnić się z ewentualnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości T. sp. z o.o., jej zarząd winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, co najmniej na przestrzeni września/października 2010 r. W okresie tym Spółka posiadała bowiem niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. w łącznej wysokości 556 309,00 zł a z każdym kolejnym miesiącem stan zadłużenia T. Sp. z o. o. pogłębiał się coraz bardziej.

Zachodziły zatem podstawy do wystąpienia na przełomie września i października 2010 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, przy czym rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki [tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dnia 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13].

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela, uznając tym samym, że nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia, czy istnieją przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości/wszczęcie postępowania układowego w czasie, gdy funkcję członka zarządu pełnił K.P. a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej Instancji opartej na uznaniu przez ten organ, że K.P. odpowiada solidarnie z T. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatków od towarów i usług za okres od lutego do maja 2011 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne.

Przypomnienia wymaga, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu z mocy ustawy, z mocy ustawy także zarząd obowiązany jest do samodzielnego monitorowania kondycji finansowej zarządzanej spółki, bez pomocy ze specjalistów z zakresu rachunkowości, do czego obliguje go przepis art. 5 ust. 2 oraz 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. 1047].

Zarząd T. sp. z o.o. w osobie Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył [pismo Sądu Rejonowego dla W. z [...] kwietnia 2015 r[...] – tom I, k. 21 akt postępowania administracyjnego].

21. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania nie wskazywał okoliczności, które w jego przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

O braku winy w niezgłoszeniu omawianych wniosków z całą pewnością nie może świadczyć okoliczność, iż do ujawnienia przez organy kontroli skarbowej faktu nieodprowadzania przez Spółkę należnych kwot podatku doszło po zbyciu przez Pana K.P. wszystkich posiadanych udziałów i odwołaniu go z funkcji członka zarządu Spółki. Nie można wszak pominąć, że w myśl art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych to na Skarżącym, jako jedynym członku zarządu Spółki w okresie 16 marca 2010 r. – 20 lipca 2011 r., spoczywał obowiązek prowadzenia jej spraw. Powyższe z kolei wskazuje, że Skarżący zorientowany w co do panującej w Spółce sytuacji.

Sprawozdanie finansowe za 2010 r. [tom I, k, k. 108-118 akt postępowania administracyjnego] zostało podpisane, zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości przez Skarżącego jako prezesa zarządu spółki.

Przypomnienia wymaga, że funkcja prezesa zarządu spółki obejmuje odpowiedzialność za całokształt aktywności podmiotu, jego działalność operacyjną oraz rozliczenia rachunkowe, a tym samym pełni on funkcję kierownika jednostki, w rozumieniu odpowiednich przepisów. Z racji tej funkcji prezes zarządu winien był wyrażać odpowiednie zainteresowanie sprawami spółki, jej rozliczeń oraz skutkami rachunkowymi, do czego obliguje go brzmienie art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.]. Przepis ten nakłada bowiem na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o staranności działania - braku zawinienia ze strony członka zarządu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że przeprowadzona przez ten organ kontrola w Spółce wykazała, że w rzeczywistości T. Sp. z o.o. nie prowadziła w latach 2010 - 2011 działalności gospodarczej.

22. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.