Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia... lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącej M. R. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia... lipca 2005 r. Nr..., którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca pismem z dnia 8 czerwca 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że w dniu 29 kwietnia 2005 r. przed Sądem Rejonowym dla W. zawarła ugodę z byłym pracodawcą skarżącej B. Sp. z o.o. na mocy, której pracodawca zobowiązał się wypłacić skarżącej kwotę 20 310,00 zł tytułem odszkodowania oraz zwrotu kosztów procesu. Spółka B. dokonując wypłaty odszkodowania pomniejszyła je o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca twierdziła, że jej zdaniem otrzymane przez nią odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącej kwota odszkodowania wynikająca z ugody sądowej nie może być traktowana na równi z innymi odszkodowaniami wynikającymi z przepisów prawa pracy.
Na wezwanie organu podatkowego o dokładne przedstawienie stanu faktycznego sprawy skarżąca złożyła dokumenty, z których wynikało że odszkodowanie, którego dotyczyło pytanie skarżącej zostało jej przyznane za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika. W wyniku zawartej ugody sądowej pracodawca skarżącej zobowiązał się wypłacić jej odszkodowanie w wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia oraz zmienić w świadectwie pracy przyczynę ustania stosunku pracy. Pierwotnie w świadectwie jako przyczynę ustania stosunku pracy wskazano "dyscyplinarne art. 52 par. 1 pkt 1" Po zmianie w świadectwie jako przyczynę ustania stosunku pracy wskazano porozumienie stron.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia... lipca 2005 r. Nr... uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że opodatkowanie odszkodowań wypłaconych podatnikom na podstawie ugody sądowej uregulowane zostało w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. i zgodnie z treścią tego przepisu tego rodzaju odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Odszkodowanie, które otrzymała skarżąca było odszkodowaniem za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy pracę bez wypowiedzenia. Zgodnie z treścią art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. Zgodnie z treścią art. 58 k.p. odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.
Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Zdaniem organu skoro wysokość i zasady ustalania odszkodowania, którego dotyczyło pytanie skarżącej zostały określone w ustawie to odszkodowanie to stanowi przychód o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Pracodawca skarżącej zgodnie z treścią art. 38 u.p.d.o.f. od wypłaconego jej odszkodowania pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy odszkodowań innych niż te, których zasady ustalania określone są wprost w przepisach ustaw lub przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu skarżąca wywodziła, że otrzymane przez nią odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a u.p.d.o.f. oraz dochodów od, których na podstawie O.p. zaniechano poboru podatków. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:
- a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
- b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
- c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
- d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
- e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
- g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód,
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b zwolnione od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:
- a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Organ wskazywał, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie wypłacone zostało w oparciu o zasady określone w przepisach art. 56 i 58 k.p. i zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. podlegało opodatkowaniu. Zdaniem organu do odszkodowań wynikających wprost z przepisów kodeksu pracy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodziła, że odszkodowanie którego dotyczyła interpretacja organów podatkowych zwolnione było od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga jest bezzasadna.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły skutki prawne stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe wydając pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego o, których mowa w art. 14a § 1 O.p. oceniają stan faktyczny przedstawiony we wniosku w świetle treści przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń, będących przedmiotem wniosku o interpretację.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Przepis ten w swej treści w sposób ogólny wskazuje ugody i umowy, z których wynikają odszkodowania, a zatem należy uznać że swym zakresem przepis ten obejmuje również ugody zawarte przed sądem. Z tego względu na podstawie tego przepisu nie będą zwolnione od podatku odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania określone są w przepisach ustawowych jeżeli odszkodowania te zostały wypłacone na podstawie ugody zawartej przed sądem.
W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca zwalnia z podatku inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a i b tego przepisu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyjątki te nie mają znaczenia. Zdaniem Sądu skoro w przepisie tym ustawodawca mówi o "innych odszkodowaniach" to należy przez nie rozumieć odszkodowania niewyminione w przepisach poprzedzających przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Zdaniem składu orzekającego przedmiotem interpretacji wydanej w niniejszej sprawie było odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie wskazywały, że zasady przyznawania odszkodowań za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia określają przepisy art. 56 i 58, 59 i 60 k.p. Zdaniem Sądu dla uznania odszkodowania otrzymanego przez skarżącą za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. decydujące było to, że wymienione przepisy k.p. wprowadzają generalną zasadę odpowiedzialności pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Na mocy przepisu art. 56 § 1 k.p. pracownik może żądać albo przywrócenia do pracy albo odszkodowania. Wysokość odszkodowania określa przepis art. 58 k.p. Omawiane odszkodowanie ma charakter odszkodowania ustawowego i przysługuje pracownikowi niezależnie od wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez pracownika, wyczerpując przy tym wszystkie przysługujące z tego tytułu uprawnienia, choćby rzeczywista szkoda była wyższa od wysokości należnego odszkodowania (por. wyrok SN z 17.11.1981 r., I PR 91/81, OSN 1982/5/81 oraz wyr. SN z 29.05.1987 r., I PRN 24/87, Sł. Prac. 1988/2/26).
Ustawowego charakteru odszkodowania wypłaconego skarżącej nie zmienia okoliczność, że w wyniku ugody skarżąca zgodziła się na wypłatę odszkodowania w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia podczas gdy w umowie o pracę okres wypowiedzenia tej umowy określono na cztery miesiące i z tego powodu skarżącej na podstawie art. 58 k.p. przysługiwało odszkodowanie w wysokości czteromiesięcznego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 300 k.p. w sprawach nie uregulowanych do stosunku pracy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Na podstawie tego przepisu do stosunków pracy ma zastosowanie przepis art. 917 k.c., który stanowi, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.
Z treści tego przepisu wynika, że ugoda nie stanowi nowego samoistnego stosunku prawnego, lecz że stanowi ona modyfikację istniejącego wcześniej pomiędzy stronami stosunku prawnego. Zawarta w niniejszej sprawie przez skarżącą i jej pracodawcę ugoda modyfikowała wynikające z ustawy obowiązki odszkodowawcze pracodawcy skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, że odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy skarżącej była odpowiedzialnością ustawową i jako taka stanowiła podstawę do zawarcia ugody w zakresie obowiązków wynikających z tej odpowiedzialności.
Z tych wszystkich względów należało uznać że wypłacone skarżącej odszkodowanie objęte było zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. i nie miał do niego zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b. u.p.d.o.f.
Wskazywane w skardze błędne powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.d.o.f. nie mogło zostać uznane za naruszenie prawa uzasadniające uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż błąd ten organ sprostował postanowieniem z dnia... kwietnia 2006 r.
Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt 156/10/A/2006 orzekł o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. z przepisami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie może to jednak świadczyć o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W okresie kiedy organy orzekały w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. był obowiązującym prawem, którego niekonstytucyjności nie stwierdzono. Organy podatkowe nie były uprawnione do wypowiadania się w przedmiocie konstytucyjności tego przepisu.
Sąd administracyjny ocenia decyzję na dzień jej wydania. Z tego względu Sąd nie mógł uznać, że stwierdzona po wydaniu zaskarżonej decyzji niekonstytucyjność wymienionego przepisu przesądzała o tym, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wydanie decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona po wydaniu decyzji stanowi określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania. Nie oznacza to jednak, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania. Naruszenie prawa oznacza działanie wbrew treści przepisu prawa. Zdaniem Sądu organ nie narusza prawa wydając rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, który w późniejszym okresie zostanie uznany za niezgodny z Konstytucją. Jak już Sąd wskazał powyżej w takiej sytuacji organ działa w oparciu o normę prawną funkcjonującą w systemie prawa nie będąc uprawnionym do kwestionowania poprawności tej normy.
Zatem w takiej sytuacji wystąpi przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, jednakże nie stanowi ona naruszenia prawa przez organ przy wydawaniu decyzji. Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie i w piśmiennictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04, niepubl., J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków, 2006, s. 336.).
Z treści przepisu art. 74 O.p. wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zakresem tego przepisu objęte są orzeczenia stwierdzające niekonstytucyjność przepisów podatkowych, których eliminacja z sytemu prawa u konkretnych podatników skutkować może obniżeniem zobowiązań podatkowych. Do tego rodzaju norm zaliczają się także przepisy określające wyłączenia ze zwolnień podatkowych. W punktach 1-3 tego przepisu ustawodawca uregulował tryb składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W przepisach art. 77 § 5 pkt 1 i 2 O.p. uregulowany został sposób naliczania odsetek od nadpłat podatkowych powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.