Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania B. spółki z o. o. z siedzibą w W., jako czynnego podatnika VAT.
Organ odwoławczy ustalił, co następuje
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) pismem z 5 lutego 2019 r. zawiadomił B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka lub skarżąca), że działając na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wykreślił spółkę z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług i VAT UE. Organ ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż w składanych deklaracjach VAT-7K (począwszy od I kwartału 2018 r.) spółka nie wykazywała sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia - co wypełniło przesłanki do jej wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT. Zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników VAT, wysłane na wskazany przez spółkę adres korespondencyjny, zostało doręczone 25 lutego 2019 r.
W związku z wykreśleniem skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług, spółka 29 maja 2019 r. złożyła wniosek do Naczelnika US o przywrócenie do rejestru aktywnych podatników VAT i VATUE. We wniosku podniosła, że nadal prowadzi działalność gospodarczą, zaś nieprawidłowości w sprawozdaniach nastąpiły w wyniku błędów w programie księgowym. Wyjaśniła, że zarząd spółki podjął działania naprawcze i zostały złożone wszystkie zaległe deklaracje VAT i pliki JPK_VAT. Uregulowane zostały też wszystkie zaległości podatkowe zgodnie ze złożonymi korektami deklaracji VAT. Korekty deklaracji VAT-7K za okresy: I, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. z rozliczeniem kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego zostały złożone za pośrednictwem Systemu Przyjmowania e-Deklaracji (SP*ED) 20 maja 2019 r. W tak ukształtowanym stanie faktycznym Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wydanym na podstawie art. 216 oraz art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT UE.
W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że 29 maja 2019 r. wpłynął wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT i VAT UE, spółki, która została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Podstawą wykreślenia było to, że spółka w składanych przez co najmniej 2 kolejne kwartały deklaracjach, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 ww. ustawy, nie wykazywała sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości przywrócenia do rejestru podatników VAT w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ww. ustawy złoży wniosek o przywrócenie do tego rejestru, załączając korekty deklaracji VAT z wykazanymi w nich wartościami dokonanych sprzedaży lub usług z kwotami podatku do odliczenia.
Zatem na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT UE.
W zażaleniu, powyższemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, poprzez wykreślenie jej z rejestru podatników VAT UE, tj, orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji; a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ogólnikowe uzasadnienie.
Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] października 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r.
Organ odwoławczy przedstawił rozważania w przedmiocie warunków przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, podatnika który został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT na podstawie przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku o VAT.
Dyrektor IAS wskazał, że wniosek spółki z 29 maja 2019 r. o przywrócenie do rejestru aktywnych podatników VAT i VATUE z dniem jej wykreślenia z rejestru, wypełnił przesłankę art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.
Przywołując następnie treść art. 165a oraz 165 §3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wyjaśnił, że postępowanie wszczynane na wniosek strony toczy się w dwóch fazach. Z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające formalne wszczęcie postępowania podatkowego, o jakich mowa w art. 165a§ 1 ww. ustawy.
Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji poddał wstępnej ocenie złożony przez spółkę wniosek, a wydane rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT, jest zgodne z prawem. Żaden przepis prawa nie przewiduje bowiem możliwości uchylenia skutków uprzedniego zastosowania art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, zaś ocena prawidłowości zastosowania przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 tej ustawy, regulującego zasady i tryb wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT wykracza poza zakres niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest sprawa przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego, o co wystąpiła skarżąca we wniosku z 29 maja 2019 r.
Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów, Dyrektor IAS wyjaśnił, że zarzut naruszenia:
- 1) art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, poprzez wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT UE, tj, orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji - nie dotyczy przedmiotu niniejszego postępowania.
- 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w kontekście nieuwzględnienia faktu, iż spółka prowadziła działalność gospodarczą a składane deklaracje "zerowe" nie są wystarczającą podstawą do wykreślenia jej z rejestru jako podatnika VAT - również nie dotyczą przedmiotu niniejszego postępowania.
Odnośnie do podniesionych w kontekście braku zapewnienia spółce prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej złożonym 29 maja 2019 r. zostało zakończone na etapie wstępnym, z uwagi na stwierdzenie braku podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie był uprawniony ani do zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego, ani do prowadzenia postępowania z zapewnieniem prawa do czynnego udziału strony.
Ponadto wystosowane przez Naczelnika US [...] stycznia 2019 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze strony [...] lutego 2019 r. dotyczy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, prowadzonego w związku z nieskładaniem przez spółkę plików JPK_VAT. Jest to odrębne postępowanie prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu Karnego Skarbowego, a wezwanie reprezentanta spółki nie ma związku z przedmiotem niniejszej sprawy.
Dyrektor IAS stwierdził też, że postanowienie Naczelnika US zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także spełnia normę art. 210 § 4 mającą zastosowanie na podstawie art. 219 tej ustawy
W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora IAS, spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz w zw. z art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, poprzez wykreślenie jej z rejestru podatników VAT-UE, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji.
Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przywrócenie do właściwych rejestrów jako czynnego podatnika VAT i VAT UE w związku z nieważnością wykreślenia spółki z rejestru VAT i VAT UE, wniosła także o zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Naczelnik US [...] lutego 2019 r. zawiadomił ją o wykreśleniu z rejestru podatników podatku VAT i VAT UE w oparciu o przepisy art. 96 ust. 9a pkt 3 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. W odpowiedzi spółka wystosowała wniosek o przywrócenie do rejestru podatników VAT czynnych, oraz złożyła zaległe deklaracje VAT, pliki JPK VAT, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a także oświadczenie o nieprzerwanie prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo to Naczelnik US wydał postanowienie, powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT UE.
Skarżąca argumentowała, że art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny i nie ulega wątpliwości, że wykreślenie z rejestru podatników VAT oraz z rejestru podatników VAT UE jest orzeczeniem kształtującym prawa i obowiązki spółki. Wobec tego, Naczelnik US był zobowiązany do wydania w tej sprawie decyzji, bowiem w przypadku orzekania o prawach i obowiązkach podatnika organ podatkowy powinien rozstrzygać w formie decyzji. Na poparcie powyższego stanowiska spółka powołała się na poglądy sądów administracyjnych wyrażone w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13 i sygn. akt I FSK 878/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 587/16, z 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 566/16 i sygn. akt VIII SA/Wa 640/16 oraz 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3481/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1189/17.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą niniejszego postępowania jest kwestia zgodności z prawem postanowienia Dyrektora IAS utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r., wydanego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenie zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika VAT i VAT UE.
Wskazanie na przedmiot sprawy jest istotne, bowiem skarżąca w niniejszym postępowaniu kwestionowała zgodność z prawem wykreślenia jej z rejestrów jako czynnego podatnika VAT i VAT EU. Prawidłowość wykreślenia skarżącej z właściwych rejestrów nie wchodziło w zakres tej sprawy i dlatego nie podlegało badaniu.
Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Nie może budzić wątpliwości, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, m.in., wówczas, gdy nie istnieje norma prawa materialnego, pozwalająca organowi podatkowemu na władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach, którego to rozstrzygnięcia żąda wnioskodawca. Inaczej mówiąc, postępowanie nie może zostać wszczęte na wniosek, zawierający żądanie takiego działania organu podatkowego, co do którego organ ten nie został wyposażony przez ustawodawcę w kompetencję do władczego rozstrzygania.
Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie także do wniosków, które wprawdzie wywołują (inicjują) reakcję organu podatkowego, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu), reakcja ta może sprowadzić się jedynie do oceny, że wniosek jest nieskuteczny - nie może wszcząć postępowania prowadzącego do załatwienia wskazanej w tym wniosku sprawy. Innymi słowy, to właśnie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu) powoduje, że wniosek nie może być skuteczny.
Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko przedstawione przez NSA w wyroku z 5 lipca 2018, sygn. akt I FSK 1282/16, który stwierdził, że art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany również do wniosków, które z założenia (wynika to z odpowiednich regulacji prawnych) nie mogą wszcząć postępowania przed organami podatkowymi, ponieważ nie są to tzw. postępowania wnioskowe. W przypadku tego rodzaju wniosków organ podatkowy stosuje powyższy przepis w tym właśnie celu, by odmówić działania na otrzymany wniosek strony, w żaden sposób nie odnosząc się natomiast do istoty sprawy, której wniosek ten dotyczy (tak też NSA w wyroku z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 180/18; orzeczenia dostępne, tak jak pozostałe wyroki krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Warto przy tym zwrócić uwagę na to, że w podobnej sprawie skład orzekający podkreślał formalny charakter przeszkód, które łączyć trzeba z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Mowa jest tutaj o tym, gdy to z przepisów prawa wynika, iż wniosek nie będzie mógł być uznany za skuteczny. Tak było w niniejszej sprawie
Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest to powtórzenie zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że skoro organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, to ich kompetencji nie można domniemywać; uznaje się to za fundamentalną zasadę postępowania administracyjnego (zob. wyroki NSA z 18 maja 2007 r., I OSK 865/06; z 5 kwietnia 2007 r., I OSK 764/06; z 7 sierpnia 2008 r., I OSK 1091/07; z 9 lutego 2012 r., I OSK 2220/11 oraz z 30 września 2016 r., I OSK 852/15). Aby organ podatkowy mógł podjąć działanie, by mógł wszcząć postępowanie w przedmiocie wniosku, wniosek ten musi zatem dotyczyć sprawy, do której załatwienia przepisy prawa wprost i wyraźnie przyznają organowi kompetencję.
Wykładnia norm prawa materialnego prowadzi do wniosku, że w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy nie posiada kompetencji do przywrócenia rejestracji podatnika.
W niniejszej sprawie skarżąca została wyrejestrowana na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym (w brzmieniu na 5 lutego 2019 r.) wykreśleniu z urzędu z właściwego rejestru jako podatnik VAT podlega podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Podstawą wykreślenia skarżącej był bezsporny w sprawie fakt, że spółka w składanych przez co najmniej 2 kolejne kwartały deklaracjach, o których mowa w art. 99 ust. 99 ust. 1 2 lub 3, nie wykazywała sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.
Organy podatkowe obu instancji po przeanalizowaniu obowiązujących przepisów, prawidłowo stwierdziły, że w ustawie o VAT nie przewidziano możliwości przywrócenia do rejestru jako podatnika VAT czynnego, podatnika wykreślonego z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ww. ustawy.
Stosownie do art. 96 ust. 9e ustawy o VAT, przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Unormowanie art. 96 ust. 9e stanowi negatywną przesłankę wykreślenia z rejestru, co oznacza, że organ nie może wykreślić podatnika, który złoży wyjaśnienia, że brak wykazania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej przezeń działalności. Taka sytuacja w sprawie jednak nie zaistniała. Strona w niniejszej sprawie przyznała, że brak sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikał z błędów w programie księgowym i prowadzonych spraw księgowych, co zbiegło się ze zmianami podatkowymi (wniosek spółki k.30-32 akt administracyjnych). Inne warunki, czy też zasady postępowania organu podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki opisanej w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT (niż specyfika prowadzonej działalności gospodarczej), nie zostały przewidziane przez ustawodawcę.
Natomiast w uzasadnieniu do ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), nowelizującej z 1 września 2019 r., m.in., omawiane wyżej przepisy, przewidziano, że naczelnik urzędu skarbowego od 1 stycznia 2017 r. jest uprawniony do wykreślania z urzędu z rejestru podatników VAT podatników, którzy m.in. składali przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, w których nie wykazali sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia.
Podkreślić należy, że analogicznie sytuacja prawna istnieje w kwestii wykreślenia z urzędu z rejestru jako podatnika VAT UE. Wykreślenie z rejestru następuje w przypadku, gdy podmiot złoży za 3 kolejne miesiące lub kwartał deklaracje, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, co wynika z art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
Prawidłowo organ odwoławczy przyjął też, że w związku z pojawiającymi się wątpliwościami, czy wykreślenie z ww. rejestrów następuje w wyniku złożenia tzw. deklaracji "zerowych|", czy wystarczającym jest, że w składanych deklaracjach podatnik nie wykaże np. podatku z tytułu nabycia towarów (mimo wykazania sprzedaży), stosuje przyjęto stosowanie spójnika "ani" celem wyeliminowania wątpliwości, że wykreślenie powinno dotyczyć podatników składających "zerowe" deklaracje czyli takie, w których nie została wykazana ani sprzedaż, ani zakupy. Ponadto wprowadzana zmiana przewiduje dodanie importu towarów do pozycji których wykazanie w deklaracji skutkuje brakiem wystąpienia przesłanki do wykreślenia podatnika z rejestru VAT - zmiany zostały wprowadzone w art. 96 ust. 9a pkt 3 (w konsekwencji również zmiana w art. 96 ust. 9e) oraz w art. 97 ust. 15 ustawy o VAT.
Z powyższej powołanych przepisów prawa jednoznacznie wynika zatem, że ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia do właściwych rejestrów (także VAT UE) podatnika, którego wykreślono wobec zajścia przesłanek określonych w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 538/18, czy wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1264/18).
Tak więc brak jest przepisu prawa wyznaczającego normę prawną, w oparciu o którą organy podatkowe mogłyby rozpatrzyć wniosek skarżącej z 29 maja 2019 r. o przywrócenie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego. W zaskarżonym postanowieniu zasadnie przyjęto, że obowiązujące przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do wydania orzeczenia merytorycznego, co wypełnia przesłankę wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT i VAT UE.
Zaznaczyć należy – jak wynikało z ustaleń Dyrektora IAS w związku ze złożonym [...] maja 2019 r. zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R – że spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT i VAT UE od [...] czerwca 2019 r.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących wykreślenia skarżącej z rejestru podatników podatku od towarów i usług i VAT UE, a zatem orzeczenia o prawach i obowiązkach podatnika bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji, należy powtórzyć, że kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, zaskarżone postanowienie jej nie dotyczy. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się bowiem do kwestii podstaw przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego. Tym samym, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, ocena prawidłowości zastosowania przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, regulującego zasady i tryb wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT wykracza poza zakres analizowanego postępowania. Przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. była sprawa przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego, zakończona w pierwszej instancji wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.
W sprawie bezspornym było, że zawiadomienie z [...] lutego 2019 r. o wykreśleniu z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług i VAT UE, doręczone zostało spółce 19 lutego 2019 r. Pomimo zawartego w tymże zawiadomieniu pouczeniu o możliwości wniesienia skargi do WSA w Warszawie, spółka nie skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia na czynność wykreślenia (zawiadomienie z pouczeniem k. 21 akt administracyjnych).
Dopiero 29 maja 2019 r. spółka wystąpiła z podaniem o przywrócenie do rejestru aktywnych podatników VAT i VAT UE argumentując, że wszystkie nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy, które wystąpiły w sprawozdaniach, nastąpiły w wyniku błędów programie księgowym i prowadzonych spraw księgowych. Zarząd spółki podjął wszelkie działania naprawcze związane z obowiązkami podatkowymi i sprawozdawczymi, złożone zostały też zaległe deklaracja VAT i pliki JPK (podanie k. 30 -31akt administracyjnych).
Z treści powyższego wniosku jednoznacznie wynikało zatem, że spółka nie kwestionuje okoliczności i faktów ustalonych przez organ podatkowy, które stały się podstawą do jej wykreślenia z właściwych rejestrów podatnika. Przeciwnie, przyznaje zaistnienie nieprawidłowości i wskazuje na złożenie zaległych deklaracji oraz uregulowanie zaległości podatkowych. Niewątpliwie zatem powyższe podanie nie stanowiło skargi na czynność wykreślenia i brak jest jakichkolwiek podstaw aby wywieść, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował charakter tego pisma – pismo było w swej treści jednoznaczne – stanowiło wniosek o przywrócenie do rejestru podatników VAT i VAT UE. Oceny charakteru tego pisma nie zmienia okoliczność, że po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z [...] czerwca 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT UE, w zażaleniu na to postanowienie, spółka, między innymi, zakwestionowała formę prawną wykreślenia jej z właściwych rejestrów, argumentując, że orzeczenie o jej prawach i obowiązkach powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Zarzut ten podtrzymała w skardze na postanowienie Dyrektora IAS.
Powtórnie należy podkreślić, że zarzut powyższy jednak nie mógł być skutecznie podniesiony w tej sprawie, ta dotyczy bowiem kwestii prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania z wniosku spółki w sprawie przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT i VAT UE, a nie kwestii zgodności z prawem wykreślenia spółki z rejestrów jako czynnego podatnika VAT i VAT EU.
W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT należało uznać za chybiony.
Skarżącej, co wyjaśniono powyżej, po doręczeniu jej 19 lutego 2019 r. zawiadomienia o wykreśleniu z rejestru podatników przysługiwała skarga do WSA w Warszawie i w tym trybie spółka, skoro uznała, że do wykreślenia doszło w sposób niezgodny z prawem, powinna realizować swoje prawa.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołanych w skardze nie znajdują zatem odniesienia w analizowanym stanie tak faktycznym jak i prawnym, dotyczą bowiem kwestii zgodności z prawem wykreślenia podatnika z właściwego rejestru.
Należy jednak wskazać, że w niniejszej sprawie spółka, wnioskująca o przywrócenie jej statusu podatnika VAT czynnego, została uprzednio wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Natomiast sądy administracyjne wydając wskazane przez skarżącą orzeczenia badały, co do zasady, kwestie prawidłowości wykreślenia podatników z rejestru podatników VAT i VAT UE, dokonanych w stanach faktycznych podlegających innym regulacjom, mianowicie:
- – NSA wyrokiem wydanym 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13 oraz wyrokiem z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 878/13 poddał kontroli prawidłowość wykreślenia podatnika z rejestru podatników VATUE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT;
- – WSA w Warszawie wyrokiem wydanym 22 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 566/16 oraz wyrokiem z 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 640/16 poddał kontroli prawidłowość wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT;
- – WSA w Warszawie wyrokiem wydanym 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 587/16 poddał kontroli prawidłowość wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 8 oraz art. 97 ust. 15 ustawy o VAT;
- – WSA w Gdańsku wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1189/17 poddał kontroli prawidłowość wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT;
- – WSA w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3481/17 poddał kontroli prawidłowość wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 15 ustawy o VAT.
W wydanych orzeczeniach sądy administracyjne przyjęły, że samo stwierdzenie, iż zaistniały okoliczności uzasadniające pozbawienie podatnika statusu podatnika VAT czynnego, bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, nie upoważnia organu podatkowego do wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT. Przed dokonaniem tej czynności organ winien wyjaśnić z należytą starannością wszelkie wątpliwości co do zaistnienia przesłanki stanowiących podstawę wykreślenia. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej, jeżeli dotyczy to praw istniejącego podatnika, z którym kontakt jest możliwy, a także wówczas gdy zasadność podjęcia tego rozstrzygnięcia jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym.
Należy jednak zauważyć, co trafnie podniósł organ odwoławczy, że w kwestii zastosowania odpowiedniej formy aktu prawnego, jakim organ podatkowy winien informować podatnika o pozbawieniu go statusu podatnika VAT czynnego, w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadłych w stanie prawnym po nowelizacji ustawy o VAT z 1 stycznia 2017 r., kształtuje się stanowisko odmienne od prezentowanego w przywołanych wyżej wyrokach. I tak, WSA w Gliwicach w wyroku z 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/G1 592/19 orzekł, że czynność polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT jest czynnością materialno-techniczną, która nie następuje w formie decyzji administracyjnej.
W ocenie sądu zauważyć należy, że przepisy prawa nie przewidują w sposób jednoznaczny dla podjęcia owej czynności, takiej formy prawnej (wydania decyzji). Ma to uzasadnienie w czynnościach poprzedzających jej podjęcie. Mianowicie, wykreślenie następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, nie zaś po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wydanie decyzji związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu zapewnienia udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług ogranicza się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia.
Zatem, zaskarżona czynność ma charakter czynności materialno-technicznej, która nie wymaga jej podjęcia w formie decyzji administracyjnej. Zdaniem sądu, wykreślenie podatnika z rejestru podatników jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, co jednak - z uwagi na konsekwencje prawne dla podatnika i konieczność zagwarantowania prawa do obrony - wymaga poinformowania podatnika o podjętych wobec niego działaniach. Poglądy, wskazujące, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialno-techniczną i następuje w drodze zawiadomienia, gdyż w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, znajdują się także w wyrokach: NSA z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1266/12; WSA w Gdańsku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 558/19 i z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 392/19; WSA we Wrocławiu z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1164/18; WSA w Bydgoszczy z 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 193/19.
Zaznaczyć należy, że przed wykreśleniem skarżącej organ pierwszej instancji wielokrotnie informował spółkę, o braku złożenia przez nią wymaganych plików JPK_VAT za poszczególne miesiące 2018 r., a także o stwierdzeniu braku wykazanych obrotów w deklaracjach podatkowych, wzywał spółkę do stosownych wyjaśnień informując, że brak ich złożenia spowoduje wykreślenie spółki z właściwych rejestrów podatnika (zestawienie pism kierowanych do skarżącej przez Naczelnika US, organ odwoławczy przedstawił na str. 2-3 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, k. 48v-49 akt administracyjnych).
Niezależnie jednak od powyższego podkreślić należy, że podniesiona w skardze kwestia wykreślenia skarżącej z właściwych rejestrów bez zachowania formy prawnej decyzji administracyjnej, nie była objęta zakresem badania w tej sprawie, tym samym pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.
Reasumując, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak jest przepisu przewidującego podstawę do przywrócenia do właściwych rejestrów jako podatnika VAT czynnego, podatnika wykreślonego z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ww. ustawy.
Zaskarżone postanowienie odpowiada zatem prawu, wobec czego, uznając skargę za niezasadną, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.