Uzasadnienie
Decyzją z [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) określił M. L. (dalej Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 16.707 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej lub wybudowanej po 31 grudnia 2008 r.
Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że Strona nie rozliczyła przychodu w kwocie 366.000 zł, który uzyskała tytułem sprzedaży w dniu [...] listopada 2016 r. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. C. w W..
Organ ustalił, że do sprzedaży doszło przed upływem 5 lat od dnia nabycia rzeczonego lokalu co miało miejsce na podstawie umowy darowizny z [...] stycznia 2012 r.
Organ uznał, że Skarżący nie poniósł kosztów związanych z nabyciem lokalu, zaś poniesione nakłady, które miały podwyższyć jego wartość nie zostały udokumentowane.
Organ stwierdził, że Skarżący przeznaczył część otrzymanej kwoty z tytułu sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe. Skarżący uiścił bowiem 275.396,02 zł celem nabycia w dniu [...] sierpnia 2018 r. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W. w W. (cena lokalu 703.396,02 zł). Strona uiściła również 2.674,89 zł kosztów notarialnych związanych z nabyciem lokalu przy ul. W..
Organ nie uznał natomiast za wydatek na własne cele mieszkaniowe kwoty 428.000 zł stanowiącej część ceny lokalu przy W., gdyż Skarżący sfinansował zakup w tej części z otrzymanego kredytu hipotecznego. Podobnie organ potraktował kwotę 114.977,75 zł przeznaczoną na wykończenie lokalu przy ul. W., gdyż również ten cel został sfinansowane ze wspomnianego kredytu. Odnośnie pozostałych wydatków organ wskazał, że Skarżący nie przedstawił dowodów wykonania usługi wykonania ścianki metalowo-szklanej za cenę 4.700 zł. Organ nie uwzględnił kwot wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi, kwoty 2.020,77 zł, gdyż została ona udokumentowana wyłącznie ofertą cenową, kwot 8.000 zł, 1.899 zł, 19.943 zł poniesionych w latach 2019-2020, gdyż zostały one uiszczone po 31 grudnia 2018 r., kwoty 25.000 zł tytułem nabycia miejsca postojowego w lokalu garażowym przy ul. W., gdyż stanowi on odrębną nieruchomość, który nie służy realizacji celów mieszkaniowych.
Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko NUS.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS;
- 2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. W. wraz z miejscem garażowym nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia, podczas gdy wydatki te należy kwalifikować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że środki ze sprzedaży nieruchomości nie zostały przeznaczone na nabycie lokalu wraz z miejscem postojowym;
- 3. art. 210 § 4 Op, poprzez to, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny z jakiego względu organ drugiej instancji, podobnie jak NUS, uznał, że wskazane wydatki nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 Updof.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).
Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że podstawę materialno-prawną decyzji organów stanowiły przepisy normujące opodatkowanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, kosztów podatkowych tego zbycia oraz zwolnień z opodatkowania, z których może skorzystać zbywca.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Stosownie do art. 30e ust. 1 Updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Na podstawie art. 30e ust. 2 Updof, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Zgodnie z art. 22 ust. 6c Updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Na podstawie art. 22 ust. 6d Updof, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e Updof, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Na podstawie art. 21 ust. 25 Updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
- 1) wydatki poniesione na:
- a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
- b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
- c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
- d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
- e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
- 2) wydatki poniesione na:
- a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
- b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
- c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Mając na uwadze powyższe przepisy organ prawidłowo uznał, że Skarżący osiągnął przychód w kwocie odpowiadającej cenie, za którą zbył nieruchomość przy ul. C. w W.. Zastosowano również właściwą stawkę podatkową wynoszącą 19% osiągniętego przychodu, po odliczeniu kwoty zwolnienia wynikającej z przeznaczenia części wspomnianego przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ wskazał również, że Strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność poczynienia nakładów na wspomnianą nieruchomość. Z tych też względów brak było podstaw do określenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c Updof.
Odnośnie natomiast zwolnienia z opodatkowania kwoty wydatkowanej na własny cel mieszkaniowy organ prawidłowo ograniczył jej wartość do wysokości wkładu własnego wpłaconego przez Stronę na poczet nabycia nieruchomości przy ul. W. [...] w W. oraz zapłaconych przez Skarżącego kosztów notarialnych. W pozostałej bowiem części nabycie i wykończenie rzeczonego lokalu nie było finansowane z uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. C. w W., lecz z przyznanego Stronie kredytu hipotecznego.
Organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, treść umowy kredytowej oraz ściśle określony cel wydatkowania poszczególnych transz kredytu wskazują, że Skarżący finansował swoje potrzeby mieszkaniowe także z udzielonego kredytu. Oczywistym jest, że gdyby Strona posiadała więcej środków własnych (pochodzących m. in. ze sprzedaży lokalu przy ul. C.), to w jeszcze większym stopniu ograniczyłaby posiłkowanie się kredytem bankowym. W ocenie Sądu, związek między zaciągniętym kredytem, a nabyciem i wykończeniem lokalu przy W. jest ewidentny. Tym bardziej, że kredytobiorcy mają obowiązek wykazywania podmiotowi udzielającego kredytu hipotecznego, iż otrzymane środki wydatkowali na określone cele, tj. wykończenie lokalu, który ma stanowić zabezpieczenie spłaty tego kredytu.
Za poglądem organu przemawia dodatkowo treść art. 21 ust. 25 Updof, który wskazuje, że realizacja potrzeb mieszkaniowych uprawniająca do zwolnienia może dotyczyć wyłącznie spłaty kredytów zaciągniętych przed powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca przyjął zatem, że skoro podatnik po uzyskaniu przychodów zaciąga kolejny kredyt na nabycie kolejnej nieruchomości, to realizacja celu mieszkaniowego odbywa się z wykorzystaniem środków pochodzących z kredytu, a nie z wykorzystaniem środków otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia. To z kolei wyklucza uznanie, że środki z odpłatnego zbycia nieruchomości były następnie wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Wręcz nielogicznym byłoby natomiast wydatkowanie tych środków na spłatę następczo zaciągniętego kredytu, a więc również odsetek oraz prowizji kredytodawcy.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący przeznaczył określoną sumę na zakup nieruchomości, uczynił to w terminie 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zbył lokal mieszkalny, zatem tylko w tym zakresie przysługiwało mu prawo do zwolnienia. Z kolei wydatki poczynione na cele wynikający z umowy kredytowej i sfinansowane poszczególnymi transzami kredytu zostały słusznie wyłączone poza zakres zwolnienia.
Organ prawidłowo uznał również, że zwolnienie z opodatkowania nie przysługuje również w odniesieniu do wydatków dokonanych po upływie wspomnianego terminu, a także wydatków, które nie zostały należycie udokumentowane oraz wydatków, który Strona nie poniosła, gdyż przedstawiła wyłącznie umowę o dzieło lub ofertę cenową bez dowodu zapłaty za wykonaną usługę. Z analizowanych przepisów wynika wprost w jakim terminie muszą zostać wydatkowane środki (2 lata) oraz że muszą to być wydatki udokumentowane.
Rację ma również organ w kwestii wydatków na nabycie udziału we współwłasności lokalu garażowego wraz z miejscem postojowym. Norma wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof dotycząca celu mieszkaniowego związanego z nabyciem substancji mieszkaniowej została przez ustawodawcę uszczegółowiona i doprecyzowana w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i b Updof. Za wydatki na realizację własnego celu mieszkaniowego mogą zostać uznane tylko te związane z "nabycie" określonych nieruchomości lub praw, które zostały w tym ostatnim przepisie enumeratywnie wymienione. Są to: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a Updof) oraz nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b Updof).
W takim przypadku wyłącznie wówczas, gdy garaż (miejsce postojowe) stanowi przynależność jako część składowa samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 737 z późn. zm., dalej Uwl), wydatek na jego nabycie uznany może zostać za spełniający kryterium celu w postaci realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W sytuacji, gdy garaż nie jest częścią składową lokalu mieszkalnego, to wówczas stanowi lokal o innym przeznaczeniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 Uwl, będący jednocześnie odrębną nieruchomością w rozumieniu art. 47 § 1 in fine ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej zwana Kc). Miejsce postojowe, a konkretnie hala garażowa, w której to miejsce się znajduje, choć służy osobom zamieszkującym w lokalu mieszkalnym, to może być jako lokal niemieszkalny przedmiotem odrębnego obrotu i tym samym nie może zostać uznana za pomieszczenie przynależne, o którym stanowi art. 2 ust. 4 Uwl, gdyż nie jest częścią składową samodzielnego lokalu mieszkalnego.
Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 Kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a takich kryteriów nie spełnia lokal garażowy wraz z miejscami postojowymi. Z tych powodów jedynie wydatki na lokale, które stanowią "pomieszczenie przynależne" będące częścią składową samodzielnego lokalu mieszkalnego, czyli nabywaną łącznie z nim i objętą jedną księga wieczystą, mogą zostać uznane za realizujące własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Tylko w takim przypadku stanowią one wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (jako jego integralna część składowa).
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.