Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 374/17

Uzasadnienie

Aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2010 r. Rep. A nr [...] A.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wraz z M.S. dokonali odpłatnego zbycia za cenę 710.000 zł zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w P. przy ul. [...]. Wartość udziału przypadającego na Skarżącego wynosiła 355.000 zł. Udział w powyższej nieruchomość Skarżący nabył w dniu 3 kwietnia 2008 r. w drodze dziedziczenia testamentowego, co potwierdził Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Cywilny postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt [...].

Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na okoliczność ciążącego obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. i opodatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, Skarżący złożył zeznanie PIT-39, w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 355.000 zł; koszty uzyskania przychodu 0.00 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 355.000 zł; podstawę obliczenia podatku 0,00 zł; kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 355.000 zł; podstawę obliczenia podatku 0,00 zł; podatek należny 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. Powyższe postanowienie zostało uznane za doręczone, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p." - w dniu 26 kwietnia 2016 r.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 23 września 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 67.450 zł z tytułu odpłatnego zbycia ½ części udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr ewid. [...]. Jak wynika z uzasadnienia podjętej decyzji, organ pierwszej instancji ustalił, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przypadający na Stronę wyniósł 355.000 zł i nie został pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Tym samym kwota ta stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia ww. przychodu z opodatkowania, co uniemożliwiało skorzystanie Skarżącemu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Skarżący, pismem z dnia 5 października 2016 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP w związku z preambułą i art. 32 Konstytucji RP, art. 121 § 2 O.p., m.in. przez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami nie dokonania czynności formalnej wobec państwa lub jego organu, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ocena zasadności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 7 lipca 2010 r. ½ części udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ulicy [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeśli występuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest więc odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast w myśl art. 30e ust. 1 powyższej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest zaś dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Stosownie zaś do postanowień art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z powołanych przepisów wynika, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy sprzedaży, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztem uzyskania przychodu, za który uważa się udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Istnieje także możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2010 r. Rep. A Nr [...] Skarżący uzyskał przychód w wysokości 355.000 zł z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, tj. zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ulicy [...], stanowiącej działkę gruntu nr ewid. [...], nabytego w dniu 3 kwietnia 2008 r. w drodze dziedziczenia testamentowego, potwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego w G., sygn. akt. [...]. Powyższy przychód nie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze dziedziczenia testamentowego.

Skarżący mógł skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdzie spełniając warunek zameldowania w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy na przedmiotowej nieruchomości, miał jedynie obowiązek złożenia stosownego oświadczenia do dnia 2 maja 2011 r. Oświadczenie to nie zostało jednak złożone. Jeżeli zatem Strona nie spełniła powyższego warunku, to nie może skorzystać z tego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Strona w odwołaniu wskazała, iż nie złożyła przedmiotowego oświadczenia z powodu błędnego pouczenia w urzędzie skarbowym, gdzie nie została poinformowana o obowiązku złożenia tego oświadczenia w celu skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do powyższego podkreślił, że przepisy prawa polskiego, uchwalone i opublikowane w publikatorach rządowych, korzystają z pewnego domniemania zaznajomienia się z nimi przez adresatów w łączności z zasadą, iż nieznajomość prawa szkodzi. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przepis w sposób precyzyjny wyjaśnia, kiedy przysługuje zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia.

Ponadto ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w tezie uchwały siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w ONSA z 2003, Nr 4. poz. 117), z której wynika, że zwolnienia określone w art. 21 u.p.d.o.f., są zwolnieniami z mocy prawa i przysługują podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. W przedmiotowej sprawie jednym z warunków jest terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący nie mógł się usprawiedliwiać hipotetycznie błędnym pouczeniem, udzielonym przez pracownika urzędu skarbowego, właśnie dlatego, iż działa tu domniemanie znajomości przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości Strona uzyskała dochód w wysokości 355.000 zł Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w tej kwestii.

Skarżący, pismem z dnia 27 grudnia 2016 r., złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił brak właściwego postępowania po stronie pracowników urzędu skarbowego, rozbieżne z innymi przypadkami potraktowanie przez tych pracowników, jak również błędne ustalenia po stronie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto wskazał, że za środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nabył mieszkanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "P.p.s.a." - obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez Skarżącego ½ części udziału zabudowanej nieruchomości gruntowej przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organy nie kwestionowały również tego, że Skarżący był zameldowany w przedmiotowym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Faktem bezspornym (przyznanym przez Stronę) jest to, że Skarżący nie złożył w terminie do dnia 2 maja 2011 r. oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

Spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy Skarżący spełnił przesłanki niezbędne, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji, czy organy zasadnie obciążyły Skarżącego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, skoro Skarżący w dniu 7 lipca 2010 r. zbył ½ części udziału w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...] za kwotę 355.000 zł. i nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, to nie może skorzystać ze zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Własność opisanej wyżej nieruchomości Skarżący nabył w dni 3 kwietnia 2008 r. w drodze dziedziczenia testamentowego, co potwierdził Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Cywilny postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I Ns 651/09.

Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, co wynika z przepisów regulujących warunki skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) - dalej: "ustawa zmieniająca" - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowość zastosowania w tej sprawie wskazanego przepisu przejściowego nie budzi wątpliwości i wynika z ustaleń faktycznych opartych na dokumencie urzędowym w postaci powyższego aktu notarialnego.

To właśnie data nabycia, w myśl wskazanego art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zadecydowała o zastosowaniu zawartych w u.p.d.o.f. regulacji normujących kwestię zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych.

Stosownie do obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że zwolnienie w ramach tzw. ulgi meldunkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość lub udział w nieruchomości w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

Dla Skarżącego przewidziany wskazanym przepisem termin upłynął zatem 2 maja 2011 r. (30 kwietnia 2011 r. przypadał w sobotę, stąd też – zgodnie z art.12 § 5 O.p. - za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, w tym przypadku 2 maja 2011 r.).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Artykuł 30e ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.).

W przypadku zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w drodze spadku, podstawą obliczenia podatku jest co do zasady wartość nieruchomości (udziału w nieruchomości) określona w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość i o kwotę podatku od spadków i darowizn zapłaconego z tytułu odziedziczenia tej nieruchomości. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie, tj. do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym ta sprzedaż miała miejsce. Przychód ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przywołany przepis zawiera wyraźne odesłanie m.in. do przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zastrzegając wprost, że z unormowanego w nim uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunku przewidzianego w tymże art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Warunkiem tym jest złożenie stosownego oświadczenia w ściśle określonym terminie. Oznacza to, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1. - podatnik w zbywanym budynku (lokalu) winien być przed datą zbycia zameldowany na pobyt stały na okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.),
2. - podatnik winien złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej).

Z powyższego wynika, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po wyznaczonym ustawą terminie skutkuje utratą prawa do ww. zwolnienia.

Dodatkowo, zauważyć należy, że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., z którego wynika wprost wymóg złożenia w terminie przedmiotowego oświadczenia, usytuowany jest w rozdziale 3 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe". Takie usytuowanie przepisu oznacza, że jest on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09; te oraz powołane niżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, zgodnie z którym złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia.

W konsekwencji NSA uznał, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę, prawa do zwolnienia od podatku (por. np. podobne stanowisko w wyrokach NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r.,sygn. akt II FSK 2071/09, z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 oraz z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 260/16).

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 203/16, "prostota warunku zwolnienia, jakim jest złożenie oświadczenia, nie może prowadzić do wniosku, iż w ogóle można go zignorować. Bez względu bowiem na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, ponieważ bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi podatkowej. Niezmiennie pamiętać należy, że zwolnienie od podatku stanowi wyłom od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, statuowanej art. 84, zatem przepisy ustanawiające takie zwolnienie powinny podlegać ścisłej interpretacji, a już na pewno nie jest dopuszczalne odczytywanie ich z pominięciem jednego z przepisów określającego to zwolnienie, jak de facto czyni to skarżąca."

Wyjaśnić w tym miejscu dodatkowo należy, że z treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, iż złożenie oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2862/11). Terminowe złożenie oświadczenia stanowi konieczny warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przyjęcie stanowiska, że również podatnik, który nie złożył oświadczenia bądź złożył je nieterminowo, może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, prowadziłoby do sytuacji, w której wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia ww. oświadczenia byłoby zbyteczne, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Co istotne, bez uzewnętrznienia przez podatnika woli skorzystania z przedmiotowego uprawnienia poprzez złożenie oświadczenia, w którym poinformowałby organ podatkowy o spełnieniu warunków do skorzystania z takiej ulgi w określonym trybie i czasie, podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie oświadczenia po terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wywołuje skutków materialnoprawnych.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Organy obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w przewidzianym terminie nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko jednego z dwóch warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w budynku mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Taki sposób wykładni w żadnym wypadku nie narusza zasady in dubio pro tributario, bowiem określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że Skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w ustawowym terminie. Oświadczenie złożone w dniu 8 września 2016 r. uchybia terminowi na jego złożenie.

Jako takiego oświadczenia nie sposób także potraktować wpisania przez Skarżącego kwoty 355.000 zł w rubryce 26 zeznania PIT-39. Z treści tego zeznania jasno bowiem wynika, że w miejscu tym podatnik podaje kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jest to niewątpliwie inne zwolnienie podatkowe niż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż za środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nabył mieszkanie, wskazać należy, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak to już zostało wyżej wskazane, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. Wobec powyższego przepis ten nie może mieć zastosowania do Skarżącego, który zbyty następnie udział w nieruchomości nabył w roku 2008.

W ocenie Sądu słusznie również organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący nie mógł usprawiedliwiać się ewentualnym błędnym pouczeniem udzielonym przez pracownika urzędu skarbowego, z uwagi na domniemanie znajomości prawa, w tym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zakładające iż wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej powołani są do jej stosowania. Przepisy prawa polskiego uchwalone i opublikowane w publikatorach rządowych, korzystają z domniemania zaznajomienia się z nimi przez adresatów, w łączności z zasadą, iż nieznajomość prawa szkodzi.

Nie można również zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze, że pracownik organu podatkowego, wbrew obowiązkowi, nie udzielił Skarżącemu informacji o konieczności złożenia oświadczenia niezbędnego dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. Nawiązując do tego zwrócić należy uwagę na to, że doktryna, w tym: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej (Dom Wydawniczy ABC, 2000), zwraca uwagę, że dotychczasowy dorobek orzecznictwa w kwestii skutków udzielenia błędnych informacji wskazuje, iż nie może to obciążać podatnika, który z nich skorzystał.

Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 roku, sygn. SA/Lu 2249/95, System Informacji Prawniczej LEX, nr 29825). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 roku, sygn. SA/Wr 1931/95, "Glosa" z 1997 r., nr 8, str. 32). Orzecznictwo trafnie także zauważa, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują udzielenie podatnikowi niewłaściwej informacji.

Ponadto - jak wyżej wykazano - jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 121 O.p., udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, to w myśl omawianej zasady, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego.

Naruszenie ww. zasady przejawia się w:

1. - odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień;
2. - nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnieniach, przez udzielenie informacji lub wyjaśnień niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących.

Skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążyć podatnika, dlatego też, aby mógł powoływać się na wadliwe działanie, powinien zadbać o to, aby organ udzielił mu informacji w formie pisemnej (tak W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys Wykładu, PWN, Warszawa 1983, str. 92).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący - poza swoimi oświadczeniami - nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, iż został błędnie poinformowany przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego i przesłankach, jakie musi spełnić w celu uzyskania tego zwolnienia. Dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił. Takiej okoliczności Skarżący w żaden sposób nie wykazał.

Wskazać również należy, iż znowelizowane przepisy dotyczące zasad opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i dotyczyły przychodów uzyskanych w latach 2007-2008, a zatem Skarżący, przy dołożeniu należytej staranności, miał dość czasu (ponad 9 miesięcy: 7 lipca 2010 r. [sprzedaż udziału w nieruchomości] - 2 maja 2011 r. [ostateczny termin do dnia złożenia oświadczenia pozwalającego na skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej]) by - w razie wątpliwości czy też nieznajomości obowiązujących wówczas przepisów prawa - wystąpić z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie (czego jednak w rozpatrywanej sprawie nie uczynił).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.