Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 569/20

Uzasadnienie

B1. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

1. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (od 1 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUCS") wszczął w dniu 4 grudnia 2014 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. W toku postępowania kontrolnego z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół z przeprowadzonego postępowania kontrolnego z 20 lipca 2018 r., który został doręczony Stronie 3 sierpnia 2018 r. Pismem z 16 lipca 2018 r. pełnomocnik Strony złożył zastrzeżenia do ww. protokołu. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 listopada 2018 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka skorzystała z przysługującego prawa wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismami z 28 listopada 2018 r. i 29 października 2018 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją NUCS z [...] grudnia 2018 r., którą określono kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do września 2012 r. Na podstawie dokumentacji źródłowej Strony oraz złożonych zeznań i wyjaśnień ustalono, że w 2012 r. przedmiotem działalności gospodarczej Spółki był handel hurtowy olejem rzepakowym, napędowym i estrami metylowymi.

Spółka dokonywała zakupu oleju rzepakowego wraz z dostawą do odbiorcy (dostawa na warunkach DAP). Cena oleju zawarta na fakturach zawierała wartość towaru wraz z usługą transportową. Spółka korzystała z usług transportowych świadczonych przez firmy: U. S. J.; W. P. W. oraz bazy magazynowej W. P., zgodnie z zawartą umową.

Na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć, które zostały przedstawione przez Stronę ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie w ramach wydanego rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawione przez A1 Sp. z o.o., A2 S.A., B2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P. B. P., P. I. P., P. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem NUS otrzymane faktury nie obejmowały bowiem prawdziwych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą.

W ocenie Organu pierwszej instancji transakcje przeprowadzone na rzecz B. s.r.o. zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane według stawki VAT 0 %. Stosownie zaś do przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u., winny być opodatkowane według stawki VAT 23 %.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego NUS wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję, w której stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.: zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 30.788.403 zł oraz zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 1.485.296 zł.

1. 1.2. Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 122,187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."); art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i § 2, 188 O.p.; art. 122 i 187 § 1 O.p.; art. 130 § 3 O.p.; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.; art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

1. 1.3. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że dokumenty źródłowe Spółki odnoszą się do czynności, które wiązały się z odliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, który nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem Organu odwoławczego dokonane ustalenia świadczą o świadomym udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" i "bufora".

W przypadku zidentyfikowanych transakcji ustalono firmy biorące udział w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej). Przy czym "znikającymi podatnikami" były spółki: A1 Sp. z o.o., E2 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., O. P. W., B2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Rolę "buforów" pełniły A2 S.A., C2 Sp. z o.o., F. M. S., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. B. P., P. I. P., I. I. L. Natomiast Strona pełniła role "bufora" w zakresie transakcji krajowych oraz "brokera" w zakresie transakcji na rzecz B. s.r.o.

DIAS zaznaczył, że niezbędnym elementem ujawnionego mechanizmu oszustwa podatkowego był faktyczny obrót towarem. Gdyby nie dokonano dostawy towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy to "znikający podatnik" nie miałby sposobności przywłaszczenia podatku VAT. Spowodowane byłoby to tym, że w przypadku braku dostawy towaru do ostatniej firmy w łańcuchu (będącej ostatnim podmiotem, który dostarcza towar bezpośrednio do firmy zajmującej się obrotem oleju), nie dokonałaby ona płatności zawierającej podatek VAT, a tym samym "znikający podatnik" nie dysponowałby tym podatkiem i nie przywłaszczyłby go.

Potwierdzeniem zaistnienia mechanizmu oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej", jest chociażby wystąpienie odwróconego łańcucha transakcji handlowych. Wynika to z faktu, iż w przypadku typowych transakcji łańcuch dostaw tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Natomiast w niniejszej sprawie dostawy odbywały się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do "brokera"). Takiego łańcucha dostaw nie można uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ nawet nieznaczny wzrost ceny na każdym etapie transakcji sprawia, że ceny towarów stają się nielogicznie wysokie. W przedmiotowej sprawie (karuzeli podatkowej) było to możliwe, ponieważ "znikający podatnicy" nie odprowadzali podatku z tytułu dokonywanych przez siebie transakcji.

Ponadto Spółka dokonywała zakupu towaru i jego natychmiastowej sprzedaży, czyli istniał tzw. "idealny rynek", na którym towar od razu znajduje nabywcę. Z przedłożonych przez Spółkę faktur VAT zakupu i sprzedaży wynika, iż w jednym dniu miał następować zakup i sprzedaż towaru.

Ze składanych przez Spółkę wyjaśnień wynika, iż koszty transportu ponoszone były przez dostawców. Tymczasem kontrahenci, z którymi możliwy był kontakt, wskazywali również, że koszty transportu pokrywał dostawca. Skoro na każdym etapie transakcji nie dochodziło do przeładunku towarów, a jedynie do ich dalszego przekazania (awizacji), przyjąć należy, iż już w momencie rozpoczęcia dostawy końcowy odbiorca był znany. Zatem podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji wystawiały jedynie faktury pozorujące rzekomy obrót olejem rzepakowym.

W kontekście powyższego DIAS stwierdził, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A1 Sp. z o.o., A2 S.A., B2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P. B. P., P. I. P., P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, nie można uznać za typowe. Spółka świadomie wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność Spółki jako "bufora" lub "brokera" oraz udział innych "buforów" i "znikających podatników".

Faktury wystawione przez ww. podmioty, które dotyczyły oleju rzepakowego, oleju napędowego i estrów metylowych, stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zgodnie z przepisami prawa wykazany w fakturach podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Ujmując w rejestrach zakupu faktury wystawione przez A1 Sp. z o.o., A2 S.A., B2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P. B. P., P. I. P., P. Sp. z o.o. i rozliczając w deklaracjach VAT-7 wynikający z nich podatek naliczony w okresach od stycznia do grudnia 2012 r., Strona naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu. Skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS powtórzył, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Stronę towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez A1 Sp. z o.o., A2 S.A., B2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M.. Sp. z o.o., P. B. P., P. I. P., P. Sp. z o.o. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Wobec powyższego Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dodatkowo w stosunku do A2 S.A., B2 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. B.P., P. I. P. wydane zostały decyzje przez właściwe organy podatkowe określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz Strony. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS nie można przyjąć, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z A1 Sp. z o.o., A2 S.A., B2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.,. I. L., M. Sp. z o.o., P. B. P., P. I. P., P. Sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Powszechna wiedza istniejąca już w kontrolowanym okresie, że na rynku obrotu m.in. olejem rzepakowym funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani, nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub mogły wiedzieć, bądź powinny mieć, co najmniej podejrzenia, iż przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu towarów (oleju rzepakowego i napędowego) uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Osoby te dysponowały obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęły działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Zatem stwierdzić należy, że faktury VAT wystawione przez: A1 Sp. z o.o., A2 S.A., B2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P. B. P., P. I. P., P., Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu między ww. podmiotami. Spółka nie wykazała się co najmniej należytą starannością mającą na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów i źródła pochodzenia towaru, co pozwoliłoby jej uniknąć udziału w kwestionowanych transakcjach.

Na fikcyjność dokonywanych operacji wskazuje także charakterystyczny sposób działania zaangażowanych w łańcuch transakcji kolejnych pośredników. Były to nieznane na rynku podmioty m.in.:

1. - nieposiadające realnej siedziby (korzystające z usług tzw. "wirtualnego biura"), zaplecza magazynowego oraz technicznego odpowiedniego do skali działalności wynikającej z wystawianych dokumentów, a także niezatrudniające pracowników,
2. - dokonujące zamówień wyłącznie telefonicznie lub drogą mailową,
3. - wystawiające w ciągu jednego dnia faktury (kilka firm kolejno występujących w łańcuchu zdarzeń) z identyczną ilością oleju na fakturach zakupu/sprzedaży (bez ustalania naturalnych ubytków surowca i wystawiania faktur korygujących) oraz dokonujące przepływów środków pieniężnych, począwszy jednak od podmiotów znajdujących się w dalszej części łańcucha, w kierunku pierwszego dostawcy (odwrócony ciąg płatności), zasadą też była płatność dostawcy po uzyskaniu przedpłaty przez odbiorcę,
4. - wystawiające faktury z zachowaniem z góry ustalonej kolejności w łańcuchu rzekomych transakcji pomimo posiadania wiedzy w zakresie źródła pochodzenia towaru jak również ostatecznych jego odbiorców (np. na podstawie dowodów CMR),
5. - wystawiające faktury na podstawie danych wynikających z dokumentów przesłanych pocztą elektroniczną lub otrzymanych telefonicznie, z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. bez sprawdzenia tożsamości osób z którymi korespondują oraz bez badania jakości lub ilości rzekomego towaru. Poszczególni "pośrednicy" nie widzieli towaru, nie dysponowali nim, nie decydowali o dalszych odbiorcach, nie negocjowali cen i warunków transakcji. Towar przesyłany miał być często, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, od dostawcy bezpośrednio do nabywcy ostatecznego. Jak również "pośrednicy" nigdy nie widzieli swoich kontrahentów w związku z zakupem/sprzedażą hurtowej ilości oleju rzepakowego o dużej wartości. Ostatecznie towar refakturowany był z niewielką marżą bądź poniżej kosztów zakupu. Faktury te były/bądź nie były ujmowane w prowadzonych rejestrach VAT, co rzutowało na rozliczenie podatku/bądź brak jego rozliczenia w deklaracjach podatkowych,
6. - nieangażujące żadnych środków finansowych oraz nieprzedkładające żadnych dokumentów wskazujących, że ponosili ryzyko gospodarcze związane ze zbytem, przewozem, magazynowaniem surowca,
7. - niestawiające się na wezwania organów podatkowych oraz nieprzedstawiające tym organom żądanych dokumentów, zazwyczaj całkowicie niemożliwy jest bezpośredni kontakt z osobami formalnie reprezentującymi podmiot, często były to osoby młode lub w wieku 50-60 lat bez doświadczenia w branży,
8. - przekazujące dokumenty rejestracyjne firmy osobom trzecim, na polecenie których dokonali rejestracji firmy i nie potwierdzające wystawienia faktur sprzedaży jak również prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej,
9. - dokonujące celowej zmiany w fakturach sprzedaży rodzaju oleju, tj. zmianę oleju jadalnego opodatkowanego stawką VAT 5% na tzw. olej techniczny opodatkowany stawką podstawową VAT w wysokości 23%, celem zawyżenia stawki podatku i pobranie od nabywcy podatku w wyższej wysokości, przy czym podatek ten nie jest odprowadzany do budżetu. Różnica bowiem pomiędzy zastosowanymi stawkami jest kompensowana podatkiem wynikającym z tzw. "pustych faktur" wystawionych w związku z fikcyjnymi zakupami. Nabywca zaś odlicza podatek w wyższej wysokości, a więc w kwocie, która nie została wpłacona do budżetu,
10. - nieponoszące kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw,
11. - reprezentowane przez osoby niebędące pracownikami firmy,
12. - niezgłaszające do urzędów skarbowych wszystkich posiadanych rachunków bankowych związanych z działalnością.

Taki sposób działania poszczególnych "pośredników" jest ekonomicznie nieuzasadniony i odbiega od maksymalizacji zysków i od powszechnych praktyk stosowanych w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym dąży się do optymalizacji kosztów, a co za tym idzie unikania nadmiernej ilości "pośredników". Działalność przedmiotowych firm ograniczała się zatem do obrotu głównie bezgotówkowego środkami pieniężnymi oraz tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, co jednoznacznie wskazuje, na wyłącznie "papierowy" przebieg zachodzących pomiędzy nimi zdarzeń. Podmioty te uczestniczyły w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym, stworzonym wyłącznie w celu upozorowania transakcji kupna/sprzedaży towarów, utrudnienia wykrycia faktycznych stron transakcji, a w konsekwencji w celu nadużyć podatkowych w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług na szkodę budżetu państwa. Wystawiane faktury generowały kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego.

Natomiast nierozliczony przez występujących w łańcuch transakcji "znikających podatników" podatek od towarów i usług był źródłem, z którego finansowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany w ten sposób został sztuczny "obrót" towarem, który nie wystąpiłby w przypadku realnych transakcji handlowych pozbawionych elementu oszustwa z udziałem "znikającego podatnika". Towar po cenie zaniżonej o wartość VAT (całości lub części), który nie został nigdy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony w wyniku zastosowania oszukańczego mechanizmu, trafił finalnie na rynek w tym m.in. do L. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., Z. S.A.

Kierowcy i właściciele firm transportowych nie mieli wiedzy na temat rzeczywistych nabywców oleju rzepakowego, a transport odbywał się od miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Powszechnie stosowany był proces "neutralizacji dokumentów CMR" w celu nieujawniania odbiorcy towaru, danych firmy, w której towar był załadowany i odwrotnie. Często dostawie towarzyszyły dwa dokumenty CMR. Jeden z miejsca załadunku do miejsca rozładunku wystawiony przez załadowcę i drugi na potrzebny rozładunku wystawiany np. przez kierowcę po otrzymaniu dyspozycji przez SMS od zleceniodawcy.

Ostatecznie olej rzepakowy przewożony był zawsze zgodnie z dokumentami CMR, a rozładunku dokonywano każdorazowo w miejscu wskazanym na CMR. Zatem wykazana trasa, na jakiej był przewożony m.in. olej rzepakowy była zupełnie inna niż droga faktur wystawionych przez firmy uczestniczące w "łańcuchu transakcji" z udziałem "pośredników". Żaden z podmiotów wystawiających faktury nie sprawdzał jakości czy ilości towaru, również Spółka, bazując jedynie na przekazywanych certyfikatach jakości i badań przeprowadzonych przez finalnego odbiorcę.

DIAS wskazał, że zgodnie z ustaleniami Organu pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Spółka nie posiadała żadnej wiedzy, gdzie odbywał się załadunek kupowanego oleju rzepakowego i jakie jest jego źródło pochodzenia. Spółka nie podejmowała żadnych kroków, aby dokonać ustaleń co do legalności zawieranych transakcji, gdyż w jej opinii ustalenie źródła pochodzenia oleju rzepakowego jest działaniem "nieetycznym". Nie sposób jednakże z takim stanowiskiem się zgodzić. Zdaniem DIAS źródło pochodzenia towaru było znane. Świadczy o tym fakt, że każdorazowo czy to Spółka, czy jej dostawca, wskazywali na poniesienie kosztów transportu przez dostawców. Skoro zaś na każdym etapie transakcji nie dochodziło do przeładunku towarów, a jedynie do ich dalszego przekazania (awizacji), przyjąć należy, iż już w momencie rozpoczęcia dostawy zarówno pierwszy dostawca, jak i końcowy odbiorca, byli znani. Transport odbywał się zatem od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, a podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji wystawiały jedynie faktury pozorujące rzekomy obrót olejem rzepakowym.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Spółka była świadoma udziału w nierzetelnych transakcjach obrotu olejem rzepakowym, olejem napędowym i estrami metylowymi. Świadczą o tym między innymi okoliczności w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami. Zauważyć bowiem należy, że kontakt odbywał się za pośrednictwem email, natomiast Spółka nie weryfikowała adresów siedzib kontrahentów (czy w ogóle istnieją). Również Spółka nie podejmowała działań w kierunku weryfikacji rzetelności kontrahentów. Jak wynika z zeznań pracownika działu handlowego oraz Pełnomocnika zarządu Spółki, przed nawiązaniem współpracy z każdym nowym podmiotem byli oni zobowiązani zebrać od niego kopie dokumentów rejestracyjnych, ale nie weryfikowali tych dokumentów ani rzetelności kontrahentów na podstawie tych dokumentów. Powyższe wskazuje, że procedura gromadzenia dokumentów rejestracyjnych od kontrahentów została wprowadzona w Spółce jedynie dla "pozoru" i działania te w rzeczywistości niczemu nie służyły.

Natomiast jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, część największych kontrahentów Spółki rejestrowała swoją działalność na krótko przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką, nie posiadała żadnego majątku (została zarejestrowana z minimalnym kapitałem założycielskim 5.000 zł), nie zatrudniała żadnych pracowników i jednoosobowo miała realizować obrót rzędu kilkunastu milionów złotych, wcześniej z nikim nie współpracując. Nie było również wiadomo, czy wykazuje i odprowadza podatek należny.

W Spółce sam fakt, że podmiot został wpisany do KRS, posiada Regon, został uznany za wystarczający do uznania rzetelności kontrahenta dostarczającego towar znacznej wartości. Tymczasem nawet pobieżna analiza gromadzonych w Spółce dokumentów dostawców pozwoliłaby rzetelnie działającemu przedsiębiorcy powziąć co najmniej uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta, który praktycznie wziął się "znikąd" i oferuje bardzo duże ilości towaru niewiadomego pochodzenia. Dlatego też zgromadzenie w swojej dokumentacji odpisu KRS, decyzji o nadaniu NIP a nawet wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie oznacza, że Spółka podjęła odpowiednie działania, w celu rzetelnej weryfikacji kontrahentów. W dokumentacji Spółki nie ma żadnych śladów, że czyniono rozpoznanie na temat majątku firmy, doświadczenia w branży, zatrudnienia pracowników czy kondycji finansowej.

A twierdzenie, że ustalenie źródła pochodzenie towaru jest działaniem "nieetycznym" potwierdza, że Spółka w sposób świadomy takich działań nie podejmowała. Ponadto przykładowo, sam fakt zatrudnienia Pana G. w przeszłości w firmie zajmującej się obrotem olejem rzepakowym i nawet posiadanego ewentualnie w tym zakresie doświadczenia nie czyni rzetelnymi transakcji zawieranych w ramach nowoutworzonych podmiotów gospodarczych o niewielkim kapitale zakładowym (5.000 zł), bez zaplecza magazynowego, transportowego i finansowego.

Spółka przedstawiła dowody potwierdzające, iż koncentrowała się jedynie na zebraniu wiedzy formalnej o swoich kontrahentach. Powyższe wskazuje jedynie na chęć uwiarygodnienia pozorowanych działań gospodarczych. Trudno bowiem uznać, iż na podstawie tak podstawowych informacji zawierane były umowy nabycia oleju rzepakowego o znacznej wartości przy jednoczesnym zawieraniu umów dostaw, których nieterminowa realizacja była zagrożona karami finansowymi. Dla oceny rzetelności transakcji, ważna jest zgodność dokumentów wystawcy i odbiorcy oraz wykonanie zdarzenia opisanego na fakturze pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi. Dla uznania, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy należy wykazać, że nabycie tegoż towaru nastąpiło od podmiotu określonego na fakturze VAT.

W sprawie Spółka nie podjęła zaś działań polegających na sprawdzeniu, że kontrahenci, dysponowali danym towarem i byli w stanie go dostarczyć oraz że wywiązali się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku.

W ocenie DIAS pozyskiwanie powołanych dokumentów (głównie rejestracyjnych) przez Spółkę jest praktyką prawidłową, jednak należy na nią spojrzeć w znacznie szerszym aspekcie. W toku postępowania kontrolowana Spółka wskazywała, że przed podjęciem współpracy uzyskiwała dokumenty założycielskie, tj. NIP, KRS, REGON, itp. Jednak uzyskanie przez Spółkę działającą od wielu lat na rynku obrotu m.in. olejem rzepakowym jedynie dokumentów podstawowych nie dawało pełnego obrazu działalności nowego kontrahenta. Dokumenty te świadczyły jedynie o fakcie formalnego zarejestrowania podmiotu, natomiast nie weryfikowały go pod kątem jego działalności na rynku obrotu olejem.

Ponadto Spółka obracając szczególnym towarem jakim jest m.in. olej rzepakowym, pomimo posiadania pełnej dokumentacji do każdej dostawy, nie interesowała się nią i nie weryfikowała danych wynikających z tej dokumentacji pod kątem uniknięcia wciągnięcia jej w oszustwo podatkowe. Powyższe potwierdza fakt dysponowania przez Spółkę różnymi fakturami nabycia wystawionymi przez C., tj. k. 1333, 1334 oraz 2125, 2126 akt sprawy.

DIAS zwrócił także uwagę na sposób nawiązywania współpracy Spółki z dostawcami. W każdym przypadku była to forma telefoniczna lub poprzez e-mail niejednokrotnie z osobami, które nie były z danym podmiotem związane. O świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym świadczy również fakt, iż z przedstawionej w toku postępowania dokumentacji nie wynika podejmowanie jakichkolwiek działań reklamowych czy też marketingowych.

Zdaniem DIAS o uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym świadczy fakt, że te same osoby jednocześnie reprezentowały różne firmy (R. P.) lub tworzyły spółki i w krótkim czasie je sprzedawały (H. R.). Tym bardziej, że Spółka powołuje się na doświadczenie i wiedzę zawodową pracowników, udziałowców i członków zarządu, a więc znajomość branży.

W świetle powyższego, zdaniem DIAS przyjąć należy, że Strona poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Strona nie udowodniła natomiast faktycznego nabycia towarów od A1 Sp. z o.o., A2 S.A., B2 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. I. L., M. Sp. z o.o., P. B. P., P. I. P., P. Sp. z o.o. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że udokumentowane otrzymanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie kwestionuje się przy tym faktycznego otrzymania towaru przez Spółkę, który następnie był odsprzedawany dalszym odbiorcom, ale zakwestionuje się obrót towarem pod względem podmiotowym.

Nie można tym samym uznać, aby Strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. Dlatego też podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty nie może podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast stawiane w tym zakresie zarzuty, które odnosiły się do naruszenia ww. przepisów, należało uznać za nieuzasadnione.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i 192 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznacza Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie oraz przedłożenia nowych dowodów, korzystnych dla Spółki i stojących w opozycji do niekorzystnych dla Spółki ustaleń organów obydwu instancji. Zgłaszane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób bezpośredni wpłynęło na dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji. Strona zamierzała złożyć na etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów m.in. z:
2. a) pozyskanych pod koniec 2019 r. z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] nast. następujących dokumentów:
3. - protokołu przesłuchania świadka P.G. z 23 kwietnia 2014 r. (załącznik 1), w którym w sposób szczegółowy opisano organizację G. Sp. z o.o. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, w tym opisane zostały relacje handlowe pomiędzy G. Sp. z o.o. a Spółką, wskazano źródło pochodzenia oleju rzepakowego jaki oferowała do sprzedaży G2, etc. Dowód ten potwierdza okoliczność na którą miał być wnioskowany, że G2 był rzeczywistym dostawcą towaru wykazanego w wystawionych przez ten podmiot Spółce fakturach;
4. - protokołu przesłuchania świadka M. G. z 12 maja 2014 r. (załącznik 2), w którym w sposób szczegółowy opisano organizację G2 oraz rolę jaką pełnił reprezentant G. Sp. z o.o. P. G. Dowód ten potwierdza okoliczność na którą miał być wnioskowany, że G. Sp. z o.o. był rzeczywistym dostawcą towaru wykazanego w wystawionych przez ten podmiot Spółce fakturach;
5. - protokołu przesłuchania byłego pracownika Spółki R.O. z 23 października 2013 r. (załącznik 3), zawierający opis współpracy Spółki z m.in. B. s.r.o. oraz G. Sp. z o.o. Zeznanie potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że pomiędzy Spółką a ww. firmami były przeprowadzane typowe transakcje handlowe i brak jest podstaw do podważania ich w jakiejkolwiek mierze. Dowód ten potwierdza również, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji jako dostawcy kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach. Dowód ten potwierdza także, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;
6. - protokołu przesłuchania świadka J. S. z 3 kwietnia 2014 r. (załącznik 4), w którym świadek opisał sposób wykonania transportu oleju rzepakowego oraz zleceniodawców, na rzecz których ten transport się odbywał. Zeznania te wprost odnoszą się do dostaw realizowanych przez Spółkę do B. s.r.o. oraz potwierdzają okoliczność na którą miał być wnioskowany, że wszelkie zlecenia transportowe z Czech do Polski świadek otrzymywał od czeskiej firmy B. s.r.o., która opłacała transport na odcinku C. - Polska. Dowód ten potwierdza też, że wbrew zapatrywaniom organów Spółka dostarczała towar do C., gdzie władztwo nad towarem przechodziło na nabywcę tego towaru, tj. firmę B. s.r.o. Dowód ten potwierdza, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B3 i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;
7. - protokołu przesłuchania świadka C. B. z 9 stycznia 2013 r. (załącznik 5), który zeznał m.in. na okoliczność dostaw Spółki do B. s.r.o.. Dowód ten potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;
8. - protokołu przesłuchania świadka Ja. P. z 9 stycznia 2013 r. (załącznik 6), który zeznał m.in. na okoliczność dostaw Spółki do B. s.r.o.. Dowód ten potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;
9. - protokołu przesłuchania M. K. z 17 listopada 2015 r. z firmy K. Sp. z o.o. (załącznik 7), z którego wynika, że świadek nie słyszała o Spółce. Zeznanie to potwierdza okoliczność na którą miał być wnioskowany ten dowód, że Spółka dokonywała dostaw WDT do B. s.r.o. i na tym kończył się jej związek z dostarczanym do B. s.r.o. olejem rzepakowym. Gdyby bowiem Spółka - jak to zostało przedstawione w decyzjach organów obydwu instancji - dokonywała zamiast dostaw WDT do B. s.r.o. dostaw krajowych, to wówczas powinna być znana krajowym odbiorcom, w tym np. K2 Sp. z o.o. Dowód ten potwierdza, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B3 i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;
10. - protokołu przesłuchania K. C. z 10 listopada 2015 r. z firmy K2 Sp. z o.o. (załącznik 8), z którego wynika, że świadek nie słyszała o Spółce. Zeznanie to potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany ten dowód, że Spółka dokonywała dostaw WDT do B. s.r.o. i na tym kończył się jej związek z dostarczanym do B. s.r.o. olejem rzepakowym. Gdyby bowiem Spółka - jak to zostało przedstawione w decyzjach organów obydwu instancji - dokonywała zamiast dostaw WDT do B. s.r.o. dostaw krajowych, to wówczas powinna być znana krajowym odbiorcom, w tym np. K2 Sp. z o.o. Dowód ten potwierdza, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;
11. - dokumenty pozyskane od czeskiej administracji podatkowej odnośnie deklarowanych przez B. s.r.o. nabyć i sprzedaży (załącznik 9), w tym informacji o transakcjach WDT. Z pozyskanych danych wynika, że B. s.r.o. już od początku 2011 r. (zanim nawiązał współpracę ze Spółką) deklarował WDT do Polski do firmy P2 Sp. z o.o. Oznacza to, że to firma B. s.r.o. a nie Spółka dokonywała sprzedaży do P2 Sp. z o.o. Brak jest tym samym podstaw do podważania WDT Spółki do B. s.r.o. oraz kwalifikowanie tych transakcji Spółki jako sprzedaż krajową. Jednocześnie z przesłanych przez czeską administrację podatkową dokumentów dotyczących WDT B.s.r.o. do Polski jak również WNT B. s.r.o. z Polski nie wynika, żeby transakcje B. s.r.o. zostały zanegowane w jakimkolwiek stopniu przez czeską administrację podatkową, co oznacza, że czeska administracja podatkowa potwierdza dokonanie przez B.s.r.o. transakcji WDT do P2 Sp. z o.o. oraz fakt, że B. s.r.o. dysponował towarem jak właściciel (inaczej nie mógłby dokonać transakcji WDT z Czech do Polski). Dowód ten potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach;
12. b) postanowienia Prokuratora Okręgowego w K. z dnia [...].12.2019 r., sygn. akt [...] (wyciąg z postanowienia stanowi załącznik 10 do niniejszej skargi), którym umorzone zostało śledztwo prowadzone pod sygn. [...] w części obejmującej transakcje Spółki z A1 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., U. J. S., B. s.r.o., L. Sp. z o.o., Z. S.A., w którym zostały poczynione cytowane poniżej ustalenia, które stanowiły podstawę orzeczenia o umorzeniu postępowania zapadłego w tym postępowaniu w rozumieniu art. 92 k.p.k. (całokształt okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia): "Spółki (...) i B1 zostały wykorzystane przez swoich kontrahentów (...) do uszczuplenia podatku VAT. (...) Nie można przypisać osobom kierującym działalnością firm (...) i B1 świadomości, że ich kontrahenci byli nierzetelni. Pracownicy spółek dokonywali sprawdzenia kontrahentów przy pomocy dostępnych im środków. Należy przyjąć, że (...) działali w dobrej wierze. Nie można zatem przyjąć, że działali z zamiarem popełnienia zawinionego czynu zabronionego." (cyt. str. 261 postanowienia o umorzeniu postępowania)

Wspomniane postanowienie jest istotne, gdyż w zaskarżonych decyzjach ustalone zostało (np. str. 87, 90,113,114), że Spółka w sposób świadomy brała udział w oszustwach podatkowych, a więc dopuszczała się przestępstw skarbowych (wniosek logiczny) z firmami, z którymi rozpoczęła współprace w roku 2011 i kontynuowała ją w roku 2012. Ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z ustaleniami organów ścigania, a więc organów oceniających czy w danym stanie faktycznym doszło do świadomego udziału w oszustwie. Dowód ten potwierdza, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji jako dostawcy kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach. Dowód ten potwierdza także, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B. s.r.o. i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach. Podkreślić też należy, iż rozstrzygnięcie które zapadło w postępowaniu przygotowawczym ma walor res iudicate;

c) protokołu przesłuchania w dniu 15 maja 2019 r. P. G. - przedstawiciela A1 Sp. z o.o., a następnie A2 S.A. w 2012 r. (załącznik 11) zeznania świadka potwierdzają okoliczności na którą miał być wnioskowany ten dowód, tj. nawiązania współpracy Spółki z A2 S.A., opisują działalność A2 S.A., kompetencje świadka jako osoby zajmującej się transakcjami ze Spółką. Świadek potwierdza współpracę pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą a Spółką w 2012 r. Całokształt zeznań świadka przeczy tezie stawianej w decyzjach obydwu instancji jakoby faktury wystawione Spółce przez A2 S.A. nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, zaś sam A2 S.A. faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Dowód ten potwierdza, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji jako dostawcy A1 Sp. z o.o. oraz A2 S.A. byli rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach;

d) protokołu przesłuchania z 16 lipca 2019 r. W. P. - prezesa P. Sp. z o.o. w 2012 r. (załącznik 12) zeznania świadka potwierdzają okoliczności, na które miał być wnioskowany ten dowód: nawiązania współpracy Spółki z P. Sp. z o.o., opisują działalność P. Sp. z o.o., kompetencje świadka jako osoby zajmującej się transakcjami ze Spółką. Świadek potwierdza współpracę pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą a Spółką w 2012 r. Całokształt zeznań świadka przeczy tezie stawianej w decyzjach obydwu instancji jakoby faktury wystawione Spółce przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, zaś sam P. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadził żadnej działalności. Dowód ten potwierdza, że zakwestionowany w zaskarżonej decyzji jako dostawca P. Sp. z o.o. był rzeczywistym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach;

e) dowodu, tj. zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego (repertorium A nr [...]) sporządzonego w dniu [...] stycznia 2012 r. w Kancelarii Notarialnej w B. przy ul. [...], przed notariuszem L. P. uchwały nr 3 podjętej "w sprawie zmian w składzie Zarządu spółki" z której wynika, że w dniu 10 stycznia 2012 r. do składu Zarządu C. Sp. z o.o. został powołany W. W. (załącznik 13), co przeczy ustaleniom organów na temat fikcyjnej weryfikacji C. Sp. z o.o. przez Spółkę, które to błędne ustalenia wyraża następujący cytat z zaskarżonej decyzji (strona 44): "Potwierdzeniem fikcyjnej weryfikacji kontrahenta jest zawarta z C. umowa. Zauważyć bowiem należy, że umowa z 17 lutego 2012 r. została podpisana przez Prezesa Zarządu C. W. W., w sytuacji kiedy osoba ta dopiero od 6 sierpnia 2012 r., jak wynika z wpisu nr [...] KRS nr [...], pełniła funkcję Prezesa Zarządu". Dowód ten potwierdza okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że zakwestionowany w zaskarżonej decyzji jako dostawca C. Sp. z o.o. był rzeczywistym i zweryfikowanym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Spółki zaś wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w tych fakturach;

f) dowodów na potwierdzenie udziału w sprawie pracownika podlegającego wyłączeniu, tj. m.in. postanowienia z [...] października 2019 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] w W., Wydział [...] Karny (załącznik 14), na potwierdzenie okoliczność, na którą miał być wnioskowany, że jest w toku postępowanie mające za przedmiot ustalenie czy doszło do przekroczenia uprawnień/niedopełnienia obowiązków przez pracownika organu pierwszej instancji upoważnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Dowód ten potwierdza, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na mocy art. 130 § 3 O.p., a tym samym w zaskarżonej decyzji bezzasadnie nie uwzględniono zarzutu Spółki w tym zakresie;

g) dokument w postaci informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu B2 Sp. z o.o. w likwidacji numer KRS: [...], stan na dzień 13 lipca 2016 r. godz. 16:14:14 (załącznik 15) na potwierdzenie okoliczności na którą miał być wnioskowany, że proces likwidacji B2 Sp. z o.o. rozpoczął się nie wcześniej aniżeli w dniu 2 kwietnia 2012 r., zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji zaprotokołowaną przez notariusza K. L., Kancelaria Notarialna we W. [...], rep. A nr [...] co wynika z treści Działu VI Rubryki 1 - Likwidacja odpisu KRS B2 Sp. z o.o., co przeczy ustaleniom organów wyrażonych w zaskarżonej decyzji: "Należy również mieć na uwadze, iż proces likwidacji rozpoczął się już od 11 lipca 2011 r. W załączeniu do zastrzeżeń do protokołu Spółka przedłożyła dokumentację w zakresie nabycia oleju napędowego od B2 Sp. z o.o., tj. fakturę zakupu, WZ, raport odbioru / raport wywozu, obliczenie należnego podatku akcyzowego za dokumentem e-AD sporządzone przez P3 Sp. z o.o. oraz potwierdzenie wykonania przelewu podatku akcyzowego do urzędu skarbowego przez P3 Sp. z o.o. Nie sposób jednak tak złożonych dokumentów uznać za wiarygodne, w sytuacji kiedy w 2012 r. B2 Sp. z o.o. była już w likwidacji i nie miała możliwości przeprowadzania zwykłych transakcji handlowych, a jedynie związanych z zakończeniem interesów spółki." (cyt. str. 42 zaskarżonej decyzji).

Dowód ten potwierdza, że wszystkie nabycia oleju napędowego przez Spółkę od B2 Sp. z o.o. zostały dokonane zanim otwarty został proces likwidacji tej firmy, tj. w okresie 12 stycznia – 12 lutego 2012 r., a tym samym Spółka nie miała podstaw do uznania transakcji z B2 Sp. z o.o. za nieprawidłowe z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji (pomijając okoliczność, że firma w likwidacji może legalnie dokonywać sprzedaży towarów, które np. są jej dostarczane na podstawie kontraktów zawartych jeszcze w okresie, kiedy nie była w likwidacji). Spółka w likwidacji może dokonywać transakcji gospodarczych,

1. 2) art. 122,187 § 1 i 191 O.p. poprzez:
2. - błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka: "zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 30.788.403,00 zł" oraz "zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 1.485.296,00 zł.":
3. - błędne przyjęcie i ustalenie, że w transakcjach zawartych przez Stronę wystąpiły nieprawidłowości skutkujące przypisaniem Spółce braku należytej staranności i dobrej wiary w związku z ich przeprowadzeniem;
4. - błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka znała dostawców swoich dostawców, a także odbiorców swoich odbiorców, a przez to odmówiono jej zachowania reguł należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach oraz dobrej wiary, a także uznano za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej;
5. - błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka wiedziała co firma B. s.r.o. robi z dostarczonym jej na bazę w C. olejem rzepakowym;
6. - błędne przyjęcie i ustalenie, że Spółka wiedziała, że firma transportowa realizująca na zlecenie Spółki transport oleju rzepakowego na odcinku T. - C. do B. s.r.o. po zrealizowaniu zleceń transportowych na rzecz Spółki, otrzymywała od firmy B. s.r.o. nowe zlecenie transportowe na zrealizowanie transportu na odcinku C. - miejsce w Polsce. "Skoro wynajęci kierowcy znali trasy przewozu oleju rzepakowego i miejsce rozładunku a także okoliczności w jakich otrzymują na granicy Czech nowe dokumenty od przedstawiciela firmy B. to taką wiedzę powinna mieć B1." (str. 114 zaskarżonej decyzji i str. 59 decyzji pierwszoinstancyjnej), pomimo, że wszyscy świadkowie zeznali że takowej wiedzy nie posiadali;
7. - błędne ustalenie i potraktowanie jako krajowych, dostaw Spółki zrealizowanych na rzecz jej czeskiego kontrahenta, tj. firmy B. s.r.o. pomimo ziszczenia się w stanie faktycznym sprawy wszystkich warunków ustawowych do zakwalifikowania tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, przy jednoczesnym niewskazaniu, na rzecz jakiego podmiotu krajowego nastąpiła dostawa ze strony Spółki: "Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wystawione przez Spółkę faktury w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz B. s.r.o. dokumentują czynności, w odniesieni do których nie byłoby możliwe zastosowanie "0" stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., gdyż faktycznie dokumentują dostawę towarów na rzecz podmiotu krajowego." (str. 114 zaskarżonej decyzji);
8. - błędne ustalenia poprzez zakwestionowanie 100% zakupów Spółki oleju rzepakowego od dostawców krajowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu jako prawidłowej pod każdym względem sprzedaży przez Spółkę oleju rzepakowego do krajowych odbiorców tego produktu m.in do L. i K., podczas gdy w "Schemacie karuzeli podatkowej" (str. 82 decyzji pierwszoinstancyjnej, do której odwołano się na str. 90 zaskarżonej decyzji) wykazane zostały zarówno firmy dostarczające jak i odbierające olej rzepakowy od Spółki;
9. - błędne ustalenie i przyjęcie, że w dniu 11 lipca 2011 r. rozpoczął się proces likwidacji B2 Sp. z o.o. oraz że "w chwili kiedy miały być zawierane transakcje B2 Sp. z o.o. była w stanie likwidacji" (str. 41 zaskarżonej decyzji), w zakresie nabyć przez Skarżącą od B2 Sp. z o.o. oleju napędowego. Błędne ustalenia organu w ww. zakresie stały się podstawą do zakwestionowania przez organ wiarygodności dokumentów towarzyszących nabyciu przez Spółkę oleju napędowego od B2 Sp. z o.o.;
10. - błędne ustalenia poprzez zakwestionowanie zakupu przez Spółkę oleju napędowego od B2 Sp. z o.o. przy jednoczesnym uwzględnieniu jako prawidłowej pod każdym względem sprzedaży przez Spółkę tego oleju napędowego do jej odbiorców i przy jednoczesnym niekwestionowaniu w zaskarżonej decyzji, że B2 Sp. z o.o. przeprowadzała rzeczywiste transakcje w zakresie handlu olejem napędowym pochodzącym z Łotwy i Litwy, a więc olejem napędowym, który kupowała Spółka: "Jedyne paliwo, którym handlowała spółka (B2 Sp. z o.o.) pochodziło z EU." (str. 41 zaskarżonej decyzji);
11. - błędne ustalenia poprzez zakwestionowanie nabycia przez Spółkę od B2 Sp. z o.o. oleju rzepakowego;
12. - błędne ustalenie i niewykazanie na jakiej podstawie wywiedziono w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, że w 2012 r. olej rzepakowy należał do kategorii "szczególnych towarów", w stosunku do którego informacje o możliwości wystąpienia nadużyć podatkowych były znane: "Ponadto, jak zostało to już wyjaśnione, Spółka obracając szczególnym towarem jakim jest m.in. olej rzepakowym, pomimo posiadania pełnej dokumentacji do każdej dostawy, nie interesowała się nią i nie weryfikowała danych wynikających z tej dokumentacji pod kątem uniknięcia wciągnięcia jej w oszustwo podatkowe." (str. 102 zaskarżonej decyzji) "Niewątpliwie Spółka była świadoma charakteru zawieranych transakcji, w sytuacji kiedy informacje o możliwości wystąpienia nadużyć podatkowych byty znane." (str. 103 zaskarżonej decyzji) "Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami powinna wiedzieć, że przedmiotowe transakcje (szczególnie gdy towar pochodzi z terytorium UE) często są przedmiotem oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy nie kupuje się od producenta lub jego przedstawiciela, a od pośrednika. W związku z tym, Spółka w sposób szczególny winna dochować należytej staranności w kontaktach handlowych przy wyborze kontrahenta oraz monitorowaniu transakcji." (str. 76 decyzji pierwszoinstancyjnej) (...) "Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie produkcji oraz sprzedaży olejów, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre." (str. 77 decyzji pierwszoinstancyjnej);
13. - błędne ustalenia co do należytej staranności jakiej rzekomo nie dochowała Spółka i nie wskazanie jakich konkretnie działań świadczących o zachowaniu reguł należytej staranności Spółka nie podjęła, a których podjęcie pozwoliłoby zakwalifikować postępowanie Spółki jako mieszczące się w zakresie reguł należytej staranności, których zastosowanie świadczyłoby o udziale Spółki w transakcjach z jej kontrahentami w dobrej wierze przy czym należy podkreślić fakt stosowania przez Spółkę szerokiego wachlarza reguł należytej staranności z naruszeniem;
14. 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wstawionych przez dostawców oleju rzepakowego oraz napędowego na rzecz Spółki;
15. 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nabycie przez Spółkę oleju rzepakowego i napędowego nastąpiło przy zastosowaniu reguł należytej staranności i w dobrej wierze, a przez to podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących te dostawy daje prawo do odliczenia, zaś samych transakcji nie można traktować jako niedokonanych;
16. 5) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz B3, w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania tego przepisu;
17. 6) art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 2, 188 O.p. poprzez odmowę zrealizowania wniosków dowodowych Spółki złożonych w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym do wykazania wystąpienia faktów korzystnych dla Spółki, stojących w opozycji do niekorzystnych dla Spółki ustaleń organów oraz nieuwzględnienie zaskarżenia w odwołaniu postanowień odmawiających uwzględnienie wniosków dowodowych Spółki jakie zostały złożone przez nią w toku postępowania kontrolnego (tj. postanowienie z [...] listopada 2017 r.; z [...] stycznia 2018 r., z [...] maja 2018 r., z [...] lipca 2018 r., z [...] września 2018 r., z [...] grudnia 2018 r.;
18. 7) art. 130 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do wyłączenia pracownika, który podejmuje decyzje procesowe oraz czynności faktyczne świadczące o jego stronniczości i negatywnym stosunku do Strony, jak również, że postanowienie w sprawie wyłączenia pracownika może sporządzić pracownik, którego wyłączenia od udziału w sprawie żąda Strona, w wyniku czego doszło do odmowy uwzględnienia przez Organ odwoławczy zgłaszanych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzutów dotyczących postanowień w sprawie odmowy wyłączenia pracownika, a przez to doszło do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w postępowaniu, w którym orzekał pracownik podlegający wyłączeniu od udziału w sprawie z urzędu;
19. 8) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i 192 O.p. poprzez uznanie za udowodniony stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej podczas gdy zgłoszony wniosek o włączenie wszystkich protokołów odnoszących się do kontrahentów Spółki nigdy nie został uwzględniony, a przez to brak było podstaw do wydania zaskarżonych decyzji gdy okoliczności sprawy nie były udowodnione;
20. 9) art. 200a § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy przedmiotem rozprawy, której przeprowadzenia domagała się Skarżąca miały być istotne dla sprawy okoliczności, w tym przeprowadzenie nowych dowodów;
21. 10) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
22. 11) art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu a polegającą na przyjęciu, że dochodzi do przerwania bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy zawiadomienie określone w art. 70c O.p. nie spełnia ustawowych kryteriów, zaś podjęte przez organ działania określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są pozorne i zmierzają do przerwania biegu przedawnienia (czynność rzeczywista) poprzez wszczęcie postępowania (czynność pozorna).

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów wymienionych w zarzucie 1 lit. a) - g) na potwierdzenie błędów co do ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej opisanych w treści zarzutu 1 lit a) - g). Zdaniem Skarżącej, dowody potwierdzają występowanie kwalifikowanego naruszenia przez Organ odwoławczy art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Dowody stanowią także potwierdzenie wystąpienie naruszeń w zaskarżonej decyzji o jakich jest mowa w pozostałych zarzutach niniejszej skargi.

1. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

1. 2.3. W piśmie procesowym z 4 lutego 2021 r. Spółka rozwinęła argumentację co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. podnosząc, że (wedle wiedzy Spółki) żadna czynność nie została podjęta w śledztwie wszczętym przez NUCS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Oceny wymaga, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest skuteczne wobec podnoszonego przez Stronę pasywności prowadzonego śledztwa w sprawie karno-skarbowej.

W aspekcie procesowym rozstrzygnięcia wymaga, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p mogło wpływać na wynik sprawy.

W warstwie materialnej istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy z zebranych przez organ dowodów wynika, że Skarżąca przyjmowała puste faktury w zakresie dostaw oleju rzepakowego do odliczenia podatku naliczonego oraz nieprawidłowo zastosował WDT. Sporne jest, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego.

1. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Ewentualny (Sąd nie ma instrumentów, aby to weryfikować) nie dość aktywny – wedle oceny Strony - przebieg postępowania karno-skarbowego, czy nieistotność podejmowanych w nim czynności nie może prowadzić do pozbawienia skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W znacznym zakresie okazały się trafnymi zarzuty naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p w sposób mogący wpływać na wynik sprawy, bowiem prowadzą do wadliwości w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dotyczących dowód, które mogą okazać się istotne dla oceny działania Strony przy świadomości oszustwa lub niedochowania przez nią należytej staranności.

6. 1. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zdaniem Strony podjęte przez organ działania określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są pozorne i zmierzają do przerwania biegu przedawnienia (czynność rzeczywista) poprzez wszczęcie postępowania (czynność pozorna).

Z tym zarzutem nie można się zgodzić. NUCS pismem z 15 listopada 2017 r., zawiadomił Stronę (pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 27 listopada 2017 r.) – akta administracyjne, tom XI, karty nr 5471 i 5479), że na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 14 listopada 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. NUSC wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące okresy rozliczeniowe 2012 r. (akta administracyjne, tom XI, karta nr 5469). Wbrew twierdzeniu Strony nie ma dowodów pozwalających stwierdzić, że jest to, to samo śledztwo, które umorzono postanowieniem Prokuratora Okręgowego w K. z [...] grudnia 2019 r. sygn. akt [...].

Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia obejmującego okresy rozliczeniowe 2012 r. Nie można więc dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie co do tych okresów rozliczeniowych.

6.2. Oczekiwania Skarżącej, aby Sąd orzekający w niniejszej sprawie oceniał zasadność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz weryfikował jego przebieg są zbyt daleko idące i wykraczają poza kompetencje sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis obejmuje tylko prostą, konkretną informację - data wszczęcia i data zakończenia postępowania karnego-skarbowego. Przepis ten nie wymaga w szczególności przekazywania organowi podatkowemu informacji uzasadniających podejrzenia popełnienia przestępstwa, metryki akt sprawy karno-skarbowej, czy planu czynności śledztwa lub dochodzenia. Brak tego typu informacji w aktach administracyjnych rozstrzyganej sprawy nie może więc stanowić o ich niekompletności.

Samo oczekiwanie Strony wypowiedzi Sądu w przedmiocie weryfikacji wszczęcia i przebiegu postępowania karnego-skarbowego nie tworzy kompetencji sądu administracyjnego do takiej wypowiedzi. Tym bardziej, że takiej wypowiedzi Sąd nie może też skutecznie żądać od organu podatkowego (organu administracji), którego legalność działalności Sąd ocenia, na gruncie art. 3 § 1 P.p.s.a. Organ jest związany zasadą legalizmu (art. 120 O.p.). Wszelkie wypowiedzi organu podatkowego co do przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz toku tego postępowania byłyby wkroczeniem w kompetencje organów powołanych do ścigania przestępstw. Organ podatkowy mógłby co najwyżej dywagować w kwestii zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tak jak Strona twierdzi o niezasadności jego wszczęcia, ale bez nadawania mocy wiążącej swoim ocenom.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznie), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2 września 2020 r., I SA/Go 175/20 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6.3. Zarzuty skargi sprowadzają się do tego, że organ podatkowy powinien był zignorować, otrzymaną na półtorej miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, informację o wszczęciu postępowania karno-skarbowego (śledztwa). Aby zadośćuczynić oczekiwaniom Strony organ podatkowy powinien więc dokonać własnej oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a w jej wyniku zaniechać wystosowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

Zdaniem Sądu taka ocena organu podatkowego byłaby jedynie spekulacją co do możliwego przebiegu i wyniku postępowania karno-skarbowego (śledztwa). Oceny takiej organ podatkowy musiałby więc dokonać wyłącznie ze względu na okoliczności sprawy podatkowej ujawnione w aktach administracyjnych, a nie ze względu na okoliczności sprawy karno-skarbowej, bo te nawet gdyby były znane organowi podatkowemu, a raczej jego piastunowi (Naczelnikowi UCS), to i tak nie mogłyby zostać opisane w uzasadnieniu decyzji podatkowej, z uwagi na dobro postępowania karno-skarbowego.

Organ podatkowy musiałby, jedynie na podstawie akt podatkowych, założyć czy i jakim kierunku rozwinie się postępowanie karno-skarbowe, czy będą podstawy do postawienia zarzutów i czy sprawa zakończy się skazaniem. Niezasadne jest oczekiwanie od organu podatkowego selekcjonowania wszczętych postępowań karno-skarbowych na takie, które są rozwojowe i uzależnienie od wyniku tej selekcji wystosowania lub nie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Organ podatkowy nie może mieć pewności, opierając się tylko na okolicznościach ujawnionych w aktach podatkowych, że niezasadne jest odwoływanie się do faktu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W praktyce musiałoby odbywać się wedle dowolnego uznania organu podatkowego, co rodziłoby uzasadnione wątpliwości na gruncie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie od organu podatkowego.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, art. 120 O.p. nie pozwala organowi podatkowemu na tak rozumianą weryfikację wszczęcia postępowania karno-skarbowego i ocenę co do wysłania lub nie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

Tak samo art. 70c O.p. nie pozwalałby, aby organ podatkowy zignorował informację o prawomocnym zakończeniu postępowania karno-skarbowego i zaniechał wysłania do podatnika zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., kończącego bieg terminu zawieszenia np. z tego powodu, że organ podatkowy nie zgadza się z umorzeniem postępowania karno-skarbowego i uważa, że materiał dowodowy uzasadnia kontynuację postępowania przygotowawczego, albo daje podstawę do postawienia zarzutów karnych.

Każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz każde jego prawomocne zakończenie uzasadnia wystosowanie przez organ podatkowy zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Treść art. 70c O.p. jest tu kategoryczna, "organ zawiadamia" i nie pozostawia pola do oceny organu podatkowego.

Pozostawienie organowi podatkowemu prawa do swobodnej oceny w tym zakresie mogłoby prowadzić do konieczności wzruszania decyzji podatkowych, w razie gdyby prognozy organu podatkowego co do przebiegu postępowania karno-skarbowego okazały się chybione np. gdyby organ bezzasadnie zaniechał zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., ale później okazało się, że w sprawie karno-skarbowej, przedwcześnie i bezzasadnie zakwalifikowanej przez organ podatkowy jako wszczętej "instrumentalnie", doszło jednak do wydania wyroku skazującego. Nie można wykluczyć, że postępowanie skutkujące decyzją umarzającą postępowanie podatkowe w związku z "rzekomym" przedawnieniem zobowiązania byłoby wówczas uznane za dotknięte przesłanką wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 lub pkt 5 O.p.

Sąd administracyjny nie może sam dociekać i wiążąco oceniać okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego-skarbowego. Co więcej Sąd, na gruncie art. 120 O.p. w związku z art. 133 § 3 K.k.s., nie może skutecznie żądać od organu podatkowego, aby tego rodzaju wiedza pojawiła się w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p. oraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie powinna być szersza niż informacja, którą legalnie pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe przekazywały podatnikowi i sądowi administracyjnemu informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

6.4. Powyższego twierdzenia nie może obalić to, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej mają jednego piastuna. Funkcjonalnie są to organy działające w dwóch odmiennych reżimach prawnych, których działania są finalnie oceniane przez różne sądy (administracyjne oraz powszechne). Skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Sąd orzekający w niniejszej sprawie może oceniać jedynie działalność NUCS i DIAS jako organu administracji publicznej. NUCS działający jako organ postępowania przygotowawczego, w zakresie w jakim prowadzi śledztwo, nie sprawuje administracji publicznej.

Z uwagi na swoje kompetencje określone w art. 3 P.p.s.a. Sąd nie może ocenić wiążąco (bo wszelkiego rodzaju niewiążące oceny, spekulacje czy przypuszczenia nie powinny być przedmiotem wypowiedzi sądowej) czy istniały przesłanki do powzięcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a jeżeli tak, to czy nie należało go powziąć wcześniej. Wszelkie oceny Sądu w tej materii, w świetle art. 170 i art. 171 P.p.s.a. (w sytuacji uprawomocnienia się wyroku, w kierunku wnioskowanym przez Stronę) mogłyby co najmniej wzbudzać poważne wątpliwości co do związania tymi ocenami sądu powszechnego orzekającego w sprawie karnej oraz organów postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, a także prokuratury.

6.5. Kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20).

Nie można też tracić z pola widzenia tego, że NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma instrumentów prawnych, aby zawiadomienie organu podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pozbawić prawnej doniosłości lub uznać za nieskuteczne albo niebyłe tylko dlatego, że Strona uważa, że śledztwo (w fazie in rem) nie jest aktywnie prowadzone.

Z tego względu należy ostrożnie podchodzić do przekładania poglądów wyrażonych w wyrokach wydanych w indywidualnych sprawach na grunt niniejszej sprawy. Powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 17 maja 2016 r., II FSK 894/15 dotyczy sprawy opodatkowania osoby fizycznej w raczej nieskomplikowanym stanie faktycznym (zdaniem Sądu niewspółmiernie prostszym niż stan faktyczny niniejszej sprawy), w której postępowanie podatkowe i postępowanie karno-skarbowego wszczęto na pięć i pół roku po zebraniu (a w istocie tylko pozyskaniu od podatnika) materiału dowodowego. Stan faktyczny niniejszej sprawy daleko odbiega od stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej wskazanym wyrokiem.

Z kolei rdzeniem uznania instrumentalności zawieszenia biegu terminu postępowania podatkowego w sprawach rozstrzyganych wyrokami NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 było działanie podatnika w zaufaniu do ukształtowanej praktyki organów podatkowych co do stawki VAT w zakresie działalności tzw. fast food, popartej licznymi interpretacjami, a nawet decyzjami wydanymi wobec podatnika.

Nawet gdyby uznać poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach za adekwatne także w niniejszej sprawie, to Sąd nie znajduje takich okoliczności rozstrzyganej sprawy, które uzasadniałyby przekonanie, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wobec Spółki nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Takim argumentem nie może być tożsamość organu postępowania przygotowawczego oraz organu pierwszej instancji, a także ewentualny (Sąd nie ma instrumentów, aby to weryfikować) nie dość aktywny – wedle oceny Strony - przebieg postępowania karno-skarbowego, czy nieistotność podejmowanych w nim czynności.

1. 6.6. Reasumując ten wątek, organ prawidłowo ustalił, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

7 1. W świetle brzmienia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FPS 6/04 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezastosowanie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, jednak może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

7.2. Nie jest sporne, że organ odwoławczy wydał decyzję bez wyznaczania terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Art. 200 § 1 O.p. został więc naruszony. Oceny wymaga więc, czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W realiach niniejszej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącą, że poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznacza jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie oraz przedłożenia nowych dowodów.

Zgłaszane naruszenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sposób bezpośredni mogło wpływać na wynik ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji.

7.3. Strona przekonuje, że zamierzała złożyć na ostatnim etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów pozyskanych pod koniec 2019 r. (podkreślić należy, że skarżona decyzja została wydana 2 stycznia 2020 r.) z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...]. Skarżąca uważa, że pozyskane dokumenty stanowią dowody na przeprowadzenie przez Spółkę typowych transakcji handlowych np. z jej dostawcą - firmą G2. oraz odbiorcą - firmą B3. Pełnią również rolę przeciwdowodu wobec ustaleniom organów w zakresie przypisania Spółce świadomego udziału w oszustwach podatkowych.

Z akt administracyjnych wynika, że pracownicy organu podatkowego zapoznali się z aktami śledztwa o sygn. Akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. organ z urzędu włączył do akt sprawy materiały z akt śledztwa [...] w postaci kilkudziesięciu dokumentów. Organ korzystał więc z akt śledztwa, ale wedle ich stanu na 2017 r. Skarżąca natomiast korzysta z akt śledztwa na końcowy moment jego prowadzenia (grudzień 2019 r.), a więc w części powołuje się na dokumenty, których organ odwoławczy nie znał.

W zakresie dotyczącym części dokumentów, które nie były znane organowi drugiej instancji, niezastosowanie art. 200 § 1 O.p. doprowadziło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny w części dokumentów, wskazanych w pkt 1 skargi, ale nie co do wszystkich dokumentów. Ocena zarzutów skargi i uporządkowanie wywodów Sądu wymaga pogrupowania dowodów.

8. Aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi. Sąd wypowiada się jedynie co do możliwego wpływu dowodów przedłożonych przez Stronę na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że Sąd nie ocenia, czy te dowody potwierdzają okoliczności w nich opisane i wywierają skutek na rozstrzygnięcie sprawy, którego oczekuje Strona. Takiej oceny musi wpierw dokonać organ podatkowy, a Sąd nie może go w tym zastępować, samemu prowadząc postępowanie dowodowe.

1. 9. 1. Do pierwszej grupy dokumentów należy zaliczyć:
2. - protokół przesłuchania świadka P. G. z 23 kwietnia 2014 r. (załącznik 1), w którym w sposób szczegółowy opisano organizację G2 Sp. z o.o. (G2), okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, w tym opisane zostały relacje handlowe pomiędzy G2 a Spółką,
3. - protokół przesłuchania świadka M. G. z 12 kwietnia 2014 r. (załącznik 2), w którym w sposób szczegółowy opisano organizację G2 oraz rolę jaką pełnił reprezentant G2 P. G.,
4. - protokół przesłuchania świadka C. B. z 9 stycznia 2013 r. (załącznik 5), który zeznał m.in. na okoliczność dostaw Spółki do B3,
5. - protokół przesłuchania M. K. z 17 listopada 2015 r. z firmy K2 Sp. z o.o. (załącznik 7), z którego wynika, że świadek nie słyszała o Spółce.
6. - protokół przesłuchania K. C. z 10 października 2015 r. z firmy K2 Sp. z o.o. (załącznik 8), z którego wynika, że świadek nie słyszała o Spółce.

Te dwa ostatnie protokoły mają w ocenie Skarżącej potwierdzać, że Spółka dokonywała dostaw WDT do B3 i na tym kończył się jej związek z dostarczanym do B3 olejem rzepakowym, co miało potwierdzać, że Spółka dokonała rzeczywistych dostaw WDT na rzecz B3 i była uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy tych dostawach.

9.2. Organ nie wskazuje, aby znał treść tych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ dokonuje jednak oceny treści tych protokołów przesłuchań i próbuje wywieść, że nie podważają one ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i pozostają one bez wpływu na ustalony stan faktyczny.

Szkopuł w tym, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p. doprowadziło do tego, że odpowiedź organu na skargę stała się faktycznie aneksem uzasadnienia decyzji. Właściwym miejscem na odnoszenie się do treści dowodów jest uzasadnienie decyzji a nie odpowiedź na skargę. Organ próbuje więc, formalnie nieskutecznie, naprawić błąd procesowy, który wcześniej popełnił polegający na niezastosowaniu procedury, o której mowa w art. 200 § 1 O.p.

Sąd nie może aprobować takiego modelu postępowania, w którym znaczna część materiału dowodowego nie znajduje się w aktach administracyjnych, a poznawana jest przez organ dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Takim postępowaniem Strona została pozbawiona możliwości polemizowania z organem co do oceny tych dowodów, co normalnie mogłaby uczynić w treści skargi do sądu administracyjnego. Za tym nie stoją zaniechania lub opieszałość Strony w przedkładaniu posiadanych dowodów, ale to, że organ zaniechał zastosowania procedury stworzonej do wyrażania przez Stronę "ostatniego słowa" w sprawie.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt administracyjnych sprawy. Nie można aprobować sytuacji, w której organ oceny części materiału dowodowego dokonuje poza postępowaniem podatkowym, dopiero w odpowiedzi na skargę.

Z tego względu, zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo jak się okazuje, Strona była przygotowana na przedłożenie organowi licznych dowodów, których treści organ wcześniej nie znał.

Zupełnie odrębną kwestią jest to czy i jak te dowody wpłynęłyby na ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego ocenę. Nie można wykluczyć, że wbrew przekonaniu organ wyrażanego w odpowiedzi na skargę, treść tych dowodów wpłynie na ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego finalną ocenę. O tym organ powinien był wypowiedzieć się w uzasadnieniu decyzji. Z tego względu oceny Sądu w tej kwestii byłyby na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

9.3. Sąd zwraca uwagę, że Strona nie wnioskuje tu przesłuchiwanie świadków, ale - w dużej mierze wyręczając organ - przedkłada protokoły przeprowadzonych już przesłuchań, z którymi organ mógł i powinien był się zapoznać przed wydaniem decyzji, gdyby dochował powinności wyrażonej w art. 200 § 1 O.p. 10.

1. Osobną grupę dowodów stanowią dokumenty pozyskane od czeskiej administracji podatkowej (do akt postępowania karnego w ramach pomocy prawnej) odnośnie deklarowanych przez B3 nabyć i sprzedaży, w tym informacji o transakcjach WDT.

Z tych dokumentów Strona chce wywieść, że B3 już od początku 2011 r. (jeszcze zanim nawiązał współpracę ze Spółką w 2011 r.) deklarował WDT do Polski do firmy P2 Sp. z o.o. Oznacza to, że to firma B3 dokonywała sprzedaży do P2 Sp. z o.o. Zdaniem Spółki, brak jest tym samym podstaw do podważania WDT Spółki do B3 oraz kwalifikowanie tych transakcji Spółki jako sprzedaż krajową. Strona twierdzi, że z przesłanych przez czeską administrację podatkową dokumentów dotyczących WDT B3 do Polski jak również WNT B3 z Polski nie wynika, żeby transakcje B3 zostały zanegowane w jakimkolwiek stopniu przez czeską administrację podatkową. Strona chce z tego wywieść, że te dowody pochodzące od czeskiej administracji podatkowej (nieznane organowi drugiej instancji) w zestawieniu z tymi znanymi organowi (dane SCAC opisane na stronie 64-66 decyzji) potwierdzają, że B3 deklarował zakupy od Spółki oleju rzepakowego jako WNT na terytorium Czech.

Strona twierdzi, że z całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, a więc z uwzględnieniem tych dokumentów, które obecnie przedkłada to B3 podejmował decyzję o dalszym przeznaczeniu oleju rzepakowego, po jego dostarczeniu przez Spółkę.

10.2. Jakkolwiek dokumenty dotyczące B. przedkładane przez Stronę dotyczą bezpośrednio 2011 r. to jednak wymaga oceny organu, czy ich treść może przekładać się na ocenę transakcji dokonywanych w styczniu i w lutym 2012 r. (większy wolumen transakcji był w styczniu). Okresy objęte skarżoną decyzją dotyczą przecież początku 2012 r., a sporne transakcje dokonywane w tym okresie wydają się być kontynuacją współpracy z B. nawiązanej w 2011 r.

Z tych powodów Sąd stwierdza, że okoliczności dotyczące dowodu z dokumentów pochodzących od czeskiej administracji podatkowej, które nie były znane organowi drugiej instancji świadczą o tym, że ze względu na dopuszczenie się przez organ drugiej instancji naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. zaskarżona decyzja dotknięta jest istotną wadą, która mogła mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

1. 11. 1. Inna grupa dowodów to:
2. - protokół przesłuchania w dniu 15 maja 2019 r. P. G. - przedstawiciela A1 Sp. z o.o., a następnie A2 S.A. w 2012 r. (załącznik 11). Zdaniem Strony zeznania świadka potwierdzają okoliczności na którą miał być wnioskowany ten dowód, tj. nawiązania współpracy Spółki z A2 S.A., opisują działalność A2 S.A., kompetencje świadka jako osoby zajmującej się transakcjami ze Spółką. Skarżąca wyczytuje z tego protokołu, że świadek potwierdza współpracę pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą a Spółką w 2012 r.,
3. - protokół przesłuchania z 16 lipca 2019 r. W. P. - prezesa P. Sp. z o.o. w 2012 r. (załącznik 12), którego zeznania – zdaniem Strony - potwierdzają okoliczności na które miał być wnioskowany ten dowód: nawiązania współpracy Spółki z P. Sp. z o.o., opisują działalność P. Sp. z o.o., kompetencje świadka jako osoby zajmującej się transakcjami ze Spółką. Zdaniem Strony, świadek potwierdza współpracę pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą a Spółką w 2012 r.
4. 11.2. Zdaniem Sądu nie można deprecjonować dopuszczalności dowodu z tych zeznań, tylko dlatego że organ ustalił stan faktyczny w inny sposób. Także fakt istnienia w aktach protokołu przesłuchania P. G. przez inny organ nie oznacza, że protokół przesłuchania przedkładany przez Stronę jest pomijalny. W świetle zasady prawdy obiektywnej należy zestawić znany organowi protokół przesłuchania P. G. (z 19 lutego 2016 r.) w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A2 z jego zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym.

Analogicznie dotyczy to protokołu przesłuchania W. P. Wbrew twierdzeniu organu (wyrażonego w odpowiedzi na skargę) P. G. w protokole przedłożonym przez Stronę wypowiada się szerzej o współpracy ze Skarżącą, a nie tylko w odniesieniu do 2014 r.

Należy więc stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

12. 1. Jeszcze inny charakter ma dowód z dokumentu w postaci zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego (repertorium A nr [...]) sporządzonego w dniu [...] stycznia 2012 r. uchwały podjętej "w sprawie zmian w składzie Zarządu spółki", z której wynika, że 10 stycznia 2012 r. do składu Zarządu C. Sp. z o.o. został powołany W. W. (załącznik 13). Zdaniem Strony przeczy to ustaleniom organów na temat fikcyjnej weryfikacji C. Sp. z o.o. przez Spółkę.

12.2. Organ przyznaje (w odpowiedzi na skargę), że błędnie ustalono datę objęcia funkcji w zarządzie przez tę osobę. Organ przyjął, że ta osoba dopiero od 6 sierpnia 2012 r., jak wynika z wpisu w KRS, pełniła funkcję Prezesa Zarządu. Organ przyjmuje jednak, że treść wskazanej uchwały nie była znana Stronie w dacie zawierania umowy. Organowi umyka jednak, że twierdzi, że: "Potwierdzeniem fikcyjnej weryfikacji kontrahenta jest zawarta z C. umowa. Zauważyć bowiem należy, że umowa z dnia 17.02.2012 r. została podpisana przez Prezesa Zarządu C. W. W., w sytuacji kiedy osoba ta dopiero od 06.08.2012 r., jak wynika z wpisu nr [...] KRS nr [...], pełniła funkcję Prezesa Zarządu".

W odpowiedzi na skargę organ bagatelizuje kwestię ustalenia daty objęcia funkcji w zarządzie, mimo że wcześniej ta okoliczność "potwierdzała" fikcyjność weryfikacji kontrahenta. Dostrzegając własne błędne ustalenie faktyczne, organ zmierza więc (w odpowiedzi na skargę) do zasadniczej modyfikacji swojej argumentacji w tym wątku; coś co wcześniej "potwierdzało" istotną dla organu okoliczność faktyczną straciło na znaczeniu tylko, dlatego że już nie potwierdza. Organ powinien jednak oceniać, czy ujawnienie faktu podpisania umowy z C. (reprezentowaną przez osobę formalnie piastującą funkcję prezesa) wpływa na dochowanie przez Spółkę należytej staranności lub nieświadomości oszustwa podatkowego.

Należy więc stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

1. 13. Kolejna okoliczność faktyczna, co do której organ, pod wpływem dowodów dołączonych do skargi, modyfikuje (w odpowiedzi na skargę) swoje zapatrywania, dotyczy procesu likwidacji B2 Sp. z o.o.

W zaskarżonej decyzji zanegowana została wiarygodność dokumentów zgromadzonych przez Spółkę w związku z transakcją zakupu towaru od B2 Sp. z o.o. ze względu na pozostawanie przez ten podmiot w procedurze likwidacyjnej. Jak ustaliły organy, otwarcie likwidacji rozpoczęte zostało 11 lipca 2011 r., stąd też transakcje przeprowadzone po tej dacie były zdaniem organów obarczone ryzykiem, skoro – wedle ustaleń organu – "spółka B2 była już w likwidacji i nie miała możliwości przeprowadzania zwykłych transakcji handlowych, a jedynie związanych z zakończeniem interesów spółki."

Skarżąca dokumentuje jednak, dołączonym do skargi, odpisem z KRS, że B2 Sp. z o.o. wszczęła formalną procedurę likwidacyjną 2 lutego 2012 r., z czego zamierza dowodzić, że Spółka kupiła od tej firmy olej napędowy w okresie, zanim procedura likwidacyjna zbywcy została otwarta.

Organ (w odpowiedzi na skargę) próbuje wyjaśnić tę rozbieżność, w ten sposób że zwrot "proces likwidacyjny" odnosił się do tego, że – zdaniem organu - B2 Sp. z o.o. była zarządzana przez tzw. słupa i w 2012 r. faktycznie nie funkcjonowała.

Wbrew temu co twierdzi organ okoliczność daty rozpoczęcia formalnego procesu likwidacyjnego B2 Sp. z o.o. może mieć znaczenie dla oceny transakcji podejmowanych między 1 stycznia a 2 lutego 2012 r. Od organu należy wymagać precyzji sformułowań, jeżeli organ twierdzi, że podmiot "był już w likwidacji" to należy przez to rozumieć procedurę jawną, formalną, a nie wewnętrzne perturbacje w działaniu podmiotu. Organ powinien jednak oceniać, czy zawarcie transakcji z podmiotem, który – wbrew temu co ustalił organ - nie znajduje się w procedurze likwidacyjnej wpływa na dochowanie przez Spółkę należytej staranności lub nieświadomości oszustwa podatkowego.

Należy więc stwierdzić, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

1. 14. Jak dalej Sąd wykaże, nie wszystkie jednak argumenty i zarzuty Strony w przedmiocie naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. zasługują na uwzględnienie.
2. 15. 1. Strona zarzuca pominięcie następujących dokumentów:
3. - protokół przesłuchania byłego pracownika Spółki R. O. z 23 października 2013 r. (załącznik 3), zawierający opis współpracy Spółki z m.in. B. s.r.o.,
4. - protokół przesłuchania świadka J. S. z 3 kwietnia 2014 r. (załącznik 4), w którym świadek opisał sposób wykonania transportu oleju rzepakowego oraz zleceniodawców, na rzecz których ten transport się odbywał,
5. - protokół przesłuchania świadka J. P. z 9 stycznia 2013 r. (załącznik 6), który zeznał m.in. na okoliczność dostaw Spółki do B3.
6. 15.2. Organ wyjaśnia, że protokoły przesłuchań tych osób znajdują się już w aktach administracyjnych sprawy.

R. O. był przesłuchiwany przez NUCS, a - co istotne - czynność ta odbyła się z udziałem pełnomocnika Strony, 3 lipca i 27 września 2018 r. (akta administracyjne, tom XXI, k. 9137-9125 oraz k. 9124-9108). Brak w aktach administracyjnych czwartego protokołu przesłuchania tej samej osoby, i to przeprowadzonego przed ok. pięciu laty, w ocenie Sądu, nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Organ zaznajomił się z trzema protokołami przesłuchania J. S. Tenże był przesłuchiwany przez ABW 17 lipca 2013 r. (akta administracyjne, tom IX, k. 4320-4318) oraz przez Policję w dniach 6 i 19 września 2016 r. (akta administracyjne, tom XI, k. 5186 -5180 i k. 5209-5187). Z tego względu niewłączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania z 3 kwietnia 2014 r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

J. P. był przesłuchany 27 grudnia 2012 r. przez Policję (akta administracyjne, tom IX, k. 4300-4298). Brak w aktach administracyjnych sprawy protokołu przesłuchania tego świadka ok. dwa tygodnie później (9 stycznia 2013 r.) nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

15.3. Z tego względu, zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p., w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchania pozyskują wiedzę świadków istotną w sprawie. Strona nie wskazuje, że aby przedłożone przez nią protokoły przesłuchania świadków wnosiły nową wiedzę w stosunku do tej, która wynika z protokołów znajdujących się już w aktach administracyjnych.

16. 1. Zdaniem Strony istotne znaczenie ma treść postanowienia Prokuratora Okręgowego w K. z [...] grudnia 2019 r. sygn. akt [...] (wyciąg z postanowienia stanowi załącznik 10 do niniejszej skargi), którym częściowo zostało umorzone śledztwo prowadzone pod sygn. [...], w części obejmującej transakcje Spółki z A1 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G2, P. Sp. z o.o., U. J. S., B3, L. Sp. z o.o., Z. S.A., w którym zostały poczynione cytowane poniżej ustalenia, które stanowiły podstawę orzeczenia o umorzeniu postępowania zapadłego w tym postępowaniu w rozumieniu art. 92 k.p.k. (całokształt okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia): "Spółki (...) i B1 zostały wykorzystane przez swoich kontrahentów (...) do uszczuplenia podatku VAT. (...) Nie można przypisać osobom kierującym działalnością firm (...) i B1 świadomości, że ich kontrahenci byli nierzetelni. Pracownicy spółek dokonywali sprawdzenia kontrahentów przy pomocy dostępnych im środków. Należy przyjąć, że (...) działali w dobrej wierze. Nie można zatem przyjąć, że działali z zamiarem popełnienia zawinionego czynu zabronionego."

16.2. W tym zakresie nie można jednak podzielić twierdzenia Skarżącej, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazane postanowienie jest dowodem urzędowym na to, że postępowanie karne zostało częściowo umorzone. Nie ma jednak mocy wiążącej dla organów podatkowych. Nieznajomość treści tego postanowienia przez DIAS w dacie wydawania skarżonej decyzji nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Organ nie ma obowiązku prawnego odnoszenia się w uzasadnieniu decyzji do rozstrzygnięć innych organów, podejmowanych w innych reżimach prawnych i w postępowaniu, które ma zupełnie inne cele niż postępowanie podatkowego. Wskazane postanowienie nie może przedkładać się bezpośrednio na ustalenia faktyczne sprawy. Organ może oceniać materiał dowodowy inaczej niż organy ścigania. Nawet gdyby organ znał treść tego postanowienia przed wydaniem decyzji nie byłby prawnie zobowiązany do jego komentowania w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

17. 1. Skarżąca podnosi, że w ramach procedury, o której mowa w art. 200 § 1 O.p., zamierzała przedłożyć do postępowania nowe dokumenty, tj. postanowienie z [...] października 2019 r. sygn. Akt [...] Sądu Rejonowego [...] w W. Wydział [...] Karny (załącznik nr 14 do skargi) na potwierdzenie, że jest w toku postępowanie mające za przedmiot ustalenie czy doszło do przekroczenia uprawnień/niedopełnienia obowiązków przez pracownika organu pierwszej instancji upoważnionego do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w związku z wykonywaniem przez niego czynności służbowych.

Zdaniem Skarżącej miało to świadczyć o zasadności jej zarzutu, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji brał udział pracownik, który podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie na mocy art. 130 § 3 O.p., ze względu na występowanie wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.

17.2. Zdaniem Sądu treść postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. nie potwierdza okoliczności przekroczenia uprawnień/niedopełnienia obowiązków przez pracownika organu pierwszej instancji. Z powołanego postanowienia nie wynika bowiem fakt, że w postępowaniu kontrolnym brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na mocy art. 130 § 3 O.p. (stanowisko Spółki), a jedynie fakt, że decyzja o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień/niedopełnienia obowiązków zapadła przedwcześnie, a organ prowadzący postępowanie nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie wyczerpał inicjatywy dowodowej. Treść powołanego przez Stronę postanowienia Sądu Rejonowego oznacza jedynie, że nadal toczy się karne postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa urzędniczego.

W tym zakresie nie można jednak podzielić twierdzenia Skarżącej, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

17.3. Niezależnie od powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p poprzez jego błędną wykładnię. Subiektywne przekonanie Strony, że pracownik, który podejmuje decyzje procesowe oraz czynności faktyczne w sprawie jest stronniczy i negatywnie nastawiony do Strony nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 130 § 3 O.p. i uwzględnienia żądania wyłączenia tego pracownika do udziału w sprawie. Uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza nie może polegać jedynie na formalnym żądaniu takiego wyłączenia przez stronę postępowania.

Sąd zgadza się z organem, że nie istnieją obecnie przesłanki uprawdopodobniające istnienie okoliczności uzasadniających wyłączenie pracownika. Znajdujące się w fazie przygotowawczej postępowanie karne nie stanowi domniemania popełnienia przestępstw urzędniczych przez pracownika organu obwinianego przez Stronę. Ta sytuacja może się zmienić, jeżeli przykładowo doszłoby do prawomocnego skazania pracownika za przestępstwa urzędnicze popełniane w badanym postępowaniu. Nie można wykluczyć, że w takim przypadku ujawniłaby się przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3, a może nawet także ta z pkt 2 O.p.

Z tych względów organ miał podstawy, aby odmówić wyłączenia pracownika. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej co do naruszenia art. 130 § 3 O.p. 18.

1. 1. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd dostrzega też inną wadę w zastosowaniu przez organ prawa procesowego.

Organ odwoławczy twierdzi, że toku postępowania odwoławczego nie pozyskano żadnego nowego materiału dowodowego. Organowi jednak umyka, że Strona nie była wcześniej zawiadomiona o sposobie załatwienia wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu; nie została również wezwana do złożenia wyjaśnień czy doprecyzowania tez dowodowych.

Postanowienie Dyrektora IAS odmawiające prowadzenia wnioskowanych dowodów zostało wydane w tym dniu co skarżona decyzja.

Nie jest rolą Strony dopytywanie się, jak organ zapatruje się na jej wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu. Taką wiedzę Strona powinna otrzymać od organu w postaci postanowienia odmawiającego prowadzenia dowodów, ale doręczonego odpowiednio wcześniej przed wydaniem decyzji. Ewentualnie, w sposób dorozumiany, powinna się móc o tym dowiedzieć w trybie zawiadomienia na podstawie art. 200 § 1 O.p.; zapoznając się z aktami sprawy i nie znajdując w nich dokumentów, które widziałaby jako część materiału dowodowego Strona mogłaby logicznie dojść do wniosku, że jej wniosek dowodowy nie spotkał się z aprobatą organu.

W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego została pozbawiona możliwości jakiejkolwiek reakcji na działania Dyrektora IAS oraz oddziaływania na postępowanie dowodowe. Gdyby bowiem Skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, mogłaby skorzystać z tej możliwości i zorientować się, że Dyrektor IAS nie rozpoznał pozytywnie jej wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu.

1. 18.2. Także ze względu na powyższe, niezależnie od zarzutów ponoszonych w skardze, należy stwierdzić naruszenie art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p.

Przed wydaniem decyzji Dyrektora IAS Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego ewentualnych braków. W ten sposób Skarżąca została pozbawiona możliwości oddziaływania na postępowanie dowodowe oraz odebrano jej podstawowe prawo do "ostatniego słowa". Naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo wiedząc o tym, że jej wnioski dowodowe poniesione w odwołaniu nie zostały zrealizowane Skarżąca mogłaby ewentualnie przedstawić Dyrektorowi IAS bardziej szczegółowe uzasadnienie wniosku o dopuszczenie wskazywanych dowodów lub przedstawić inne dowody. Z uwagi na uchybienie art. 200 § 1 O.p., popełnione przez Dyrektora IAS, Strona nie miała jednak szansy tego uczynić. Takiego postępowania Dyrektora IAS nie można zaakceptować z perspektywy ochrony praw podatnika. Uniemożliwiło to bowiem ustosunkowanie się przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym do argumentacji Dyrektora IAS dotyczącej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz dalszą aktywność dowodową w tym zakresie.

Organ odwoławczy odmówił prowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w takim momencie (2 stycznia wydając postanowienie odmawiające prowadzenia dowodów i decyzję ostateczną), że faktycznie uniemożliwił Skarżącej aktywne działanie w postępowaniu, np. poprzez ponowienie wniosku, wyjaśnienie wpływu wnioskowanych dowodów na wynik sprawy lub ewentualnie przez złożenie nowych wniosków dowodowych. Zwieńczeniem naruszenia prawa było tu niezastosowanie art. 200 § 1 O.p. Taki model postępowania może tworzyć wrażenie, że organ był bardziej zainteresowany w szybszym zakończeniu postępowania niż w ustaleniu prawdy obiektywnej.

19. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 192 O.p. Postępowanie przed Dyrektorem IAS obarczone jest zasadniczymi wadami proceduralnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił decyzję zaskarżoną decyzję.

19.2. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. W szczególności, ponownie orzekając w sprawie organ weźmie pod uwagę dowody przedstawione przez Stronę - co do których Sąd uznał istnienie naruszenia prawa procesowego - i oceni je w relacji do całokształtu zebranego materiału dowodowego.

19.3. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów naruszenia procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 O.p.) oraz powiązanych z nimi zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1 u.p.t.u.

20. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 901 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

21. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).