Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 81/15

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS, DUKS) przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B.Sp. z o.o. spółka komandytowa, następca prawny B.Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka, Podatnik), następca prawny M.Sp. z o.o. R., os. B., NIP: [...]. Postępowanie kontrolne dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r.

W wyniku analizy ksiąg podatkowych stwierdzono nieprawidłowości, tj. zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.623.245,94 zł, wynikającą z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.661.588.42 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki oraz z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.961.657,52 zł, stanowiącej wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem.

W wydanej w dniu [...]..03.2014r. decyzji Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wys. 539.634.00 zł. stwierdzając, że:

1. - Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek w kwocie 1.661.588.42 zł, gdyż przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: updop).
2. - Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wys. 1.961.657.52 zł od środków trwałych, wniesionych aportem. Nie wystąpiła bowiem dodatnia wartość firmy z uwagi na nieuznanie za długi funkcjonalne kwoty 31.631.346.05 zł, stanowiącej zobowiązania wobec wspólników. Błędnie zatem Spółka ustaliła, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu stanowi kwotę 24.520.719,00 zł., gdyż łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyliczona na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 updop jest wartością ujemną i wynosi - 5.568.190.28 zł.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. 1. art. 4a pkt 2 updop poprzez błędne uznanie przez Dyrektora UKS, że zobowiązania wobec wspólników Spółki jawnej nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy i poprzez uznanie, że odpisy aktualizujące należności nie mogą być uwzględnione w wartości rynkowej składników majątkowych;
2. 2. art. 16 ust. 2 updop poprzez błędne uznanie, że przy aporcie przedsiębiorstwa dokonanym 27 grudnia 2007 r. nie wystąpiła dodatnia wartość firmy;
3. 3. art. 16 ust. 10 pkt 1 updop — poprzez jego niezastosowanie;
4. 4. art. 16 g ust. 10 pkt 2 updop — poprzez błędne zastosowanie;
5. 5. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d updop.- poprzez błędne zastosowanie.
6. 6. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej
7. 7. art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop — poprzez uznanie, że zapłacone odsetki od pożyczki z dnia 5 stycznia 2009 r. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
8. 8. art. 193 ust. 2-4 O.p. poprzez ich rozszerzającą interpretację;

Biorąc powyższe pod uwagę Strona wniosła:

1. - na podstawie art. 229 i art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - poprzez przesłuchanie w charakterze świadka J. K.,
2. - na podstawie art. 229 i art. 197 § 1 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej powołanie biegłego w celu ustalenia wartości firmy przy aporcie przedsiębiorstwa z dnia 27 grudnia 2007 r.,
3. - uchylenie zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...]..11.2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję organu odwoławczego, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. - art. 4a pkt 2 updop, art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 353' oraz art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie przez Dyrektora IS, że zobowiązanie spółki M.sp. j. z/s w R.z siedzibą w R. wobec jej wspólników z tytułu wypłaty udziału w zysku, nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy i poprzez uznanie, że odpisy aktualizujące należności nie mogą być uwzględnione w wartości rynkowej składników majątkowych;
2. - art. 16 g ust. 2 updop poprzez błędne uznanie, że przy aporcie przedsiębiorstwa dokonanym 27 grudnia 2007r. nie wystąpiła dodatnia wartość firmy;
3. - art. 16 g ust. 10 pkt 1 updop - poprzez niezastosowanie;
4. - art. 16 g ust. 10 pkt 2 updop - poprzez błędne zastosowanie;
5. - art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop - poprzez błędne zastosowanie;
6. - art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop - poprzez uznanie, że zapłacone odsetki od pożyczki z dnia 05 stycznia 2009r. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
7. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
8. - art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieustalenie stanu faktycznego, a w szczególności nieuwzględnienie wniosków Spółki o przeprowadzenie dodatkowego postępowania i powołania biegłego;
9. - art. 229 i art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie - poprzez przesłuchanie w charakterze świadka J. K.;
10. - art. 229 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o powołanie biegłego w celu ustalenia wartości firmy przy aporcie przedsiębiorstwa z dnia 27 grudnia 2007r.
11. - art. 193 § 2-4 O.p. poprzez ich rozszerzającą interpretację;
12. - art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione zawężenie definicji składników majątkowych z art. 4a pkt 2 updop.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2016 roku pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na uzasadnienie powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w sprawie II FSK 2474/12. Przedmiotem rozstrzygnięcia był analogiczny stan faktyczny, tj. następstwo prawne spółki osobowej po spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. NSA w uzasadnieniu wydanego w dniu 04.12.2014 wyroku podkreślił, że w takiej sytuacji spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie może być wobec niej wydana decyzja dotycząca tego podatku dochodowego, dotycząca jej poprzednika prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zarzut nieważności decyzji zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 5) O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W sprawie niniejszej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M., z siedzibą w R., os. B., NIP: [...].

Skarżąca B.jest spółką osobową, następcą prawnym B.Sp. z o.o., która była następcą prawnym M.Sp. z o.o.

Kwestia następstwa prawnego skarżącego ma istotne znaczenie dla oceny przedmiotowej decyzji, gdyż jak wyjaśnił NSA w powołanym już wyroku z dnia 04.12.2014, wydanym w sprawie II FSK 2474/12, na gruncie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna nie ma przymiotu podatnika. Podatnikami podatku dochodowego odpowiednio od osób fizycznych lub osób prawnych są natomiast poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. Pogląd ten ma zastosowanie również do spółki komandytowej, która jest Skarżącą w sprawie niniejszej. Zarówno bowiem spółka komandytowo-akcyjna jak i spółka komandytowa, to spółki osobowe, które wraz ze spółkami kapitałowymi należą do spółek handlowych, o których mowa w art. 1 § 2 kodeksu spółek handlowych.

Zatem, decyzja w sprawie niniejszej powinna była zostać – analizując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - skierowana do wspólników spółki komandytowej, a nie do samej Skarżącej spółki.

NSA w powołanym wyżej wyroku wyjaśnił bowiem, że w świetle regulacji zawartej w art. 93a § 1 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: (1) przekształcenia innej osoby prawnej, (2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Przepis ten nakazuje stosowanie art. 93a § 1 o.p. w sposób "odpowiedni", a nie "wprost". Odpowiednio zatem stosując przepis art. 93a § 1 o.p., zdaniem NSA, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, stosowany ma być z uwzględnieniem specyfiki podmiotów, do których będzie odpowiednio stosowany.

Podzielając zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym wyroku, należy podkreślić, że wydana w sprawie niniejszej decyzja powinna była zostać skierowana do poszczególnych wspólników spółki komandytowej, a nie do samej spółki. Skierowanie zaskarżonej decyzji do spółki komandytowej, tj. osoby niebędącej stroną w sprawie powoduje, że decyzja jest dotknięta wadą nieważności, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. i dlatego musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia orzeczono jak w sentencji na podstawie powołanych wyżej przepisów.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.