Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 18 maja 1994 r., SA/Gd 2365/93

Teza

Uznanie za odwołanie pisma nie podpisanego przez osobę wnoszącą odwołanie powoduje, że organ II instancji bez podstawy prawnej wystąpił w charakterze organu odwoławczego.

W tej sytuacji decyzja organu II instancji jest dotknięta wadą nieważności /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.

Sentencja

1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie

Decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 maja 1993 r. - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz art. 104 Kpa stwierdzono, że żądanie przez Zofię B. zwrotu niesłusznie pobranego podatku od przychodów z tytułu różnicy oprocentowania pożyczki pracowniczej nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródła finansowania tych wypłat i świadczeń, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Za inne nieodpłatne świadczenia uważa się również przychody związane m.in. ze stosunkiem służbowym lub stosunkiem pracy, do których należy zaliczyć różnicę wynikającą z zastosowania stóp kredytu refinansowego i kredytu udzielonego przez bank pracownikom.

Fakt, że pożyczki udzielane są w oparciu o umowy kredytowe, w ramach których bank może różnie określać oprocentowanie wobec klientów i pracowników nie może mieć wpływu na zmniejszenie wpływów budżetowych. Nie ma znaczenia okoliczność, że umowa była zawarta przed 1 stycznia 1992 r., bowiem opodatkowaniu podlegają także inne dochody uzyskane w 1992 r. za pracę bądź usługi wykonane w 1991 r. Podatkowi podlega w tym przypadku różnica oprocentowania.

W odwołaniu od decyzji Zofia B. wniosła o uchylenie decyzji i ustalenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dochodu w postaci różnicy między oprocentowaniem kredytu refinansowego NBP, a stopą oprocentowania udzielonej odwołującej się pożyczki pracowniczej nie istnieje oraz wniosła o zwrot niesłusznie pobranej z tego tytułu kwoty podatku.

Odwołująca się podniosła, że organ orzekający zastosował wykładnię rozszerzającą powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zaciągnięta pożyczka była typową umową kredytu według prawa bankowego nie zaś - jakimkolwiek przychodem ze stosunku pracy. Różne banki w umowach z klientami różnie ustalają wysokość oprocentowania udzielanego kredytu, tak więc sytuacja w jakiej znalazła się odwołująca dotyczy nieoznaczonej ilości innych osób i banków. Udzielany kredyt - bez względu na wysokość jego oprocentowania - nie stanowi "innego nieodpłatnego świadczenia" na rzecz pracownika i ustalenia organu orzekającego są w tej mierze dowolne. Pisma - skarżąca nie podpisała.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 1993 r. Izba Skarbowa w G. na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, 2 i 2a, art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ i art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że - jak wynika z akt - Zofia B. otrzymała kredyt w Banku Gospodarki Żywnościowej w dniu 30 września 1994 r. w wysokości 18.000.000 zł. Podstawą zawarcia umowy był wewnętrzny bankowy regulamin udzielania pożyczek pieniężnych pracownikom BGŻ z dnia 23 lutego 1990 r. Stopa oprocentowania była preferencyjna w odniesieniu do pracowników banku, w tym - odwołującej się.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 ustawy. Za przychody ze stosunku pracy - w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, należy uważać również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z tego względu różnica kwoty odsetek wynikająca z kredytu refinansowego i kredytu udzielanego przez bank własnym pracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie jak jeden z elementów dochodów osiąganych ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podlegają kwoty spłaty w danym roku kalendarzowym. Istniejący w 1991 r. przywilej pracowników banku dotyczący możliwości uzyskania pożyczki na preferencyjnych warunkach spłaty należy traktować analogicznie jak branżowe przywileje pracownicze w innych gałęziach gospodarki narodowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zofia B. wniosła o uchylenie decyzji jako niezgodnych z prawem, w szczególności z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa kredytu zawarta została w 1991 r., a więc - przed wejściem w życie wskazanej ustawy, której przepisy nie działają wstecz zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa.

Nietrafna jest interpretacja art. 12 ust. 1, albowiem przepis ten dotyczy wyłącznie "przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy". Natomiast pieniądze zostały skarżącej pożyczone przez bank na podstawie umowy i kwota pożyczki jest spłacana. Ceny różnych kredytów w Polsce są różne i określone w konkretnej umowie. Orzeczenia zawarte w tej decyzji dotyczą natomiast nie wszystkich kredytobiorców, którzy uzyskali "tańsze" kredyty, a jedynie - pracowników BGŻ, w tym skarżącej, co narusza zasadę równości obywateli wobec państwa prawa. Uzasadnia to wnioski skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd orzekł o nieważności zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę uchybienia, które stwierdził z urzędu, nie będąc związany granicami skargi /art. 256 Kpa/. Mianowicie, w przedłożonych sądowi wraz ze skargą Zofii B. aktach Drugiego Urzędu Skarbowego w G. znajduje się pismo skarżącej z dnia 8 czerwca 1993 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 maja 1993 r." lecz nie podpisane przez Zofię B. W tej sytuacji należy stwierdzić, że pismo zawiera braki, które uniemożliwiały nadanie sprawie dalszego biegu /art. 62 par. 3 i par. 2 Kpa w zw. z art. 64 par. 2 Kpa/. Tak więc decyzja zaskarżona została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ wydał ją organ II instancji mimo braku odwołania strony od decyzji organu I instancji.

Pismo z dnia 8 czerwca 1993 r. zostało bezpodstawnie potraktowane jako odwołanie, bowiem nie spełniało warunków dotyczących odwołań w sprawach zobowiązań podatkowych /art. 170 Kpa w zw. z art. 63 par. 1 i 2 Kpa/. Należy dodać, że organ odwoławczy nie może działać z urzędu, charakter organu odwoławczego w danej sprawie uzyskuje on w wyniku prawidłowo złożonego odwołania.

Skoro w niniejszej sprawie nie było prawidłowo wniesionego odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, to uznanie za odwołanie pisma nie podpisanego przez skarżącą powoduje, że Izba Skarbowa bez podstawy prawnej wystąpiła w charakterze organu odwoławczego i utrzymała w mocy decyzję, która nie była zaskarżona. W tej sytuacji decyzja Izby Skarbowej jest dotknięta wadą nieważności /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.