Uzasadnienie
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej od decyzji Urzędu Skarbowego ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.388.000 zł i osób prawnych w kwocie 6.112.000 zł, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Według Izby Skarbowej zgodnie z art. 3 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszystkie osoby fizyczne zamieszkałe na terytorium Polski oraz wszystkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziałów w spółdzielniach nie są wymienione jako zwolnione. Art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem osób prawnych jest dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Odpowiednikiem kapitału zakładowego w spółdzielniach jest fundusz udziałowy.
Natomiast zmiana brzmienia ustawy obowiązującej na 1993 r., nie może zwolnić z obowiązku podatkowego, jaki powstał w 1992 r. W wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalono, że w Spółdzielni Mleczarskiej w dniu 11.04.1992 r. dokonano ustalenia nadwyżki bilansowej za 1991 r., przeznaczając kwotę 86.940.000 zł na oprocentowanie udziałów członkowskich dotyczących osób fizycznych. Oprocentowanie przerachowano na zwiększenie udziałów. W związku z tym na podstawie art. 30 ust. 1 i 2, w związku z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska miała obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 procent dopisanego oprocentowania, tj. 17.388.000 zł, zwiększającego stan udziałów poszczególnych członków. Podatek ten należało odprowadzić do właściwych urzędów skarbowych do dnia 7.05.1992 r. Jednocześnie w dniu 11.04.1992 r. przeznaczono kwotę 30.560.000 zł dochodu netto na oprocentowanie udziałów osób prawnych.
Oprocentowanie to przerachowano na zwiększenie udziałów. W tym stanie rzeczy Spółdzielnia jako płatnik miała obowiązek pobrać i wpłacić na rachunki właściwych urzędników skarbowych podatek dochodowy w wysokości 20 procent kwot przypisanych do poszczególnych udziałów, tj. kwoty 6.112.000 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 i art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powstałą należność w kwocie 23.500.000 zł /17.388.000 zł + 6.112.000 zł/ wraz z należnymi odsetkami, liczonymi od 8.05.1992 r., należało wpłacić na konto właściwych urzędów skarbowych, zgodnie z wydaną decyzją Urzędu Skarbowego z 27.08.br.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Według skarżącej Spółdzielni udziały w zyskach osób prawnych, przeznaczone w spółdzielniach na powiększenie funduszu udziałowego, w 1992 r. nie mogły być zakwalifikowane jako dochód osób prawnych i osób fizycznych /członków spółdzielni/ podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dopiero ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ dokonała odpowiednich zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianach niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Zgodnie z tymi zmianami /art. 24 ust. 5 i art. 2 ust. 5 ww. ustaw/, dopiero z chwilą wejścia jej w życie, za dochód w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, uważa się dochód przeznaczony na powiększenie funduszu udziałowego w spółdzielniach.
W 1992 r. obowiązywały postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynikało jednoznacznie, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego i akcyjnego. Nie ulega wątpliwości, że w 1992 r. członkowie OSM /osoby prawne i osoby fizyczne/ dochodu faktycznego nie uzyskały, gdyż zysk został przeznaczony na zwiększenie funduszu udziałowego. Nie można także potraktować funduszu udziałowego spółdzielni w sposób tożsamy z kapitałem akcyjnym lub zakładowym w spółkach prawa handlowego. Widział tę różnicę także ustawodawca, który w 1993 r. ww. zmianami wprowadził zapis o zwiększeniu funduszu udziałowego w spółdzielniach. Tak więc w 1992 r. nie można było opodatkować zysków przeznaczonych na zwiększenie funduszu udziałowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Pile wniosła o oddalenie skargi. Według Izby Skarbowej zmiana brzmienia ustawy na 1993 r. nie może zwolnić z obowiązku podatkowego, jaki powstał w 1992 roku. Zgodnie z przepisami art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego. Odpowiednikiem kapitału zakładowego w spółce z o.o. i kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej jest fundusz udziałowy w spółdzielniach. Sposób ich tworzenia jest taki sam. Zgodnie z art. 159 par. 1 Kh kapitał zakładowy dzieli się na udziały, kapitał akcyjny spółki akcyjnej /art. 307 par. 1/ dzieli się na akcje, a zgodnie z art. 78 Prawa Spółdzielczego fundusz udziałowy powstaje z wpłat udziałów członkowskich. Użyte w ustawie określenie "dochód z udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zysku innej osoby prawnej.
Płatnikiem podatku dochodowego od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest osoba prawna wypłacająca te dywidendy i przychody, tj. Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska, przy czym podatek pobiera się zarówno od wpłaty gotówkowej, jak i od kwoty przeznaczonej na powiększenie kapitału. Dochody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowuje się zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 20 procent uzyskanego przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Niesporne jest, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja Urzędu Skarbowego dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych za 1992 r.
Do zaskarżonej decyzji mają więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1992 roku. Niesporne jest również, że przedmiotem opodatkowania było przeznaczenie części nadwyżki bilansowej za 1991 rok na oprocentowanie udziałów członkowskich osób fizycznych i osób prawnych w spółdzielni. W stanie prawnym obowiązującym w 1992 r. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był dochód faktycznie uzyskany z tytułu tego udziału oraz dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego /art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W 1992 r. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego /art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Dopiero ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ dokonała zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustawa ta w wyżej wymienionym zakresie weszła w życie od 1.1.1993 r. Dopiero od tej daty, tj. od 1.1.1993 r., za dochód w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych uważa się dochód przeznaczony na powiększenie funduszu udziałowego w spółdzielniach /art. 1 ust. 1 pkt 16b i art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 1993 r./. Fundusz udziałowy spółdzielni nie może być utożsamiany z kapitałem akcyjnym lub zakładowym w spółkach prawa handlowego. Przemawia za tym wola ustawodawcy, który dopiero w 1993 r. w sposób jednoznaczny wprowadził zapis o uznaniu za dochód w zyskach osób prawnych dochód przeznaczony na powiększenie funduszu udziałowego w spółdzielniach. Przepisy prawa podatkowego wymagają interpretacji gramatycznej. Jeżeli więc ustawodawca przed 1.1.1993 r. nie uznawał za dochód w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych dochodu przeznaczonego na powiększenia funduszu udziałowego, to należy uznać, że przed 1 stycznia 1993 r. organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do opodatkowania zysków przeznaczonych na zwiększenie funduszu udziałowego.
Skoro ustawodawca, dokonując od 1.1.1993 r. zmian w zasadach opodatkowania, rozróżnił kapitał zakładowy bądź akcyjny w spółkach prawa handlowego od funduszu udziałowego w spółdzielniach, to należało uznać, iż brak było podstaw do uznania, że odpowiednikiem kapitału zakładowego w spółce z o.o. i kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej jest fundusz udziałowy w spółdzielniach.
Z tych przyczyn zaskarżona decyzja, jako naruszająca art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchyleniu. Z tychże przyczyn uchyleniu podlega również decyzja Urzędu Skarbowego w W. z 27.8.1993 r.