Wyrok NSA oz. w Rzeszowiez 1 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Rz 461/95

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 31.01.1995 r. Izba Skarbowa w R. - po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Porcelany Elektrotechnicznej "Z." S.A. w B. od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 sierpnia 1993 r. ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za okres od 1 czerwca - 31 grudnia 1992 r. w wysokości 8.781.796.000 zł tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 4.701.704.000 zł - uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła podatek dochodowy za ten okres w kwocie 5.551.732.000 starych zł /555.173,20 nowych zł/ tj. wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu rocznym o 1.471.676.000 starych zł /147.167,60 nowych zł/. W podstawie prawnej decyzji powołała art. 7 ust. 1-3, art. 9, art. 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 i 5, art. 18 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. - zwaną dalej ustawą o podatku dochodowym/ oraz art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała następujące motywy rozstrzygnięcia:

Minister Przemysłu i Handlu zarządzeniem z dnia 14 maja 1992 r. postawił w stan likwidacji przedsiębiorstwo państwowe pod nazwą Zakłady Porcelany Elektrotechnicznej "Z." w B. /zwane dalej przedsiębiorstwem/ w celu oddania jego mienia do odpłatnego korzystania spółce pracowniczej pod firmą Zakłady Porcelany Elektrotechnicznej "Z." Spółka Akcyjna w B. /zwane dalej Spółką/ powstałej w dniu 27 maja 1992 r. Na dzień poprzedzający dzień otwarcia likwidacji /31 maja 1992 r./ przedsiębiorstwo dokonało aktualizacji wyceny środków trwałych i wprowadziło do bilansu ujemną różnicę tej wyceny w kwocie 20.260.390.470 zł na zmniejszenie wartości funduszu założycielskiego i funduszu przedsiębiorstwa. Wartość ewidencyjna majątku przedsiębiorstwa wynikająca z bilansu sporządzonego na dzień 31 maja 1992 r. wynosiła 62.302.900.000 zł, natomiast określona w umowie z dnia 11 września 1992 r. zawartej przez Spółkę z Ministrem Przemysłu i Handlu o oddanie mienia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania - 50.000.000.000 zł.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wartość majątku odpowiadającą długoterminowym zobowiązaniom wobec Skarbu Państwa w wysokości 50.000.000.000 zł, Spółka wprowadziła do ksiąg rachunkowych na dzień 1 czerwca 1992 r. i odniosła ujemną różnicę wyceny przedsiębiorstwa w kwocie 12.302.900.200 zł na zmniejszenie wartości środków trwałych w grupie budynków i budowli poprzez zwiększenie wartości umorzenia.

Przeprowadzona w maju 1993 r. kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zakwestionowała przyjęty przez Spółkę sposób zapisu w księgach rachunkowych i uznała, że wartość ujemnej wyceny przedsiębiorstwa należało zaliczyć na zmniejszenie wartości wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych oraz majątku obrotowego w części dotyczącej zapasów, ponieważ korekty wyceny środków trwałych dokonało już przedsiębiorstwo na dzień 31 maja 1992 r. W związku z tym organ kontroli dokonał statystycznej korekty kosztów uzyskania przychodów i zmniejszył ich wielkość o 11.754.345.141 zł, poprzez odniesienie odchyleń kredytowych na zmniejszenie wartości: zużytych materiałów, wyrobów gotowych i produkcji w toku na dzień 1 czerwca 1992 r. oraz zwiększenie amortyzacji naliczonej od wartości budynków i budowli /z uwagi na nieuwzględnienie zmniejszenia ich wartości/ i na tej podstawie ustalił dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym na kwotę 21.954.490.000 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 8.781.796.000 zł tj. wyższy od deklarowanego o 4.701.740.000 zł.

Urząd Skarbowy w R. po przeprowadzeniu postępowania na żądanie Spółki skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, decyzją z dnia 26 sierpnia 1992 r. ustalił należny podatek w wysokości określonej w wyniku kontroli uznając za słuszną korektę w kwocie 11.754.000.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka uznała ją za nieuzasadnioną i sprzeczną z prawem i wskazała, że ujemną wartość przedsiębiorstwa w kwocie 12.302.900.000 zł odniosła na zmniejszenie majątku trwałego w grupie budynków i budowli, ponieważ warunkiem przekazania w leasing było przejęcie majątku nieprodukcyjnego. Majątek ten stanowiący część socjalno-bytową wyniósł 27 procent ogółu przekazanego majątku tj. około 15.000.000.000 zł i jego utrzymanie powodowało dodatkowe obciążenie kosztów Spółki. Przyjęty sposób przekształcenia bilansu otwarcia Spółki został pozytywnie zaopiniowany przez Ministerstwo Przemysłu i Handlu, Biuro Usług Finansowo-Księgowych i Ekspertyz Stowarzyszenia Księgowych w Polsce "Ekspert" Sp. z o.o. w R. oraz Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów. Zastosowany przez Urząd Skarbowy sposób rozliczenia ujemnej różnicy wartości firmy tylko w stosunku do majątku obrotowego doprowadził do niesłusznej korekty kosztów uzyskania przychodów, sztucznie wykreował dochód Spółki i nie posiadał merytorycznego uzasadnienia, bowiem ceny ewidencyjne środków obrotowych były aktualizowane na bieżąco i posiadały wartość rynkową, zaś przyjęta przez kontrolującego próba mająca na celu ocenę realności wyceny zapasów nie była miarodajna dla tej grupy i pozostałych składników majątku obrotowego.

Po przeprowadzeniu postępowania, Izba Skarbowa wskazała, że w wyniku likwidacji przedsiębiorstwa państwowego na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ w celu oddania Spółce na czas oznaczony przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zostały zamknięte jego księgi rachunkowe i został sporządzony bilans likwidacyjny wykazujący stan aktywów i pasywów - po dokonaniu wyceny składników majątkowych według stanu na dzień - zgodnie z przepisem par. 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Z tych przyczyn Spółka kontynuując działalność przedsiębiorstwa w oparciu o ten sam majątek, przy zmianie tylko formy prawnej, powinna otworzyć swoje księgi rachunkowe według stanu poszczególnych aktywów i pasywów wynikającego z zamknięcia ksiąg przedsiębiorstwa na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 15 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Przepisy tego rozporządzenia zobowiązywały podmiot gospodarczy do prowadzenia rachunkowości w sposób rzetelny i jasny dający obraz jego stanu i sytuacji finansowej i nie pozwalały na kompensowanie ze sobą wartości różnych co do rodzajów aktywów i pasywów /par. 3 ust. 1 i ust. 2/. Natomiast zasady wyceny poszczególnych rzeczowych składników majątku określały przepisy par. 25 ust. 1, par. 27 ust. 1 i par. 31 ust. 1 tegoż rozporządzenia.

Ponieważ w umowie o oddanie mienia do odpłatnego korzystania, zawartej pomiędzy Skarbem Państwa i Spółką "Z.", wartość przedsiębiorstwa została określona globalnie w kwocie niższej o 12.302.900.000 zł od wartości bilansowej przedsiębiorstwa, zatem rzeczowe składniki majątku, czyli środki trwałe i obrotowe odpowiadające długoterminowym zobowiązaniom wobec Skarbu Państwa powinny ulec odpowiednio obniżeniu. Dlatego ani stanowisko przyjęte przez Spółkę odnoszące różnicę wyceny tylko na zmniejszenie wartości środków trwałych, ani stanowisko Urzędu Skarbowego odnoszące różnicę tylko na zmniejszenie środków obrotowych nie było uzasadnione w świetle powołanych wyżej przepisów rozporządzenia dotyczących wyceny majątku. Natomiast organ odwoławczy uznał, że wartość rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa została wyceniona według cen rynkowych.

W związku z tym ustalił wskaźnik /16,13 procent/, którym dokonał zmniejszenia wartości poszczególnych rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa według stanu na dzień 31 maja 1992 r. wykazanych w bilansie przedsiębiorstwa i skorygował w okresie od 1 czerwca - 31 grudnia 1992 r. kwotę kosztów uzyskania przychodów Spółki dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym/ pomniejszając je o kwotę 3.926.037.538 zł stanowiącą odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych materiałów, wyrobów gotowych i produkcji w toku na dzień 1 czerwca 1992 r. i kwotę 1.027.603 zł przypadającą na zmniejszenie wartości wyposażenia oraz zwiększając je o kwotę 247.873.100 zł stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych /art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym/. Korekty i ustalenia dokonane zostały na podstawie danych liczbowych przedłożonych przez Spółkę na wezwanie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego. W wyniku tego Izba Skarbowa zwiększyła dochód do opodatkowania za okres od 1 czerwca - 31 grudnia 1992 r. do kwoty 13.879.330.000 zł i określiła podatek dochodowy w kwocie 5.551.732.000 zł, tj. wyższy od zadeklarowanego przez Spółkę o 1.471.676.000 zł.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Spółki jakoby była ona uprawniona do odniesienia ujemnej różnicy w sposób przez nią przyjęty, bowiem przejęcie majątku nieprodukcyjnego mogło mieć wpływ na ustalenie wartości rynkowej przedsiębiorstwa, ale nie mogło stanowić podstawy do wprowadzonej przez Spółkę korekty, a przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko wynika również z pism Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja i 16 czerwca 1993 r. kierowanych do Spółki i organu kontrolnego.

Także zarzut Spółki, że ustalenie dodatkowej należności podatkowej mogło doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej lub nawet upadłości nie został uwzględniony ze względu na ograniczenie tego przepisu do kwoty 1.471.676.000 zł.

Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym opinii prawnej, Izba Skarbowa wskazała, że to na podatniku ciąży obowiązek zgodnego z prawem prowadzenia działalności, a organ podatkowy orzeka na podstawie przepisów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego, nie zaś tych które obowiązują w chwili orzekania. Organ I instancji powołał w uzasadnieniu przepisy art. 15 i art. 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym, które regulują ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz kwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, te same uwagi dotyczą rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości regulujących ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast fakt powołania się w uzasadnieniu decyzji na treść wyjaśnień czy publikacji wskazuje jedynie na to, że organ podziela stanowisko w nich wyrażone nie traktując ich jako podstawy rozstrzygnięcia.

Na wyżej opisaną decyzję Zakłady Porcelany Elektrotechnicznej "Z." złożyły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, natomiast spór dotyczył oceny skutków tego stanu dla ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Urząd Skarbowy w Rz. uznał, że tzw. "ujemna wartość firmy" powinna być odniesiona w środki obrotowe, co w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji i ustaleniem dodatkowego przypisu w podatku dochodowym w kwocie 4.701.740.000 zł, zaś Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej odniosła ujemną wartość firmy do wszystkich rzeczowych składników majątku i decyzją z dnia 8 grudnia 1993 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części, określiła podatek dochodowy do przypisu w kwocie 1.471.676.000 zł i w tej części umorzyła postępowanie organu I instancji. Na skutek skargi Spółki, decyzja ta została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 1995 r. Izba Skarbowa w R. nie czekając na doręczenie tego orzeczenia w dniu 31 stycznia 1995 r. wydała zaskarżoną decyzję.

Strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie zadał sobie trudu ustalenia, czy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywała możliwość opodatkowania ujemnej wartości firmy, a skoncentrował się jedynie na analizie przepisów rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, których ewentualne naruszenie miałoby automatycznie skutkować konsekwencjami w podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem, w ocenie skarżącego obowiązek podatkowy może wynikać jedynie z przepisów ustawy podatkowej, która nie przewidywała, by ujemna wartość firmy była przychodem lub dochodem, ani nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek podatkowy nie mógł wynikać z przepisów dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym brak związku pomiędzy powstaniem ujemnej wartości firmy, a przyjętym okresem, za który ustalono podatek. Ujemna wartość firmy powstała bowiem już pierwszego dnia po przejęciu przez skarżącą mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie, natomiast jej opodatkowanie przyjęto za okres od 1 czerwca - 31 grudnia 1992 r. Jeśliby miało nastąpić opodatkowanie tej wartości, to skarżąca winna to uczynić już w pierwszej deklaracji podatkowej, co w praktyce oznaczałoby, że każdy podmiot przejmujący do odpłatnego korzystania mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym po cenie niższej od jego wartości bilansowej byłby zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od ujemnej wartości firmy bezpośrednio po podpisaniu umowy ze Skarbem Państwa. Wskazała także, że przeciwieństwem "ujemnej wartości firmy", jest "wartość firmy" zaliczana przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych, której wystąpienie przy nabyciu mienia przedsiębiorstwa po cenie wyższej od bilansowej oznacza brak możliwości podniesienia przez nabywcę wartości nabytych środków trwałych i obrotowych. Dlatego niezrozumiałym było stanowisko organu odwoławczego odnoszące ujemną wartość firmy poprzez proporcjonalne obniżenie wartości środków trwałych i obrotowych powodujące obowiązek uiszczenia podatku dochodowego.

Brak w 1992 r. przepisu regulującego jak należało rozliczać ujemną wartość firmy, nie mógł rodzić dla skarżącej negatywnych skutków na gruncie prawa podatkowego.

Strona skarżąca nie podzieliła argumentów Izby Skarbowej dotyczących naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, bowiem żaden z jego przepisów nie nakazywał postępować według reguł zaleconych przez organ odwoławczy, ani wprost nie nakazywał dokonania ujemnej wartości firmy w sposób przyjęty przez skarżącą. Także uzyskane przez skarżącą Spółkę oceny z Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Przemysłu i Handlu oraz niezależnych ekspertów wskazywały na prawidłowość dokonanego rozliczenia i brak naruszenia zasad prowadzenia księgowości.

Ponadto w ocenie skarżącej Spółki, Izba Skarbowa błędnie przyjęła następstwo prawne /sukcesję uniwersalną/ Zakładów Porcelany Elektrotechnicznej Spółki Akcyjnej po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym poprzez założenie, że Spółka stanowiła nową formę prawną zlikwidowanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji tego stanowiska powoływała w zaskarżonej decyzji szereg przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia rachunkowości, które w tym stanie faktycznym nie miały zastosowania. Skarżąca bowiem przyjęła w leasing nie przedsiębiorstwo państwowe, lecz mienie państwowe od Skarbu Państwa pozostałe po zlikwidowanym przedsiębiorstwie. Przedsiębiorstwo to zostało zlikwidowane i straciło byt prawny nie po to, by zmienić formę prawną, lecz po to by właściciel /Skarb Państwa/ mógł rozporządzić jego mieniem pozostałym po likwidacji. Z tych przyczyn Spółka powinna być traktowana na gruncie prawa podatkowego i zasad prowadzenia rachunkowości jak nowy podmiot gospodarczy.

W końcowej części skargi, skarżąca jeszcze raz wskazała na zasadność przyjętego przez Spółkę sposobu rozliczenia ujemnej wartości firmy, w szczególności ze względu na fakt, że aż 27 procent środków trwałych stanowiło majątek nieprodukcyjny i nie odzwierciedlało ich ceny rynkowej, wartość rynkową natomiast posiadały środki obrotowe. Także potrzeby inwestycyjne Spółki pozostawały bez związku z wartością przejętych środków obrotowych, bowiem nie były one mniej warte tylko z powodu znacznych potrzeb inwestycyjnych podmiotu gospodarczego. Ponieważ skarżąca nabyła środki obrotowe po cenach rynkowych nie miała podstaw do obniżenia ich wartości. Natomiast znaczne potrzeby inwestycyjne wskazywały, że oddany Spółce majątek trwały był przestarzały i dlatego należało obniżyć jego wartość, co zgodnie z prawem i zdrowym rozsądkiem uczyniła.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze wyjaśniła, że nie przyjęła do opodatkowania ujemnej wartości firmy, lecz poprzez odniesienie różnicy na zmniejszenie rzeczowych składników majątku ustaliła dochód, przyjmując zadeklarowany przez Spółkę przychód, odpowiednio skorygowane koszty uzyskania przychodów o różnicę wyceny materiałów, wyrobów i produkcji w toku na dzień 1 czerwca 1992 r. oraz korektę kosztów amortyzacji, a to w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości i zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem bowiem jest, wynikająca z prawidłowo prowadzonej ewidencji podatnika, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym /art. 9 ust. 1/.

Wskazała ponadto, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, by organ założycielski i Ministerstwo Finansów wykazały, że korekcie mają ulec tylko środki trwałe. Korekcie bowiem uległa wycena bilansowa przedsiębiorstwa, a zatem prawidłowym było przyjęcie stanowiska zgodnego z par. 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia, że Spółka powinna otworzyć swoje księgi rachunkowe według stanu poszczególnych aktywów i pasywów wynikających z zamknięcia ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa.

Z powodu tych okoliczności Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W sprawie będącej przedmiotem postępowania ustalenia faktycznie nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane ani przez stronę skarżącą, ani przez organy podatkowe. Problemem spornym natomiast jest interpretacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ oraz ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ w zakresie oceny stanu faktycznego dla ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Strony zajmują odmienne stanowiska co do sposobu rozliczenia "ujemnej wartości firmy", czyli różnicy między wartością księgową zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego pn. Zakłady Porcelany Elektrotechnicznej "Z." w B. a wartością mienia Skarbu Państwa pozostałego po tym przedsiębiorstwie, oddanego do odpłatnego korzystania Spółce Akcyjnej o tej samej nazwie.

Strona skarżąca wywodzi swoje uprawnienia do przyjętego sposobu rozliczenia z faktu braku następstwa prawnego Spółki w stosunku do przedsiębiorstwa, które zostało zlikwidowane i nie zmieniło formy prawnej lecz straciło byt prawny. Z tego względu Spółka powinna być traktowana na gruncie prawa podatkowego i zasad prowadzenia rachunkowości jako nowy podmiot gospodarczy. W związku z tym miała prawo rozliczyć "ujemną wartość firmy" w grupie 1 i 2 środków trwałych tj. budynków i budowli, co znajdowało prawne i ekonomiczne uzasadnienie w tym, że wartość majątku obrotowego posiadała aktualne ceny rynkowe, zaś środki trwałe w tych grupach w 27 procent o wartości około 15 mld zł, stanowiły majątek nieprodukcyjny. Ten fakt, jak również duże potrzeby inwestycyjne Spółki były podstawą do wynegocjowania niższej ceny przejmowanego do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa od wartości bilansowej zlikwidowanego przedsiębiorstwa.

Natomiast Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że Spółka przejmując do korzystania majątek zlikwidowanego przedsiębiorstwa na podstawie umowy leasingu kontynuowała działalność tego przedsiębiorstwa w oparciu o ten sam majątek i nastąpiła jedynie zmiana jego formy prawnej. Dlatego zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym i par. 15 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości winna otworzyć swoje księgi rachunkowe według stanu aktywów i pasywów wynikającego z zamknięcia ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa tj. bilansu likwidacyjnego sporządzono na dzień 31 maja 1992 r. i stosować konsekwentnie pozostałe przepisy tegoż rozporządzenia, a w szczególności dotyczące zasad kompensowania wartości aktywów i pasywów /par. 3 ust. 2 pkt 4/ oraz zasad wyceny rzeczowych składników majątku /par. 25 ust. 1, 27 ust. 1, 31 ust. 1/. Z tego względu "ujemną wartość firmy" odniosła do wszystkich rzeczowych składników majątku poprzez zmniejszenie ich wartości wskaźnikiem 16,13 procent według stanu na dzień 31 maja 1992 r. i skorygowała kwotę kosztów uzyskania Spółki za okres od 1 czerwca - 31 grudnia 1992 r. dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym/. W konsekwencji zwiększyła dochód do opodatkowania i określiła podatek dochodowy za ten okres - wyższy od zadeklarowanego przez Spółkę o 1.471.676.000 zł. Prawidłowość zajętego przez Izbę Skarbową stanowiska potwierdzają jej zdaniem pisma Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 1993 r. i z dnia 16 czerwca 1993 r. kierowane zarówno do skarżącej Spółki, jak i organu kontroli skarbowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, bowiem zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy zlikwidowane na podstawie art. 37 ust. 2 w związku z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ przedsiębiorstwo państwowe w celu oddania jego mienia do odpłatnego korzystania spółce spełniającej warunki określone w art. 38 tej ustawy zmieniło formę prawną przewidzianą przepisami lub umową stron, a w konsekwencji ustalenie, czy spółka przejmująca majątek zlikwidowanego przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania jest następcą prawnym tegoż przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego.

Na tak sformułowane pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej z następujących przyczyn:

Powołana wyżej ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przewiduje dwie drogi prywatyzacji: pierwszą przez przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa /rozdział 2/ i drugą likwidacyjną przez zlikwidowanie przedsiębiorstwa państwowego w celu m.in. oddania do odpłatnego korzystania na czas oznaczony przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części jego mienia spółce pracowniczej /art. 37-39 rozdziału 4/.

W przypadku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 wstępuje ona z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa także wynikające z decyzji administracyjnych. Przepis ten ustanawia następstwo prawne pod tytułem ogólnym /sukcesję generalną/ obejmując ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego, w tym również praw i obowiązków publicznoprawnych, bowiem brak w nim jakichkolwiek ograniczeń co do zakresu tego następstwa, a w art. 11 ustawodawca stwierdza wprost, że bilans zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego jest bilansem otwarcia spółki. Mimo, że zlikwidowane przedsiębiorstwo i spółka to dwie różne osoby prawne i dwa różne podmioty prawa podatkowego, to należy przyjąć, że spółka jest obowiązana i uprawniona do realizowania we własnym imieniu przejętych od poprzednika praw i obowiązków podatkowych.

Takich uregulowań nie zawierają przepisy art. 37-39 zamieszczone w rozdziale 4 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, nie odsyłają także do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 2. W art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawodawca stwierdza, że organ założycielski, za zgodą Ministra Przekształceń Własnościowych może zlikwidować przedsiębiorstwo państwowe w celu oddania do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części jego mienia z zachowaniem warunków określonych w art.

38. Posługując się sformułowaniem "do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa", jednakże w dalszej części rozdziału 2 używa wyłącznie określenia "mienia przedsiębiorstwa", przez które zdaniem Sądu należy rozumieć mienie /majątek/ lub jego zorganizowane części pozostałe po zlikwidowanym przedsiębiorstwie. Należy bowiem zauważyć, że w chwili uchwalenia ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie wprowadzono jeszcze do Kodeksu cywilnego art. 551, definiującego pojęcie przedsiębiorstwa, a zatem ustawodawca nie mógł rozumieć pod tym pojęciem takiej treści, jaką nadała mu z dniem 1 października 1990 r. ustawa z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 55 poz. 321/.

Na podstawie art. 39 oddanie mienia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania spółce pracowniczej następuje na podstawie umowy zawartej w imieniu Skarbu Państwa przez organ założycielski, który uprzednio likwiduje w tym celu przedsiębiorstwo państwowe /art. 37/ i wnosi wniosek do sądu rejestrowego o wykreślenie przedsiębiorstwa z rejestru /par. 51 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o przedsiębiorstwach państwowych - Dz.U. nr 31 poz. 170 ze zm./.

Zgodnie z par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./, organ założycielski w imieniu Skarbu Państwa wprowadza do swojej ewidencji wartość mienia pozostającego po likwidacji w wysokości wynikającej z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa, a łączną wartość zlikwidowanych przedsiębiorstw ujmuje na koncie "fundusz mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw". Stosownie do ust. 2 powołanego przepisu, wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części tego przedsiębiorstwa oddanych spółkom do odpłatnego korzystania organ założycielski zalicza jako długoterminowe należności Skarbu Państwa. Jak z tego wynika, podstawą ewidencji przez organ założycielski mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa jest bilans zamknięcia likwidacji, który jednak nie stanowi bilansu otwarcia spółki, chociaż może być przez nią wykorzystany w ewidencji przejętego na podstawie umowy mienia.

Nadto organ założycielski koryguje wartość mienia oraz stan funduszu mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw o różnice wartości między wartością przyjętą po zlikwidowanych przedsiębiorstwach państwowych, a wartością przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części tego przedsiębiorstwa oddanych spółkom do odpłatnego korzystania, ustaloną przy uwzględnieniu cen rynkowych /par. 7 ust. 2 w związku z par. 1 ust. 1 wyżej wspomnianego rozporządzenia/. Z tych przyczyn brak było podstaw prawnych do ponownej korekty wartości mienia oddanego spółce do odpłatnego korzystania i rozliczania tzw. "ujemnej wartości firmy" przez korektę kosztów uzyskania przychodów w sposób przyjęty przez organ odwoławczy, a skutkujący w sferze podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przedsiębiorstwo państwowe uległo likwidacji /utraciło byt prawny/, pozostałe po nim mienie przejął /wprowadził do swojej ewidencji/ w imieniu Skarbu Państwa organ założycielski, dokonał korekty tego mienia, a następnie przekazał spółce pracowniczej do odpłatnego korzystania.

W tej sytuacji, spółka powstała na podstawie art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie jest następcą prawnym zlikwidowanego w tym celu przedsiębiorstwa państwowego i nie stanowi jego nowej formy prawnej także w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, co oznacza, iż nowo powstały podmiot gospodarczy otwierał swoje księgi rachunkowe na dzień rozpoczęcia działalności /par. 15 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości/ ze wszystkimi skutkami pozytywnymi i negatywnymi wynikającymi z konkretnego stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego.

Należy także dodać, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stosowania art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jest jednolite i potwierdza wyżej zaprezentowane stanowisko /por. wyroki z dnia 25 listopada 1992 r. III SA 568/92 i SA/Kr 1838/92/. W wyroku z dnia 21 lutego 1994 r. IV SA 285/93 /ONSA 1994 Nr 4 poz. 168/ Sąd stwierdził, że ogólnym następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego, które uległo likwidacji w celu oddania jego majątku do odpłatnego korzystania na czas oznaczony na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jest Skarb Państwa reprezentowany przez organ założycielski.

Powyższe uwagi ogólne mają bezpośrednie zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania Sądu, bowiem z akt sprawy wynika, że:

1. Minister Przemysłu i Handlu na podstawie art. 37 ust. 2 w związku z art. 37 ust. 1 pkt 3 i art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, wydał zarządzenie z dnia 14 maja 1992 r. o likwidacji z dniem 1 czerwca 1992 r. przedsiębiorstwa państwowego pn. Zakłady Porcelany Elektrotechnicznej "Z." w B. w celu oddania jego mienia do odpłatnego korzystania skarżącej Spółce, która została wpisana do rejestru handlowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R. Wydziału V Gospodarczego z dnia 27 maja 1992 r.
2. Sporządzono bilans likwidacyjny na dzień 31 maja 1992 r., w którym wartość ewidencyjna przedsiębiorstwa wynosiła 62.302.900.000 zł, który równocześnie stanowił bilans zamknięcia po podpisaniu go przez likwidatora.
3. Faktyczne przekazanie mienia przedsiębiorstwa nastąpiło na podstawie protokołu z dnia 22 czerwca 1992 r.
4. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w R. Wydziału V Gospodarczego z dnia 15 września 1992 r. wykreślono przedsiębiorstwo z rejestru przedsiębiorstw państwowych po zakończeniu likwidacji ZPE "Z." z dniem 31 sierpnia 1992 r.
5. Umową notarialną z dnia 11 września 1992 r., mienie stanowiące własność Skarbu Państwa, pozostające do dnia 31 maja 1992 r. w dyspozycji Zakładów Porcelany Elektrotechnicznej "Z." w B. zostało oddane do odpłatnego korzystania skarżącej Spółce na czas oznaczony od 1 czerwca 1992 r. do 31 maja 2002 r. z przyrzeczeniem przeniesienia własności i prawa wieczystego użytkowania gruntów po wykonaniu tej umowy. Przedmiot umowy został opisany w par. 2, zaś jego wartość strony ustaliły na 50.000.000.000 zł.

W świetle dokonanych wcześniej ustaleń Sądu, różnica pomiędzy wartością bilansową przedsiębiorstwa a wartością wynikającą z umowy w kwocie 12.302.900.000 zł, winna być skorygowana w ewidencji prowadzonej przez Ministra Przemysłu i Handlu, zaś skarżąca Spółka winna otworzyć swoje księgi rachunkowe jako nowo powstała jednostka i wprowadzić do nich wartość majątku zgodnie z umową, odpowiadającą długoterminowym zobowiązaniom wobec Skarbu Państwa. Jak wskazano wyżej, Spółka mogła przy zakładaniu ewidencji skorzystać z bilansu zamknięcia likwidacji, jednakże w zakresie wprowadzania środków trwałych powinna to uczynić zgodnie z par. 8 ust. 3 w związku z par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./.

Nie można zatem odmówić słuszności twierdzeniom Spółki, że nie stanowiła ona nowej formy prawnej zlikwidowanego przedsiębiorstwa i nie była jego następcą prawnym. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ odwoławczy spowodowało powoływanie się w zaskarżonej decyzji na przepisy rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, które w tej sytuacji nie miały zastosowania, skutkowało skorygowaniem kosztu uzyskania przychodów Spółki i miało bezpośredni wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji podatku dochodowego z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a w szczególności art. 7 ust. 1-3, 9 ust. 1 i 15 ust. 1.

Pomijając fakt braku następstwa prawnego, w ocenie Sądu nie było podstaw prawnych do skorygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odniesienia "ujemnej wartości firmy" na zmniejszenie wartości środków obrotowych, ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przez skarżącą Spółkę przychodem, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pra prah, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Nadto Sąd zauważa, że dokonana powyżej ocena prawna nie stoi w sprzeczności z powoływanymi przez strony pismami Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja i 16 czerwca 1993 r. nawiązującymi w swej treści do konsultacji 24 zamieszczonej w miesięczniku Rachunkowość 1992 nr 4 str. 96-97. Problemem poruszanym w powołanej konsultacji i pismach było w istocie udzielenie odpowiedzi na pytanie w jaki sposób wykorzystać bilans zamknięcia zlikwidowanego przedsiębiorstwa do bilansu otwarcia jednostki przejmującej mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie w razie występowania różnic /dodatnich bądź ujemnych/ wynikających z zapłaconej, bądź ustalonej do zapłaty ceny. Nie zajmowano się natomiast kwestią następstwa prawnego oraz skutkami w sferze podatku dochodowego, które należało ustalić zgodnie z obowiązującym stanem prawnym jak dla nowo powstałego podmiotu gospodarczego.