Uzasadnienie
Przedmiotem skargi L. i Z. C. prowadzących Niepubliczne Przedszkole "A." w P. (dalej: Przedszkole, skarżący lub strony) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: SKO, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2017r., nr [...] uchylająca decyzję Burmistrza P. (dalej: Burmistrz lub organ I instancji) z [...] grudnia 2016r., nr [...] w części dotyczącej oznaczenia terminu dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem: w 2013 r. w kwocie 53.749,51 zł, w 2014 r. w kwocie 27.658,68 zł, w 2015 r. w kwocie 7.580,15 zł wraz z odsetkami liczonymi od wyznaczonego 15 dniowego terminu liczonego od daty doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
W dniach od 11 kwietnia do 30 września 2016r. upoważnieni pracownicy Urzędu Miasta P. przeprowadzili kontrolę prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji udzielonej z budżetu Miasta P. na realizację zadań Przedszkola, w latach 2013, 2014 i 2015. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że ze środków dotacji otrzymanej w 2013, 2014 i 2015 r. Przedszkole rozliczyło wydatki w łącznej kwocie 88.988,34 zł (w 2013 r. - 53.749,51 zł, w 2014 r. - 27.658,68 zł i w 2015 r. – 7.580,15 zł), których nie można uznać za poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1943 ze zm., dalej: "u.s.o."). Na kwotę tę składają się wydatki:
- 1. na obsługę prawną poniesione z dotacji roku 2013 w łącznej kwocie 14.883 zł;
- 2. niebędące wydatkami bieżącymi roku 2013 na kwotę 38.866,51 zł, w tym: a) wydatki w łącznej kwocie 35.263,64 zł, które dotyczyły zobowiązań wobec pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych od wynagrodzeń za grudzień 2012 r., b) zapłata za faktury dotyczące zobowiązań roku 2012 na kwotę 3.602,87 zł: faktura VAT nr [...] z [...] stycznia 2013 r. na kwotę 3.017,21 zł za centralne ogrzewanie za miesiąc grudzień 2012 r., faktura VAT nr [...] z [...] stycznia 2013 r. na kwotę 292,83 zł za okres od 30 listopada do 31 grudnia 2012 r. za energię elektryczną oraz ponownie (dwukrotnie) wykazana do rozliczenia kwota 292,83 zł wynikająca z ww. faktury;
- 3. niebędące wydatkami bieżącymi roku 2014 na kwotę 27.658,68 zł, w tym: a) wydatki w łącznej kwocie 27.395,28 zł, które dotyczyły zobowiązań wobec pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych od wynagrodzeń za grudzień 2013 r., b) zapłata za rachunek nr [...] z [...] grudnia 2013 r. w kwocie 300 zł za widowisko artystyczne zrealizowane w grudniu 2013 r., wydatkowana ze środków dotacji w wysokości 263,40 zł;
- 4. niebędące wydatkami bieżącymi roku 2015 na kwotę 7.580,15 zł, które dotyczyły zobowiązań wobec pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych od wynagrodzeń za grudzień 2014 r.
W związku z niedokonaniem zwrotu przez skarżących kwot dotacji wskazanych w protokole z kontroli organ I instancji pismem z [...] listopada 2016r. zawiadomił strony o wszczęciu postępowania i następnie decyzją z [...] grudnia 2016r. określił skarżącym wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013, 2014 i 2015 w wysokości odpowiednio: 53.749,51 zł, 27.658,68 zł i 7.580,15 zł wraz z odsetkami w wysokości wskazanej w decyzji.
W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, że wydatków na obsługę prawną Przedszkola nie można uznać za poniesione zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż nie mają one bezpośredniego związku z realizacją celów określonych ustawą. Podkreślił, że obsługa prawna służy głównie realizacji zadań przypisanych organowi prowadzącemu Przedszkole i nie jest zakupiona w celu wypełniania zadań statutowych przedszkola.
Dodatkowo wyjaśnił, że wskazane w protokole wydatki nie są wydatkami danego roku, na który została udzielona dotacja i z tego powodu nie mogą być sfinansowane ze środków dotacji przyznanej odpowiednio na rok 2013, 2014 oraz 2015. Poniesione wydatki dotyczyły okresu poprzedzającego okres, na który była przyznana dotacja i dlatego nie mogą być uznane za wydatki bieżące w rozumieniu obowiązujących przepisów.
W wyniku rozpoznania odwołania strony SKO decyzją z [...] stycznia 2017r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej oznaczenia terminu dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem: w 2013r. w kwocie 53.749,51 zł, w 2014r. w kwocie 27.658,68 zł i w 2015r. w kwocie 7.580,15 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 1870 ze zm., dalej: "u.f.p.") i wyznaczyło termin na 15 dni od daty doręczenia decyzji organu odwoławczego, w pozostałej zaś części utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.
SKO przytoczyło podstawy prawne zaskarżonej decyzji i wyjaśniło, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to czy wskazane przez organ I instancji wydatki, tj.: na obsługę prawną poniesione z dotacji roku 2013 oraz wymienione wydatki niebędące wydatkami bieżącymi roku 2013, 2014 i 2015 dotyczące wynagrodzenia za pracę - można uznać za poniesione na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. W ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione na obsługę prawną, nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - gdyż nie ma tutaj bezpośredniego związku przyczynowego z określonymi przez ustawodawcę zadaniami przedszkola w omawianym zakresie, na które może być wykorzystana dotacja. Zdaniem SKO obsługa prawna służy głównie realizacji zadań przypisanych organowi prowadzącemu przedszkole i nie jest świadczona w celu wypełniania zadań statutowych przedszkola.
Organ odwoławczy przytoczył treść art. 251 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W pojęciu dotacji w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego mieszczą się wskazane przez organ I instancji wydatki nie będące wydatkami roku 2013, 2014 i 2015. W ocenie SKO nie zasadnym jest zarzut dotyczący zasadności uznania jako poniesione niezgodnie z przeznaczeniem wydatków na wynagrodzenia oraz ich pochodnych, gdyż poniesione wydatki były zobowiązaniami roku poprzedzającym rok, na który była przyznana dotacja i dlatego nie mogą być uznane za wydatki prawidłowo rozliczone. Istnieje zasadnicza różnica pomiędzy pojęciami wydatków bieżących i kosztów bieżącej działalności Przedszkola. Dotowana placówka decyduje o konkretnym przeznaczeniu wydatku.
Powinna planować terminy płatności zgodnie z harmonogramem otrzymywanych dotacji. Realizacja dotacji musi nastąpić w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków.
Dodatkowo organ II instancji wskazał, że organ I instancji prawidłowo naliczył odsetki zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., a także w sposób zasadny nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż przemawiał za tym interes społeczny. Wskazano, że skarżący mają zaległości w stosunku do organu I instancji z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011-2012 w wysokości 250.872,72 zł wraz z odsetkami.
Pismem z 7 lutego 2017r. skarżący złożyli skargę wnosząc m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że organy obydwu instancji dokonały błędnej wykładni art. 90 ust.3d u.s.o. Skarżący stwierdzili, że niezgodne z prawem jest stanowisko, co do niezgodnego z przeznaczeniem dokonywanych w poszczególnych latach 2013-2015 w styczniu wypłaty wynagrodzeń za pracę i pochodnych od nich dotyczących miesiąca grudnia poprzedniego roku oraz poniesionych wydatków za poszczególne media płacone na podstawie rachunków wstawionych w roku następnym, a dotyczących roku poprzedniego. Zdaniem stron wydatki te należy traktować jako wydatki bieżące ponoszone w dacie dokonywania wypłat.
Stwierdzili również, że niezgodne z prawem jest stanowisko, co do niezgodnego z przeznaczeniem wydatków poniesionych w 2013 r. na obsługę prawną. W ich ocenie wydatki na tę obsługę, jako wydatki bieżące są wprost wskazane w art. 5 ust. 7 (pkt3) w związku z art. 90 ust.3d pkt 1 lit. b) u.s.o. Przepis ten obowiązuje, co prawda od 31 marca 2015r., ale wobec braku przepisów przejściowych ma zastosowanie w sprawie, gdyż decyzje były wydane w dacie jego obowiązywania.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066). W oparciu o art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy stosują środki określone w ustawie.
Regulacje te określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.
Rozważając argumenty przedstawione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że są one trafne, a w konsekwencji skarga została uwzględniona, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.s.o., w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.
W myśl art. 90 ust 2b u.s.o., dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy).
Przepisy ustawy o systemie oświaty w okresie 2013-2015 ulegały wielokrotnie zmianom. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.
Z kolei art. 90 ust. 4 u.s.o. wskazuje, że tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji.
Należy zaznaczyć ponadto, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole należy przez to rozumieć także przedszkole.
Tryb udzielania i rozliczania dotacji m. in. dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie Miasta P. został ustalony uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] września 2011 r. w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i przedszkolom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne innej niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2011r., Nr 191, poz. 5801, dalej uchwała nr XIV/83/2011).
Zgodnie z § 2 Załącznika Nr 1 do uchwały nr [...] dotacje dla niepublicznego przedszkola przysługuje na każdego ucznia w wysokości 75% ustalonych w budżecie miasta wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych na jednego ucznia, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Miasto P. W myśl § 4 ust. 1 Załącznika nr 1 do ww. uchwały dotacji, o której mowa § 1 udziela się na wniosek osoby prawnej lub fizycznej, prowadzącej przedszkole lub szkołę, złożony do Burmistrza P. nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.
Ponadto w § 5 ust. 1 Załącznika nr 1 do uchwały nr [...] wskazano, że dotacja przekazywana jest na rachunek bankowy przedszkola lub szkoły, w 12 ratach, w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, a jej wysokość ustalana jest comiesięcznie w oparciu o informacje o faktycznej liczbie wychowanków/uczniów zapisanych do przedszkola/szkoły wg stanu na 10-go dnia każdego miesiąca. Informację należy przedłożyć Burmistrzowi Miasta do 15-go dnia każdego miesiąca na druku stanowiącym załącznik nr 3 do niniejszej uchwały.
Natomiast w § 6 ust. 1 Załącznika nr 1 do uchwały nr [...] wskazano, że otrzymujący dotację zobowiązany jest do jej rozliczenia do 15 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego rozliczenie dotyczy, na druku stanowiącym załącznik nr 4 do niniejszej uchwały.
W myśl § 7 ust. 1 Załącznika nr 1 do uchwały nr [...] organowi dotującemu przysługuje prawo kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji (...).
Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1.
Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.
Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.
W tym miejscu ponownie należy zwrócić uwagę na fakt, że treść cytowanego wyżej art. 90 ust. 3d u.s.o., od 2013r. uległa już dwukrotnej zmianie.
Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:
- 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
- 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
- a) książki i inne zbiory biblioteczne,
- b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
- c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,
- d) meble,
- e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.
Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357):
"1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
- a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
- b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7
- - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego."
Należy zauważyć, że uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Podobne uzasadnienie znajduje się w uzasadnieniu projektu zmian, które weszły w życie od dnia 31 marca 2015 r. Odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., w pkt p) uzasadnienia wskazano, że (art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d) - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty; (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.).
Z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art.
80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.).
Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd potwierdzający, że dokonane zmiany miały charakter tylko precyzujący, a więc nie zmieniający stanu prawnego (patrz wyroki NSA z 26 lutego 2016r., II GSK 2197/14 w odniesieniu do zmian wchodzących w życie od 1 stycznia 2014r. oraz WSA w Gliwicach z 18 lipca 2016r., I SA/Gl 1029/15,WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2016r., I SA/Bd 104/16, WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017r., V SA/Wa 4552/15, z 17 stycznia 2017r., V SA/Wa 4397/15). Brak przepisów przejściowych tych zmian oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum.
Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych).
Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99).
Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, że ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach 2013-2015 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących".
Na marginesie wypada także wskazać, że pojęcie wydatków bieżących zostało określone w treści art. 236 ust. 2 u.f.p. (od 1 stycznia 2017r. przepisy ustawy o systemie oświaty wprost odnoszą się do tego przepisu). Zgodnie zaś z treścią art. 236 ust. 2 tej ustawy, który dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W myśl ust. 4 ww. przepisu do wydatków majątkowych, zalicza się wydatki na: inwestycje i zakupy inwestycyjne, w tym na programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.
Dotacja, co jest bezsporne udzielana jest na zadania realizowane przez podmiot w postaci przedszkola a nie na finansowanie działania podmiotu go prowadzącego. Mając to na uwadze należy wskazać, że przy działaniu placówki takiej jak przedszkole realizowane są wydatki związane bezpośrednio z bieżącym realizowaniem zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych jak również wydatki, które jedynie w sposób pośredni mogą dotyczyć tej pierwszej sfery związanej z edukacją, wychowaniem i opieką, będąc wydatkami organu prowadzącego określonymi w art. 5 ust. 7 u.s.o.
Wskazując na powyższe sąd zauważa, że organ I instancji w swojej decyzji posłużył się treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującą od 22 kwietnia 2009r. do 31 grudnia 2013r. Natomiast SKO posłużyło się treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. jaka po jego zmianie zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. Organy jednakże wydając swoje decyzje w grudniu 2016r. (organ I instancji) i styczniu 2017r. nie uwzględniły doprecyzowania przepisu, która weszła w życie 31 marca 2015r., co wprost wynika z uzasadnienia do zmiany ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. i o czym była już mowa wyżej.
Zatem organy rozpoznające sprawę nie uwzględniły, że wśród wydatków bieżących przedszkoli mieszczą się również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego). Dlatego też organy orzekające dokonały nieprawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez nieprawidłowe zrekonstruowanie normy prawnej polegające na niezrozumieniu intencji prawodawcy.
Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:
- 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
- 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
- 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
- 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.
Po wskazaniu prawidłowego rozumienia przepisów mających zastosowanie w sprawie sąd pokrótce odniesie się do kwestionowanych wydatków.
Organy orzekające w sprawie zakwestionowały wydatki na obsługę prawną poniesione z dotacji roku 2013 w łącznej wysokości 14.883 zł
Zgodnie jednak z tym co zostało wskazane wyżej organy orzekające przy rozpoznawaniu sprawy nie uwzględniały doprecyzowania przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o, a w szczególności poprzez możliwość rozliczenia z dotacji wydatków związane z realizacją zadań samego organu prowadzącego, w tym wydatku na obsługę prawną, o czym świadczy art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Uwzględnienie powyższej interpretacji musi spowodować, że wydatki na obsługę prawną związaną z działalnością przedszkola - co wynika z faktur znajdujących się w aktach, a czemu organy orzekające w żaden sposób nie oponują – mogą zostać pokryte z dotacji, gdyż ustawodawca wydatki takie traktują jako wydatki bieżące przedszkola.
Zasadnie również skarżący wskazują, że z dotacji za lata 2013 -2015 mogły zostać, w określonych sytuacjach, wydatki dotyczące roku poprzedniego (wynagrodzenie za pracę wypłacane z dołu płatne do 10 następnego miesiąca oraz pochodne od wynagrodzeń, a także faktury wystawione w następnym roku a dotyczące usług z roku poprzedniego – energia elektryczna i centralne ogrzewanie). W rozpoznawanej sprawie wydatek został przypisany do tego roku, w którym zapłata została dokonana, mimo, że dotyczył roku poprzedniego.
Zgodnie z art. 90 ust. 4e u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 4a-4c, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Podobny do powyższego zapis zawiera również cytowany powyżej § 5 ust. 1 Załącznika do uchwały nr XIV/83/2011. Przepis art. 90 ust. 4e u.s.o. uległ również zmianie i w ten sposób, że od 1 stycznia 2014r. część dotacji za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Zatem skoro wydatków za dany rok nie można było pokryć z dotacji tego roku, gdyż tak jak w przedmiotowej sprawie: 1) wynagrodzenia płacone są z dołu do 10 następnego miesiąca (do 10 stycznia płacone jest wynagrodzenie za grudzień), 2) co oczywiste pochodne od tych wynagrodzeń również muszą zostać zapłacone w następnym roku, 3) faktury za energię elektryczną oraz energię cieplną (centralne ogrzewanie) zostały wystawione w styczniu następnego roku – to brak jest uzasadnienia aby odmówić skarżącym możliwości pokrycia tych wydatków z dotacji przysługującej na następny rok.
Skoro wynagrodzenia wraz z pochodnymi zostały wypłacone w styczniu, jak również w styczniu zapłacono za faktury wystawione w tym miesiącu, to w ocenie sądu skarżący mogli z dotacji tego roku pokryć te wydatki.
W ocenie sądu w pojęciu bieżące wydatki nie możemy ograniczać się do wydatków z danego roku, gdyż najważniejszy jest cel na jaki środki te zostały wydatkowane (tj. na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej) i to że wydatek zrealizowano poprzez zapłatę (por. wyrok NSA z 8 października 2015 roku, sygn. akt II GSK 1885/14).
Należy również zwrócić uwagę na art. 251 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Mając ww. przepisy na uwadze w wypadku nie wykorzystania dotacji do końca roku kalendarzowego dotowany obowiązany jest zwrócić dotację. Innymi słowy nie może pokryć w następnym roku wydatków z dotacji udzielonej za poprzedni rok.
Tym samym należy przyjąć, że wydatki takie może pokryć z dotacji przyznanej na następny rok, gdyż przeciwna interpretacja powodowałaby, że określonych wydatków (takich jak w sprawie) w ogóle nie możnaby było pokryć z dotacji. Co oczywiście jest sprzeczne z celem na który taka dotacja jest udzielana.
Dodatkowo należy wskazać, że w podobny do powyższego sposób do tego zagadnienia odniosło się Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu w piśmie z 8 maja 2015 r., nr [...] stanowiącym odpowiedź dla Posła J.D. na pytanie "Czy słuszna jest praktyka, iż pochodne od wynagrodzeń odprowadzane w styczniu nowego roku pokrywane są już przez płatnika z transzy dotacji za nowy rok?". W piśmie tym Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu wskazało, że cyt. "Za prawidłowe należy uznać postępowanie polegające na zaliczeniu zapłaty pochodnych od wynagrodzeń dokonanej w styczniu danego roku budżetowego do wydatków tego roku i pokrycie jej z dotacji tego roku mimo, iż dotyczy ona wynagrodzeń za grudzień poprzedniego roku". Tym samym również powyższa interpretacja potwierdza ww. wykładnię przepisów.
W sprawie natomiast jak najbardziej trafnie organy uznały wydatki wynikające z rachunku nr [...] z [...] grudnia 2013r. na kwotę 300 złotych (z dotacji pokryto 263,40 zł) oraz ponownie opłaconej faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2013r. na kwotę 292,83 zł za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatki bowiem z powyższej faktury był już rozliczone i do rozliczenia strona przedstawiła tę fakturę po raz drugi, co jest oczywiście nieprawidłowe. Natomiast wydatek z rachunku z [...] grudnia 2013r., zapłacony w dniu 17 stycznia 2014r. winien zostać pokryty z dotacji na rok 2013, a nie z dotacji przeznaczonej na rok 2014. Strona miała odpowiedni czas na uregulowanie tej faktury w 2013r. (faktura była wystawiona [...] grudnia 2013r., a sprzedaż usługi miała miejsce 2 grudnia 2013r.) - w przeciwieństwie do ww. wydatków dotyczących szeroko rozumianych wynagrodzeń oraz kosztów ogrzewania i energii elektrycznej - czego nie uczyniła. Dlatego też nie mogła ona tego rachunku rozliczyć z dotacji na 2014r.
Biorąc pod uwagę powyższe w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji uwzględni dokonaną wykładnię art. 90ust. 3d u.s.o., dokona następnie analizy w kontekście prawidłowo odtworzonej normy prawnej, które wskazane wydatki można zaliczyć do wydatków bieżących, a także w wypadku gdy uzna to za stosowne uzupełni materiał dowodowy, gdyby pojawiły się określone wątpliwości.
Mając powyższe na uwadze i uznając, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 90ust. 3d u.s.o. poprzez nieprawidłową wykładnię w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sąd na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.). Na łączną kwotę 7.180 zł przysługujących do zwrotu stronie kosztów postępowania sąd zaliczył 1.780 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 5.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.