Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 417/19

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2019 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] października 2018r., określającej S. P. i A. P. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za: styczeń 2012r. w kwocie [...] zł, luty 2012r. w kwocie [...] zł, marzec 2012r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2012r. w kwocie [...] zł, maj 2012r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2012r. w kwocie [...] zł, lipiec 2012r. w kwocie [...] zł, sierpień 2012r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2012r. w kwocie [...] zł, październik 2012r. w kwocie [...] zł, listopad 2012r. w kwocie [...] zł, grudzień 2012r. w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł), obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, czyli na [...] kwietnia 2013r.

1. - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2012r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2012-2015 i podatku od towarów i usług za okres [...].01.2015 r. – [...].12.2016 r. ujawnił nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wobec tego, iż po ujawnieniu tych nieprawidłowości podatnik nie dokonał korekty zeznania rocznego w całości uwzględniającego ujawnione nieprawidłowości, organ I instancji wszczął postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. W związku z tym, że małżonkowie opodatkowali łącznie sumę osiągniętego dochodu w 2012r. na podstawie art. 133 § 3 Op zostali oni potraktowani jako jedna strona i postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec obojga małżonków. Organ I instancji wskazał, iż w odniesieniu do okresu objętego niniejszą decyzją dniu [...] lipca 2018 roku zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r.

Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 2226 ze zm.) wobec S. P.. Pismem z dnia [...] lipca 2018 roku organ I instancji zawiadomił skarżących o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i biec będzie dalej po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op). W toku prowadzonego postępowania pismem z dnia [...] sierpnia 2018r. o fakcie wspomnianym wyżej został powiadomiony reprezentujący skarżących pełnomocnik.

Organ I instancji wskazał, iż kontrolą podatkową objęto działalność prowadzoną pod nazwą Firma Handlowo Produkcyjna S. P. oraz działalność spółki cywilnej o nazwie "[...]" s.c. P. P. & S. P., działającej w zakresie transportu drogowego towarów, w której posiadał 50% udziałów. Naczelnik US wskazał, iż S. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wypiekania pieczywa - piekarnia oraz w zakresie usług transportowych, poczynając od [...] stycznia 1993r. do nadal. Skarżący w celu świadczenia usług transportowych na terenie kraju dokonywał zakupu oleju napędowego m.in. od firm: [...], M. J. i Wspólnicy Sp. Jawna "[...]", [...] s.j., [...] s.j., [...] s.j., [...] sp. z o.o., [...],[...]. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 ustalono, że podatnik wpisał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów i przyjął jako koszt uzyskania przychodu kwoty z faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. [...][...] oraz przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. [...].

W księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla Firmy Handlowo Produkcyjnej P. S. zostały wpisane faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. [...] ([...] faktur) na łączną kwotę netto [...] zł oraz przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. ([...] faktury) na łączną kwotę netto [...] zł – łącznie [...] zł.

W księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla Firmy "[...]" S.C. P. P. & S. P. zostały wpisane faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. [...] ([...] faktur) na łączną kwotę netto [...] zł oraz przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. ([...] faktura) na kwotę netto [...] zł – łącznie [...] zł.

Organ I instancji wskazał, iż w grudniu 2012 roku wystąpiła faktura VAT z dnia [...] grudnia 2012 roku wystawiona przez PHU "[...]", M. Z. na rzecz spółki [...] P. P., S. P. na zakup oleju napędowego na kwotę netto: [...] zł, jednakże nie została wpisana do księgi przychodów i rozchodów, nie została zaliczona w koszty uzyskania przychodów i tym samym nie ujęto jej w rozliczeniu rocznym w pierwotnej deklaracji zeznania PIT-36 za 2012 rok.

Naczelnik US wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że powyższe podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Powyższe zostało potwierdzone przez M. Z. w oświadczeniu z dnia [...].08.2013r. oraz przez P. K. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...].07.2016r. Osoby te pełniły rolę tzw. "słupów". Zostało im zaproponowane założenie działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie co wynika z protokołów przesłuchania podejrzanego J. K. z dnia [...].07.2015r. oraz z dnia [...].07.2015r. J. K. był jednym ze współuczestników procederu poszukiwania osób celem zakładania na nich fikcyjnych firm - tzw. "słupów" za wynagrodzeniem. Cały ten proceder był w zorganizowany i przemyślany sposób realizowany przez wszystkie osoby biorące w nim udział, w szczególności przez grupę (J. Z., J. N., A. K. - jak zeznał J. K. w ww. przesłuchaniu), która kierowała całym procesem, począwszy od znalezienia chętnych podmiotów do założenia fikcyjnej działalności, przez fizyczne "produkowanie" fałszywych dokumentów, aż po ich przekazywanie realnie istniejącym firmom.

Wyżej wymieniona grupa bądź jej przedstawiciele, w tym przypadku J. K., wyszukiwał osoby, najczęściej znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej bądź nadużywające alkoholu, na które zakładano działalność gospodarczą. Działalność ta jednak nie była przez owe podmioty faktycznie podejmowana, a one same pełniły role figurantów - "słupów" w całym przedsięwzięciu. Organ I instancji podniósł, iż w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] marca 2014r. A. N. wyjaśnił, że założył firmę "słup" na swoje dane personalne na zlecenie J. K. i J. Z. oraz oświadczył, że nigdy osobiście nie sprzedawał i nie kupował żadnego paliwa, jeśli jakieś faktury były wystawione na jego dane lub dane jego firmy, to na pewno on ich nie podpisywał i takie transakcje nie miały miejsca. Podejrzany A. N. nie miał żadnych możliwości technicznych by kupować, sprzedawać, transportować i magazynować paliwo.

Zdaniem organu I instancji skarżący oraz spółka "[...]" S.C. nie mogli kupować oleju napędowego od firm, które w rzeczywistości go nie posiadały, dokonywali fikcyjnych zakupów na podstawie "pustych faktur", faktur poświadczających nieprawdę. Zapisy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów oraz faktury wystawione przez kontrahentów wymienionych powyżej nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodu. Zapisy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów oraz faktury te dokumentują czynności, których w rzeczywistości nie było.

Uwzględniając powyższe Naczelnik US wskazał, iż koszty uzyskania przychodów spółki "[...]" S.C. w roku 2012 ulegają zmniejszeniu o kwoty netto wynikające z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym skarżący w 2012 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu Firmy Handlowo - Produkcyjnej P. S. o kwotę [...] 2ł, prawidłowe koszty uzyskania przychodu przedsiębiorstwa - [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki "[...]" S.C. za 2012 r. to kwota [...] zł (w tym 50 % przypadających na podatnika [...] zł), prawidłowe koszty uzyskania przychodu spółki - [...] zł. (w tym 50 % przypadających na podatnika [...] zł). Prawidłowe koszty uzyskania przychodu dla skarżącego ogółem wynoszą [...] zł.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2018 r. na podstawie: art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, § 2, § 3 § 4, art. 53a § 1, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1, § 2a i § 4, art. 211 Op; art. 9 ust. 1, 2, 3, art. 9a ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust.1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3, 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "updof"); Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r.w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz. U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.); § 2 ust.1, § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r.

Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za: styczeń 2012r.

w kwocie [...] zł, luty 2012r. w kwocie [...] zł, marzec 2012r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2012r. w kwocie [...] zł, maj 2012r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2012r. w kwocie [...] zł, lipiec 2012r. w kwocie [...] zł, sierpień 2012r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2012r. w kwocie [...] zł, październik 2012r. w kwocie [...] zł, listopad 2012r. w kwocie [...] zł, grudzień 2012r. w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł), obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, czyli na [...] kwietnia 2013r.

Odwołanie od tej decyzji działaniem pełnomocnika wnieśli skarżący. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucili:

1. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. I. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU "[...]" M. Z., [...] P. K., PUH A. N. [...], przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ podatkowy szeregu okoliczności faktycznych, korzystnych dla strony i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
3. II. art. 197 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu księgowości i transportu a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna dla liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;
4. III. art. 191 w związku z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz podatnika dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca, podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w niniejszym postępowaniu świadkowie, a podatnik, w dacie dokonywania transakcji i w ramach przysługujących mu możliwości dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co doprowadziło do oparcia decyzji po pierwsze na niepełnym, a nadto w sposób wadliwie ocenionym materiale dowodowym, czyniąc decyzję błędną,
5. - naruszenie przepisów prawa materialnego:
6. IV. art. 22 ust. 1 updof poprzez niesłuszne uznanie, że faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa od zakwestionowanych przez organ kontrahentów podatnika (PHU "[...]" M. Z., [...] P. K., PUH A. N. [...]) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
7. V. art. 120 Op w związku z art. 389 § 1 kpk w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołów przesłuchań podatnika oraz protokołów okazań osób podatnikowi z postępowań karnych przygotowawczych, w których podatnik miał status świadka jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów, w kontekście wszczętego przez organ podatkowy w dniu [...] września 2017r. postępowania karnego skarbowego względem podatnika i wykorzystania w tymże postępowaniu decyzji,
8. VI. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 2168) oraz art. 282c § 3 Op w związku z art. 210 § 4 Op w związku z art. 121 oraz 124 Op poprzez nieuzasadnienie przez organ podatkowy braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej.

Autor odwołania na podstawie art. 237 Op zaskarżył także w całości postanowienie organu pierwszej instancji, na które nie służyło zażalenie, w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, tj. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018r. Nr [...] i na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w tym zakresie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie zgodnie z wnioskami strony,

Wniósł również o pominięcie jako dowód w niniejszym postępowaniu, jako sprzecznych z art. 120 Op w związku z art. 389 § 1 kpk w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, protokołów przesłuchań podatnika oraz protokołów okazań osób podatnikowi z postępowań karnych przygotowawczych, w których podatnik miał status świadka jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu

I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2012r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w Firmie Handlowo Produkcyjnej P. S. oraz w spółce "[...]" s.c. P. P. & S. P. wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. N. [...] i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z., dotyczące zakupu oleju napędowego. Naczelnik US na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjął bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami i wobec tego na podstawie art. 22 ust. 1 updof, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Strona zaś podnosi, iż brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia zasadne jest odniesienie się do możliwości merytorycznego orzekania w sprawie. Wskazał na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Op, podnosząc, iż postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 2 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks wobec skarżącego. Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2018r. na podstawie art. 70c Op, podatnik został poinformowany, iż z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem [...] lipca 2018r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Ww. zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu [...] lipca 2018r.

Z kolei zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. na podstawie art. 70c Op o ww. czynnościach poinformowano pełnomocnika strony, doręczając zawiadomienie w dniu [...] sierpnia 2018r. Organ odwoławczy wskazał, iż na dzień wydania przedmiotowej decyzji postępowanie karno-skarbowe jest zawieszone, zaś przytoczone okoliczności wskazują na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. został zawieszony z dniem [...] lipca 2018r., tj. z dniem wszczęcia wobec strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] lipca 2018r., a pełnomocnik strony w dniu [...] sierpnia 2018r. Stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2012r. nie przedawniło się.

Następnie powołał się na art. 3 pkt 3 lit. a Op wskazał, iż należy przeanalizować zasadność prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. Wskazując zaś na art. 53a § 1 Op przytoczył przesłanki wydania przez organ decyzji, w której organ określa wysokość odsetek za zwłokę. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt

II FPS 5/09 oraz wyroki tego Sądu z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3095/11 oraz II FSK 139/12, jak również przytaczając terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 6 updof - do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień – 20 stycznia następnego roku podatkowego), stwierdził przedawnienie odsetek od zaliczek za miesiące stycznia do listopada 2012 r. i umorzył w tej części postępowanie.

Przechodząc do oceny merytorycznej złożonego odwołania przywołał art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 updof, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 - § 6 Op. Wskazał następnie, iż w wyniku czynności kontrolnych i postępowania podatkowego stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej S. P. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. [...] w łącznej kwocie [...] zł, oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. w łącznej kwocie [...] zł. Z kolei w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "[...]" s.c. P. P. & S. P., w której podatnik posiadał 50% udziałów, zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. [...] w łącznej kwocie [...] zł, oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. w kwocie [...] zł. Dyrektor IAS wskazał, iż zakwestionowane faktury od strony formalnej nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami.

Organ odwoławczy podzielił zatem ustalenia Naczelnika US odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przytoczył następnie dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące kontrahentów skarżącego. Wskazał, iż z materiału dowodowego przekazanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wynikało, że A. N., właściciel Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zarejestrował działalność gospodarczą bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przekazał swoje dane osobowe i firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów - tworzenia fikcyjnych faktur. Podniósł, iż w dniu [...] kwietnia 2013r. przesłuchano A. N., który wyjaśnił w jaki sposób doszło do zarejestrowania firmy pod nazwą PUH A. N. z siedzibą w M.. Zeznał bowiem, że firma została założona [...] grudnia 2010r., ale nie pamiętał ulicy.

Do K. przywiózł go J. K., a następnie z K. spod CPN-u zabral ich J. Z.. A. N. zeznał, że nie wie kto prowadził ewidencje księgowe w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] października 2012r. Na większość pytań dotyczących podstawowych kwestii związanych z prowadzoną działalnością odpowiadał w podobny sposób, mówiąc "nie wiem", "nie przypominam sobie", "nie pamiętam". Nie udzielił żadnych istotnych informacji, które uwiarygodniłyby zafakturowane przez Spółkę transakcje, w tym na rzecz skarżącego. Następnie zeznał, że nie wie czy była prowadzona księga przychodów i rozchodów, czy też księgi rachunkowe i jakiego programu księgowego używano, w szczególności jak nazywał się program wystawiania faktur. Nie posiada wiedzy, czy firma posiadała koncesję na obrót paliwami na sprzedaż detaliczną i hurtową paliw. Nie widział jakie paliwa sprzedawał i kupował, przed założeniem firmy pracował jako cieśla.

Nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania, ilu pracowników liczyła firma, jakie prace wykonywali pracownicy, na jakiej podstawie byli zatrudnieni, jakie i ile posiadał cystern do przewozu paliwa, czyją własność stanowiły, jaka była ich pojemność, gdzie mieściła się siedziba firmy oraz inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zeznał, że nigdy nie był w M., nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliwa. Nie kupował i nie sprzedawał żadnych innych towarów handlowych. Nie podpisywał faktur, bo ich nie widział, nikt mu nie przywoził takich faktur i nie wie, kto wystawiał faktury. Nie przekazywał żadnych pieniędzy za wystawione faktury sprzedaży. Nie był świadkiem dostaw paliwa do odbiorców oraz osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa. Nie potrafił wskazać miejsca, do których "jakoby" dostarczane było paliwo. Nie był też pośrednikiem przy sprzedaży i nie wie kto wypełniał deklaracje VAT-7 i kontaktował się z urzędem skarbowym.

Wiedział, że działalność firmy była prowadzona do dnia [...] października 2012r. Zakończył działalność, ponieważ jak twierdził "dowiedziałem się z policji, że są jakieś machlojki z tą firmą". Nie potrafił wskazać, gdzie znajdują się dokumenty księgowe firmy. Zeznał, że nigdy ich nie widział i nie podpisywał. Organ odwoławczy wskazał, iż A. N. jednoznacznie zeznał, że "Byłem tylko jako słup. Mam świadomość, że firma ta była słupem". Do założenia firmy namówił go J. K. zamieszkały w K..

W zamian za założenie na swoje nazwisko firmy A. N. miał mieć opłacane ubezpieczenie - najniższą kwotę. Dyrektor IAS wskazał także, iż pomimo zgłoszenia z dniem [...] października 2012r. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, do Urzędu Skarbowego w K. nadal składane były deklaracje do stycznia 2013r.

i były w nich wykazywane obroty. Dodał również, iż okoliczność wystawiania pustych faktur przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N., [...] potwierdza dodatkowo znajdująca się w aktach sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2015r., z której wynika, że po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, a także w wyniku otrzymania materiałów nadesłanych przez inne urzędy skarbowe oraz urzędy kontroli skarbowej uzyskano jako dowody faktury sprzedaży z nazwą PUH A. N., m. in. faktury wystawione dla Firmy Handlowo Produkcyjnej P. S.. Ogółem pozyskano [...] faktur wystawionych z nazwą PUH A. N. dla [...] przedsiębiorców. Z faktur tych wynika, że przedmiotem sprzedaży miało być paliwo - olej napędowy, części samochodowe, opony, materiały budowlane, maszyny budowlane i samochody ciężarowe oraz osobowe, płyny eksploatacyjne do samochodów, agregaty, spawarki, drzwi, deski, prefabrykaty na palety oraz miały być świadczone usługi budowlane i transportowe, a także wynajmowany sprzęt budowlany wraz z obsługą.

Jak wskazano w decyzji, A. N. nie był dostawcą towarów i usług wykazanych na fakturach z nazwą PUH A. N., co potwierdzają korekty deklaracji złożonych przez [...] przedsiębiorców w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających.

W związku z przeprowadzonymi przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czynnościami sprawdzającymi oraz przesłuchaniami świadków, [...] przesłuchiwanych już w trakcie przesłuchania zeznało do protokołu, że czynności nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, a do [...] podmiotów skierowano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Po otrzymaniu zawiadomień [...] podmiotów gospodarczych złożyło korekty deklaracji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego za lata 2011-2012. Podatnicy ci skorygowali deklaracje VAT-7 zmniejszając w całości podatek naliczony z faktur wystawionych z nazwa firmy PUH A. N., natomiast w korektach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zmniejszono w całości koszty uzyskania przychodu o wartość netto wynikającą z faktur z nazwą firmy PUH A. N.. Dwa inne podmioty złożyły korekty po dokonaniu czynności sprawdzających w zakresie dokumentowania transakcji z PUH A. N..

W złożonych korektach w rozliczeniach podatkowych wyłączono faktury z nazwą PUH A. N.. Od decyzji wydanej wobec A. N. w trybie art. 108 ustawy o VAT m.in. Firmy Handlowo Produkcyjnej S. P., A. N. nie złożył odwołania. Organ odwoławczy wskazał, iż podobnie sytuacja wygląda z drugim kontrahentem PHU "[...]" M. Z., wobec którego zasadnie wywiedziono, iż firma ta nie mogła być dostawcą paliwa bowiem fizycznie nie dostarczała paliwa i nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podniósł, iż ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2017r. wynika m. in., że M. Z. postrzegany był jako podmiot fikcyjny, został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...] maja 2013r.

i stwierdzono bezprzedmiotowość deklaracji podatkowych VAT-7 za m-ce od maja 2013r. do września 2013r. Pomimo zgonu podatnika w dniu [...] listopada 2013r. do Urzędu Skarbowego w S. nadal wpływały deklaracje VAT-7. W dniu [...] maja 2013r. organ właściwy dla podatnika M. Z. wystąpił do Ministra Gospodarki z wnioskiem o wykreślenie wpisu do CEIDG tego podatnika. W piśmie tym znajduje się również informacja o złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczeniu M. Z. z dnia [...] sierpnia 2013r., z którego wynika, iż nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Działalność zarejestrował na prośbę kolegi J. (którego nazwiska nie zna), za co otrzymywał ok. [...] zł - [...] zł tygodniowo. Jak wyjaśnił, nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym w handlu paliwami. Do przedmiotowego pisma dołączono kserokopię notatki służbowej z czynności sprawdzających przeprowadzonych pod adresem J. [...] wraz z załącznikami.

Stwierdzono brak zamieszkania na powyższej posesji i brak potwierdzenia tam działalności gospodarczej, którą miałby rzekomo powadzić M. Z.. Z notatki służbowej wynika, że na posesji od polnej drogi dojazdowej jest furtka z widoczną tabliczką o treści nieupoważnionym wstęp wzbroniony. Na posesji znajdowały się dwa zniszczone budynki gospodarcze pobudowane z cegły. Na ścianach budynków widoczne były płaty odpadniętego tynku. Dach budynków pokryty jest płytami z eternitu. W budynku dużym jeden otwór drzwiowy był nie zamknięty, brakowało drzwi. Na żadnym z budynków nie stwierdzono numeru nieruchomości. Pracownice Urzędu Skarbowego w S. w trakcie obserwacji posesji znajdującej się w J. nr [...], Gmina O., nie stwierdziły żadnych znamion wskazujących, że pod ww. adresem jest wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza (brak szyldu, tablicy informacyjnej, reklamy firmy). Brak było przesłanek świadczących o tym, aby posesja w ostatnim czasie była użytkowana.

Podwórze na posesji zarośnięte było niekoszoną trawą. Opisany powyżej stan posesji udokumentowany został na fotografiach (9 kart). Organ odwoławczy przywołał także zeznania J. K., który podał, że znalazł i zaproponował mu założenie działalności gospodarczej w zamian za otrzymywanie gotówki. Wskazał także na zeznania L. L., który również stał się tzw. "słupem", a który we wcześniejszych latach dokonywał transakcji na rzecz Firmy Handlowo Produkcyjnej P. S. - przyznał się do świadomego udziału w grupie przestępczej oraz opisał mechanizm zakładania fikcyjnych firm podając nazwiska bądź nazwy zwerbowanych podmiotów do założenia na nich firm.

Organ odwoławczy podniósł, iż zebrane dowody potwierdzają, że przestępczy proceder był dobrze przemyślany i polegał na poszukiwaniu chętnych podmiotów do założenia fikcyjnej działalności przez fizyczne "produkowanie" fałszywych dokumentów, aż po ich przekazywanie realnie istniejącym firmom.

Osobą odpowiedzialną za zakup paliwa dla Firmy Handlowo-Produkcyjnej S. P. i dla spółki cywilnej [...] P. P. & S. P. od A. N. i M. Z. był S. P.. Miał on zamawiać olej napędowy zarówno do swojej firmy, do spółki, w której był wspólnikiem, a także w późniejszym okresie dla firmy syna T. P.. W ocenie organu odwoławczego nie można pominąć również faktu, iż siedziby tych trzech firm znajdowały się pod adresem Z. [...],[...].

Dyrektor IAS przywołał także m.in. zeznania skarżącego, P. P., wskazując, iż uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, w tym zeznania i wyjaśnienia stron transakcji, zeznania świadków, a także materiały przesłane przez inne organy, iż faktury wystawione przez PHU "[...]" M. Z. i PUH A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawiane były nierzetelnie. Żaden z ww. rzekomych dostawców nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych, przekazał za pośrednictwem innych osób swoje dane osobowe i firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów. Firmy te nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie figurują w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako podmioty posiadające koncesję Prezesa URE lub występujące o jej udzielenie. Firmy te nie posiadały także warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami.

Podatnik nie dołożył także należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, ale wręcz miał świadomość, iż wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż podatnik olej napędowy nabył i dysponował nim na potrzeby własnej działalności, ale nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, iż oleju tego nie nabywał od podmiotów, które widnieją jako wystawca faktur VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż podatnik prowadzi działalność m. in. w zakresie transportu drogowego towarów oraz posiada zbiorniki do składowania paliwa, które wykorzystuje do celów prowadzonej działalności. Nie kwestionując zatem, czy transakcje polegające na dostawie towarów handlowych wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce istotnym jest, że bezspornie nie mogły ich wykonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy.

W sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. [...] i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. w łącznej wysokości [...] zł w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym ww. dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do uznania kwot zakupu netto usług w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Uwzględniając zatem ustalony stan faktyczny i prawny, ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. nie uznano za dowód w sprawie, w części wynikającej ze stwierdzonych nieprawidłowości, tj. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z faktur, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. [...] i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z..

Organ odwoławczy wskazał, iż pomimo, że ww. ewidencja za 2012r. jest nierzetelna i wadliwa, i nie stanowi dowodu w sprawie w wyżej podanej części, to dane wynikające z tej ewidencji po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości pozwalały na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego. Nie dopatrując się naruszenia także przepisów postępowania zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również o przeprowadzenie wniosków dowodowych zawartych w skardze, pominięcie jako dowód w niniejszym postępowaniu jako sprzecznych z art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 kpk w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP protokołów z postępowania karnego – protokołów przesłuchania w charakterze świadka S. P. oraz protokołów okazań wizerunków S. P., gdzie S. P. przysługiwał status świadka, jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił następujące zarzuty:

1. - naruszenia przepisów prawa materialnego:
2. I. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 c, w zw. z art. 121 § 1 Op w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez po pierwsze: brak uzasadnienia przez organ dlaczego zasada, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po pięciu latach nie znalazła zastosowania w niniejszym postępowaniu, a nadto dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, polegającej na uznaniu, jakoby w niniejszej sprawie dojść miało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zarówno względem A. jak i S. P. i możliwe było wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, podczas gdy względem A. P. nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe, które mogłoby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r., na które powołuje się organ informujące o postępowaniu karnym skarbowym względem S. P., zostało doręczone wyłącznie S. P., a równolegle ani pismo z dnia [...] lipca 2018 r., ani pismo z dnia z dnia [...] sierpnia 2018 r. skierowane do pełnomocnika nie spełniają wymagań ustawowych dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ergo organ winien umorzyć postępowanie za przedmiotowy okres jako bezprzedmiotowe;
3. II. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 Op poprzez ich niezastosowanie i brak umorzenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., które w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe;
4. III. art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 kpk w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołów przesłuchania w charakterze świadka S. P. oraz protokołów okazań wizerunków S. P., gdzie S. P. przysługiwał status świadka jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów, w kontekście wszczętego przez organ postępowania karnego skarbowego względem podatnika i wykorzystania w tymże postępowaniu decyzji;
5. IV. art. 22 ust. 1 updof poprzez niesłuszne uznanie, że faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa od zakwestionowanych przez organ kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;
6. V. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r.) tj. z dnia 8 listopada 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op i art. 121 i art. 124 Op poprzez nieuzasadnienie przez organ braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej;
7. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
8. VI. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU [...] M. Z., [...] P. K., PUH A. N. [...], przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, jak również podatku dochodowego, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ podatkowy szeregu okoliczności faktycznych korzystnych dla strony i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
9. VII. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości z zakresu księgowości i transportu, a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna w stosunku do liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;
10. VIII. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz podatnika dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca, podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w niniejszym postępowaniu świadkowie, a podatnik w dacie dokonywania transakcji i w ramach przysługujących mu możliwości, dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co w doprowadziło do oparcia decyzji po pierwsze na niepełnym, a nadto wadliwie ocenionym materiale dowodowym czyniąc decyzję błędną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/19 (powinno być: C-189/18) podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie stanu faktycznego opartego między innymi na dowodach pochodzących z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...] wobec S. P., decyzji Dyrektora UKS w [...] z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec PUH A. N., informacji i dokumentów otrzymanych z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżących oraz decyzji organu I instancji wydanej wobec S. P., której przedmiotem był podatek VAT za lata 2011 - 2014. Nie wskazano przy tym, które fragmenty i z jakich przyczyn zostały pominięte, a także czy rozstrzygnięcia zostały zakwestionowane przez podatników i z jakim skutkiem prawnym.

Przy pominięciu tych dowodów w niniejszym postępowaniu decyzja wydana przez organ byłaby inna, to jest uwzględniająca stanowisko podatnika i jego argumentację. Zdaniem podatnika decyzja organu powinna zostać usunięta z obrotu prawnego jako niezgodna z tezami ww. wyroku TSUE, które są wiążące dla polskich organów podatkowych i sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zasadność odmowy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych Firmy Handlowo Produkcyjnej P. S. wydatków z faktur dokumentujących dostawy paliwa, tj. z [...] faktur VAT wystawionych przez PUH A. N. [...] (kwota netto [...] zł) i z [...] faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z. (kwota netto [...] zł) oraz Firmy "[...]" s.c. P. P. & S. P., także wydatków dokumentujących dostawy paliwa, tj. z [...] faktur VAT wystawionych przez PUH A. N. [...] (kwota netto [...] zł) i z [...] faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z. (kwota netto [...] zł). Organy podatkowe powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie przyjęły bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zaś uznał, iż przedawniły się jedynie zobowiązania w zakresie odsetek od nieregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., zaś co do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiąc grudzień 2012 r. zobowiązania nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem [...] lipca 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Skarżący podnosi natomiast, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Op jako bezprzedmiotowe. Utrzymuje jednocześnie, że w sprawie z uwagi na niepełny materiał dowodowy niezbędne było przeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, czego organy podatkowe wadliwie zaniechały, odmawiając ich przeprowadzenia. W konsekwencji ustalenia faktyczne okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z zakwestionowanych faktur.

Skarżący stawia przy tym szereg innych zarzutów naruszeń prawa materialnego i procesowego, jak również powołuje się na poglądy prawne zawarte w wyroku TSUE w sprawie sygn. C – 189/18 argumentując, że brak było podstaw w sprawie do dokonania ustaleń na podstawie materiałów z innych postępowań, do których nie miał dostępu.

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy się odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżących, o których mowa w zaskarżonej decyzji, tj. naruszenia treści 59 § 1 pkt 9 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 c Op poprzez wadliwe przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w sprawie, w sytuacji gdy wobec A. P. nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe, a nadto pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone wyłącznie skarżącemu i pismo to oraz pismo skierowane do pełnomocnika nie spełniają wymagań ustawowych dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., termin płatności tego podatku upływał w 2013 r., zaś bieg terminu przedawnienia w przypadku braku przerwania lub zawieszenia jego biegu kończył się z końcem 2018 r. W przypadku zaś odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, w przypadku zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. terminy płatności upływały w 2012 r, zaś w przypadku grudnia 2013 r. w 2014 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia odnośnie zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z końcem 2017 r., zaś za miesiąc grudzień 2012 r. z końcem 2018 r. Jak już wskazano bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op może ulegać modyfikacjom.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, zastosowanym przez organy podatkowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten, na co zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A z 2012 r., Nr 7 poz. 81), wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany był zresztą prawie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptując w pełni poglądy prawne zawarte m.in. w wyroku z 7 września 2016r., sygn. akt II FSK 1997/14) wskazuje, że wszczęcie postępowania w sprawie nie oznacza, że w każdym wypadku zostanie następnie wszczęte postępowanie przeciwko sprawcy. Istnieje bowiem tylko podejrzenie, że takie przestępstwo lub wykroczenie zostało popełnione (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego; Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy -Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). W treści postanowienia o wszczęciu postępowania określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z tych powodów na etapie postępowania in rem podatnik nie jest stroną postępowania karnego skarbowego lub o przestępstwo karne skarbowe.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zatem jedynie wszczęcie postępowania w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi.

Wskazać jednocześnie należy, iż co do zasady każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 6 ust. 1 updof). W przypadku spełnienia przez nich warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy, mogą oni jednak być opodatkowani wspólnie i podatek dla nich określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Op). Małżonkowie będą zatem zobowiązani do zapłaty wspólnego podatku, który liczony jest od sumy ich dochodów. Są też solidarnie zobowiązani za tak obliczone zobowiązanie podatkowe (art. 92 § 3 Op). Uwzględnienie w deklaracji przez jednego z małżonków jego dochodów z naruszeniem przepisów ustawy podatkowej, ma wpływ na obliczenie sumy dochodów i podstawy opodatkowania, a więc ma wpływ na zobowiązanie obojga małżonków, skoro liczone jest ono od sumy dochodów.

Z tych względów wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązania, które wynika z sumy dochodów małżonków, powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania, niezależnie od tego, czy zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym postawiono obojgu czy tylko jednemu z nich. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 22 stycznia 2016 r, II FSK 2961/13, z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 91/14). Tym samym wobec wspólnego opodatkowania dochodów skarżących uzyskanych w 2012 r. (deklaracja karta 193 akt podatkowych) wszczęcie postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 kks, z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości w wyniku kontroli przeprowadzonej u S. P. w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodu przez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zawyżenie kosztów, które miało wpływ na zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia także wobec A. P., mimo, iż jak wskazuje autor skargi, wobec A. P. nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe.

Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy prawidłowo wywiązał się z obowiązku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70c Op.

Stosownie bowiem do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c, w aktualnym dotychczas brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu aktualnym zarówno w dacie upływu terminu przedawnienia, jak i obecnie.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c Op ma także uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

1. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne.

W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Op.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z akt podatkowych, w dniu [...] lipca 2018 r. zostało skarżący odebrał skierowane do obojga skarżących zawiadomienie z dnia [...] lipca 2018 r., w którym wskazano m.in., iż podstawą zawiadomienia jest art. 70c Op i dotyczy ono wszczęcia z dniem [...] lipca 2018 r. postępowania karnego skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks wobec skarżącego. Z pisma tego wynika także, iż zakresem postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącego jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., jak również, że w związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia tego postępowania. Przywołany został także art. 70 § 6 pkt 1 Op (karta 7-8 akt podatkowych). Pismo o podobnej treści zostało doręczone w dniu [...] sierpnia 2018 r., to jest w dacie, w której organ I instancji dysponował pełnomocnictwami udzielonymi przez obojga podatników, także pełnomocnikowi, reprezentującemu skarżących w postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem.

Tym samym za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące zastosowania w sprawie treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op w części dotyczącej odsetek za miesiące od stycznia do listopada 2012r. za niewpłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy, które za wskazany okres uległy przedawnieniu z końcem 2017r. (okoliczność bezsporna).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło z dniem [...] lipca 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012 r., albowiem o wszczętym w dniu [...] lipca 2018 r. postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań zostali zawiadomieni zarówno podatnicy, jak i ich pełnomocnik. Okoliczność, iż odbiór pisma z dnia [...] lipca 2018 r. skierowanego do obojga skarżących odebrało jedno z małżonków pozostaje bez znaczenia dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wspólne rozliczenie spornego podatku i skutki z tego wynikające, o których była mowa wyżej.

Brak jest zatem podstaw do podzielenia zasadności zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 208 § 1 Op oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Op, wskazanych w punktach I i II skargi.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania również naruszenia art. 120, także w związku z art. 389 § 1 kpk i art. 2 i 7 Konstytucji RP. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 Op.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., także jako: "kpk"), jeżeli oskarżony nie stawił się na rozprawę, odmawia wyjaśnień lub wyjaśnia odmiennie niż poprzednio albo oświadcza, że pewnych okoliczności nie pamięta, wolno na rozprawie odczytywać tylko w odpowiednim zakresie protokoły jego wyjaśnień złożonych poprzednio w charakterze oskarżonego w tej lub innej sprawie w postępowaniu przygotowawczym lub przed sądem albo w innym postępowaniu przewidzianym przez ustawę. Przepis ten, stanowiąc o jednym z elementów przebiegu przewodu sądowego w postępowaniu karnym nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu, którego zasady regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym art. 181 Op wprost wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych także w postępowaniu karnym, innych postępowaniach podatkowych oraz czynności sprawdzających i kontrolnych. Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, na które wskazuje skarżący w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt [...], decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] kwietna 2015 r. nr [...] wydanej wobec dostawcy skarżącego PUH A. N. oraz informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego, jak i decyzji organu I instancji wydanej wobec skarżącego w przedmiocie podatku VAT za okres od 2011 r. do 2014 r. nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją TSUE zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, skarżący oraz jego pełnomocnik mieli dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły z przesłuchania osób w charakterze strony, świadka czy podejrzanego.

Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący w swojej argumentacji w tej mierze, nie wskazuje na okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość zgodność z prawem uzyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organ I instancji prawidłowo wywiązał się z obowiązku zakreślenia stronie terminu siedmiu dni na zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie w trybie art. 200 § 1 Op.

Postanowienie w tym przedmiocie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżących (karta 805 – 806 akt podatkowych). Podobnie organ odwoławczy prawidłowo wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 Op. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących w dniu [...] lutego 2019 r. i pełnomocnik z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skorzystał, składając pismo z dnia [...] lutego 2019 r.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać także należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód.

Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu rzekomego zakupu paliwa nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Jak jus bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi w pozostałym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie pełnomocnika skarżącego winny uzupełnić materiał dowodowy o wymienione zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego wnioskowane dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez skarżącego ze swoimi kontrahentami. Tymczasem w ocenie Sądu w sposób niewątpliwy wykazano w sprawie, że skarżący jako koszty uzyskania przychodu w roku 2012 r. uwzględniał sporne faktury wystawione przez A. N. i M. Z., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż żaden z wystawców zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur nie dokonywał dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Brak jest podstaw do kwestionowania odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zgłaszanych przez stronę. Organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone. Z twierdzeń samych kontrahentów wynika bowiem, iż nie prowadzili oni działalności gospodarczej. A. N. w protokole przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2013 r. w postępowaniu prowadzonym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (karta 390 - 394 akt podatkowych) wprost podał, iż nie dokonywał żadnych zakupów paliwa i paliwa nie sprzedawał, podobnie jak innych towarów handlowych, nie podpisywał faktur, bo ich nie widział, był "słupem" i ma świadomość, że ta firma to "słup". Podał także, iż firmę założył za namową J. K., który postawił jemu alkohol. Dodał również, iż w jego ocenie "szefem interesu jest pan J. Z.". Wyjaśnienia, z których również wynikają takie okoliczności złożył także w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] (karta 65 – 70 akt podatkowych). W aktach podatkowych znajduje się też oświadczenie M. Z. z dnia [...] sierpnia 2013 r. (karta 223 akt podatkowych), z którego wynika, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy takiej działalności nie prowadził, a zarejestrował ją na prośbę kolegi J., za co dostaje tygodniowo [...] – [...] zł. Powyższe okoliczności potwierdził w swoich wyjaśnieniach J. K. (karta 79 – 83 akt podatkowych).

W tych okolicznościach, skoro podmioty figurujące na wystawionych dla skarżącego fakturach zaprzeczają prowadzeniu działalności gospodarczej przez siebie zarejestrowanych i prowadzeniu działalności handlowej, z dowodów tych, jak i pozostałych przeprowadzonych w postępowaniu wynika, iż figurowanie tych osób jako przedsiębiorców było efektem działań innych osób, które nie zostały ujawnione w wystawionych dla skarżącego fakturach, brak jest podstaw do uznania, że dostawy zostały rzeczywiście dokonane przez podmioty na tych fakturach widniejące. Jak już bowiem była o tym mowa jedynie zdarzenia rzeczywiście zaistniałe w obrocie gospodarczym i prawidłowo udokumentowane fakturą zgodną z tym zdarzeniem pod względem podmiotowym i przedmiotowym dają prawo uwzględnienia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodu. Dla odmowy skarżącemu prawa do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodu wystarczające było ustalenie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie jest przy tym istotne jakimi ilościami paliwa skarżący dysponował i kto był jego dostawcą. Brak jest zatem podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dostawcami nie były podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach i to jest okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia.

Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Op, art. 188, art. 192 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Op i brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, czemu organ podatkowy dał wyraz w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia z [...] sierpnia 2018r.

Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia).

Sąd, w postanowieniu ogłoszonym na rozprawie poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przesłanki przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących nie były spełnione. W sprawie nie było bowiem wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z protokołu kontroli, skarżącego w dniu [...] stycznia 2018 r. powiadomiono pismem o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. Zdaniem autora skargi nie zostało skarżącemu przedstawione uzasadnienie dlaczego organ skorzystał z wyłomu w zasadzie informowania przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż w protokole kontroli wskazano także, iż przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, z powołaniem się na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W protokole tym wskazano również na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo, które wykazało, że podmioty wystawiające faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie wystawiały faktury poświadczające nieprawdę, dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego (str. 67 protokołu kontroli podatkowej).

Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu skargi, iż organ I instancji nie uzasadnił braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o którym mowa w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując na naruszenie zasady zaufania podatnika do organu poprzez ograniczenie możliwości podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej, autor skargi nie precyzuje jakich konkretnie reakcji skarżący nie podjął wobec, jak twierdzi, braku stosownego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do podzielenia zarzutów skargi oraz wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.