Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 24 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 645/20

Uzasadnienie

Decyzją z [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Zakładu Usługowo - Produkcyjnego [...] s.c., M. L., Z. W. w R. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik", "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2019 r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2016 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 13, art. 41 ust. 12, ust. 12b, ust. 12c, art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 146a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US powołaną wyżej decyzją z [...] listopada 2019r.

w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. określił skarżącym: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące maj 2016 r. (2.503,00 zł), lipiec 2016 r. (2.603,00 zł), sierpień 2016 r. (6.606,00 zł), wrzesień 2016 r. (1.313,00 zł), październik 2016 r. (1.633,00 zł); nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik w wysokości po 0,00 zł oraz listopad 2016 r. w wysokości 19,00 zł; zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za czerwiec 2016 r. w wysokości 1.358,00 zł i za grudzień 2016 r. w wysokości 13.610,00 zł. Organ I instancji ustalił, iż Spółka na dzień 10 sierpnia 2018 r. nie dokonała zapłaty kwoty 1.609,46 zł dotyczącej części należności na rzecz L. B. za budowę rusztowania na kominie [...], wynikającej z faktury nr [...] z dnia 8 września 2016 r. Termin płatności określony na ww. fakturze został na 8 października 2016 r. Ww. fakturę Spółka ujęła pod pozycją 26 ewidencji zakupu VAT za wrzesień 2016 r. w wys. brutto 9.077,40 zł podatek VAT wg stawki 23% 1.697,40 zł. Wskazując na art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ I instancji wskazał, iż w marcu 2017 r. powstał obowiązek korekty podatku w kwocie 300,96 zł (1.609,46 x 23/123).

Naczelnik US ustalił ponadto, iż Spółka w lutym 2016 r. zaniżyła podatek należny na skutek błędnego opodatkowania usługi montażu bram garażowych w budynku niemieszkalnym o kwotę 829,27 zł, zaś w styczniu 2016 r. zaniżyła podatek należny wg stawki VAT 23 % o kwotę 36,23 zł. Wskazał jednocześnie, iż Spółka po zakończonej kontroli złożyła korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 81 § 1 Op, zgodnie z jej ustaleniami za miesiące: 01/2016 r., 02/2016 r., 03/2016 r. i 04/2016 r. Organ I instancji wskazał także, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, w których jako wystawca figuruje [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU K. G. R., ul. O. [...] m [...] NIP [...] (6 faktur) oraz [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU R., ul. O. [...] m [...] NIP [...] (2 faktury). Uznał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figurowały firmy K. G.: [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU oraz [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU.

Dokonane ustalenia wykazały bowiem, że kwoty nabyć wykazane w deklaracjach składanych przez stronę dla podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podjęte przez organ I instancji czynności i zebrany materiał dowodowy pozwoliły przy tym odtworzyć przebieg zdarzeń i ustalić stan faktyczny. Stwierdzono, że strona działała świadomie i nie podjęła żadnych czynności pozwalających na wyeliminowanie nadużycia podatkowego, co pozbawiło ją prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, skarżący postawili szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego (art. 122 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT, a także Dyrektywy 112) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji (orzeczenie TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14). Zakwestionowali dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które w ich ocenie doprowadziły do bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy K. G. ([...] i [...]). Dodali, że w sprawie pominięto zeznania świadka G. S., który potwierdził wydawanie towarów K. G. przeznaczonych do montażu z terenu firmy oraz przewożenie towaru na budowy.

Zdaniem strony, pozostali pracownicy stwierdzili, że nie wykonywali części usług, które wykonywał K. G., dotyczących wykonania bram i furtek do budynków [...], przygotowania materiału i jego obróbki na próbki do badań dla firmy [...], montaż ściany z drzwiami w PSP [...]. Do odwołania załączono zdjęcia w tym zakresie. Podnieśli, iż podczas przesłuchań nie mogli odnieść się do odpowiedzi udzielanych przez pracowników Spółki, a zadawane pytania sugerowały odpowiedzi. Niezależnie jednak od ustaleń dokonanych w firmach K. G., zdaniem skarżących prawo nie przewiduje w zakresie usług budowlanych odpowiedzialności solidarnej za niezapłacony podatek przez sprzedawcę. Według strony, organ podatkowy skupił się wyłącznie na wykazaniu fikcyjności firm K. G., ale nie ustalił osób, które działały w ich imieniu ani niewykonania przez te firmy usług. Organ podatkowy w stosunku do ww. podmiotów miał problem z kontaktem i nie podjął działań, które doprowadziłyby do rzetelnych rozliczeń K. G..

Zaniechanie to, w jej ocenie, to pułapka na firmy działające na rynku w uczciwy sposób. Ponadto, w ocenie strony organ podatkowy stwierdził, że transakcje zakupu usług od firm K. G. nie miały miejsca, jednak nie kwestionował faktu wykonania usług na rzecz zleceniodawców. Strona dodała, że działała w "dobrej wierze" i była jedynie nieświadomym uczestnikiem transakcji, które obiektywnie prowadziły do nadużycia prawa w rozliczeniu podatku VAT. Dochowała przy tym należytej staranności, choć nie zachowały się żadne dokumenty papierowe z tej weryfikacji, a także, iż nie było obowiązkiem skarżących udawanie się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta w celu ustalenia czy działalność odbywa się w sposób legalny. Przedsiębiorcy nie posiadają odpowiednich środków, aby takie okoliczności weryfikować.

Nie zgodziła się również z faktem, że zapłata gotówkowa jest okolicznością wyłączającą dobrą wiarę, a także z zarzutem, że nie pamięta marki samochodu K. G., służącego do odbioru towarów z ich firmy, co jest spowodowane upływem czasu. Strona nie zgodziła się również z zarzutem braku nadzoru nad wykonywaniem zleconych zadań K. G.. Uważa, że jest to puste stwierdzenie nie mające pokrycia, albowiem każda usługa wykonywana przez jej firmę jest odbierana przez zlecającego i pracownika firmy, a nie przez podwykonawcę. Uważa za bezpodstawny zarzut rozliczania firmy [...] s.c. tylko protokołami odbioru, ponieważ nie ma innego formalnego dokumentu, na podstawie którego rozlicza się roboty. Weryfikacja K. G. polegała na weryfikowaniu jego pracy.

Skarżący nie zgodzili się też z twierdzeniem, że zeznania G. S. są niewiarygodne, ponieważ to on dowoził towar na budowy, który był odbierany przez pracowników i podwykonawców. Firmy K. G. w 2016 r. figurowały w [...] jako działające na rynku gospodarczym mimo braku rozliczeń i kontaktu z ww. osobą. Stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione na rzecz strony przez firmy K. G. od maja do grudnia 2016 r., na podstawie których strona obniżyła podatek należny, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że strona nie podjęła wszelkich niezbędnych działań, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym nie znajdują uzasadnienia.

Pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu) Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci: kopii faktur VAT wystawionych w 2016 r. na rzecz strony przez jej podwykonawców, którzy podobnie jak firmy K. G. nie byli zgłoszeni do inwestorów jako podwykonawcy, a pomimo to organ I instancji nie kwestionuje wykonanych przez te firmy usług na rzecz Spółki oraz kopii pisma z 18 listopada 2013 r. wskazującego osoby uprawnione, w związku z wykonywanymi usługami przez stronę na rzecz Agencji Rezerw Materiałowych, do wejścia na teren inwestora, z którego wynika, że do wejścia byli uprawnieni m.in. J. G. oraz K. G..

Skarżący dodali, iż w tamtym okresie Spółka współpracowała z firmą J. G., który był jej podwykonawcą i zatrudniał swojego syna K. G.. J. G. z uwagi na stan zdrowia zaprzestał działalności gospodarczej, zaś K. G. otworzył działalności niezwłocznie po tym fakcie i przejął jego kontrahentów.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał na obowiązki organów podatkowych wynikające z art.: 127, 122, 187 § 1, 191, 180 § 1 Op oraz szczegółowo przedstawił okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazał przy tym na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, stwierdzone przez Naczelnika US podnosząc, że po zakończonej kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 (art. 81 § 1 Op), zgodnie z ustaleniami tej kontroli za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2016 r. (str. 5 – 9 decyzji DIAS).

Organ odwoławczy wskazał następnie, że jak wynika z ustaleń, strona w 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figurowały: [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU K. G. R. (wymienionych w zestawieniu znajdującym się na stronach od 8 do 9 decyzji organu I instancji) oraz [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU R. (wymienionych w zestawieniu znajdującym się na stronie 9 decyzji organu I instancji). Na fakturach tych, poza jedną, która zawierała odręczną adnotację o treści "zapłacono gotówką", nie podano kont bankowych ww. firm, wskazując przy tym jako "warunki" gotówka. Na wskazanych fakturach brakowało numeru NIP, pieczęci firmy [...], czy też firmy [...].

Z ustaleń dokonanych wobec właściciela tych firm (K. G.) wynikało m.in., że w [...] nie dokonywał on zgłoszenia w zakresie świadczenia usług budowlanych, natomiast w podmiotach odpowiednio – [...], jako status przedsiębiorcy wskazano, iż został wykreślony z dniem 03.10.2016 r. (art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 z późn. zm.), zaś w firmie Jodełka jako status przedsiębiorcy wskazano wykreślony z dniem 04.04.2018 r. Dodatkowo, zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z [...] października 2018r., sygn. akt V [...] K. G. posiadał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na 3 lata.

Ustalono, że właściwy organ podatkowy nie prowadził wobec ww. czynności sprawdzających, kontroli oraz postępowań podatkowych za 2016 r., prowadzono zaś kontrolę oraz postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2014 r. Ponadto prowadzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za styczeń 2013 r. Podatnik nie odbierał korespondencji kierowanej na jego adres zamieszkania, będący jednocześnie adresem wykonywania działalności. K. G. nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące 01 - 12/2016. Z dniem 20.04.2016 r. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Za 2016 r. złożył zerowe zeznanie PIT-37. W złożonej deklaracji PIT-4R za 2016 r. wykazał zaliczki na podatek - art. 13 ust. 2 i 4 - 9 ustawy (jedna osoba). Z ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec K. G. wynika, że zatrudniony był na umowę zlecenie J. G., ojciec ww., który nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka.

K. G. z dniem 15.10.2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT-UE zgodnie z art. 97 ust. 13 - 15 ustawy o VAT. Od marca 2013 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7 (ostania deklaracja VAT-7 za m-c 03/2013 r. złożona w dniu 24.04.2013 r.). Wezwania w sprawie deklaracji VAT-7 wysyłane na adres R., ul. O. [...] były odbierane osobiście przez K. G. - ostatnie wezwanie odebrał w dniu 03.12.2014 r. Od 2015 r. wezwania nie są odbierane, wracały do tamtejszego Urzędu z adnotacją "nie podjęto w terminie". W dniu 19.08.2015 r, wysłano również wezwanie na e-mail, na które adresat nie zareagował. K. G. złożył zeznania podatkowe PIT-36 za 2012 r. i 2014 r. Brak jest zeznania podatkowego za 2013 r. i za 2015 r. Kontrola podatkowa została wszczęta w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 05.11.2015 r. (brak kontaktu z podatnikiem). Biuro rachunkowe prowadzące dokumentację za 2012 r. przedłożyło do kontroli księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje nabycia i dostaw VAT, na podstawie których ustalono kontrahentów ww. podatnika.

Ustaleń kontroli dokonano w oparciu o informacje o transakcjach otrzymane od kontrahentów, czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów oraz informacje z banków o obrotach na rachunkach bankowych. Z adnotacji sporządzonej w dniu 14.03.2017 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. na okoliczność czynności podjętych w zakresie weryfikacji faktycznego korzystania przez K. G. z adresu R., ul. O. [...] wskazanego w celu rejestracyjnym ustalono, że pod ww. adresem znajduje się blok mieszkalny. Brak zewnętrznych znamion istnienia firmy K. G.. Pod ww. adresem zastano Z. G.– babcię tego podatnika, która oświadczyła, że K. G. nie przebywa pod tym adresem. Nie wyraziła zgody wnuczkowi na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Komisariat Policji [...] w R. w przesłanym piśmie z dnia 09.11.2015 r. poinformował, że K. G. pod adresem R., ul. O. [...] m [...] nie zamieszkuje.

Obecnie miejsce pobytu ww. nie jest znane Policji. Decyzją nr [...] z dnia [...].05.2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476 z późn. zm.) uchylił numer identyfikacji podatkowej NIP [...] nadany K. G. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – R., ul. O. [...] m [...].

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że K. G. zam. R., ul. G.. L. O. [...] lok. [...]figuruje w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" K. G. od 01.12.2016 r. Podatnik w CEIDG zgłosił jako jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej R., ul. G.. L. O. [...] lok. [...] oraz jako zakres przeważającej działalności gospodarczej - działalność usługowa związana z leśnictwem PKD 02.40.Z. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, iż podatnik nie wykonuje działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w CEIDG, tj. R., ul. G.. L. O. [...]lok. [...]. W trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracowników tamtejszego Urzędu ustalono, iż właściciel lokalu oświadczył, że pod tym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a on nie wyrażał zgody na jej prowadzenie przez inne osoby. Podatnik w okresie wcześniejszym również prowadził działalność gospodarczą.

W dniu 20.04.2016 r. został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem, a następnie wykreślony przez Ministra Rozwoju w dniu 03.10.2016 r. z powodu - wpis zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym. Podatnik ponownie zarejestrował działalność gospodarczą od 01.12.0016 r. podając te same dane adresowe, które były wskazane przy poprzedniej działalności gospodarczej. Nie dokonał ewentualnej aktualizacji danych rejestracyjnych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik US wszczął w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej kontrolę podatkową wobec K. G., w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W toku kontroli podatnik ten nie okazał dokumentów objętych zakresem kontroli, nie stawiał się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., nie odbierał korespondencji listownej oraz telefonów. Kontrola przeprowadzona została bez jego udziału. Korespondencja wracała z adnotacją "nie podjął awizowanego pisma".

Dyrektor IAS przedstawił następnie zeznania wspólnika skarżącej Spółki Z. W. na okoliczność współpracy z K. G.. Przytoczył dowody przedstawione przez stronę: umowy zawarte pomiędzy Spółką a firmami [...] i [...] oraz umowy zawarte z inwestorami celem wykazania powiązania zakupów od firm K. G. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z wystawionymi przez Spółkę fakturami sprzedaży oraz umowami zawartymi z inwestorami. Dokonał analizy załączonych umów o współpracy, jak również przedstawił okoliczności związane z ustaleniami poczynionymi u zleceniodawców strony, do których w toku kontroli zwrócono się o sporządzenie informacji o transakcjach zawartych w 2016 r. ze Spółką oraz o udzielenie informacji w zakresie czy Spółka korzystała przy wykonywaniu robót budowlanych, udokumentowanych fakturami wskazanymi przez stronę, jako roboty wykonywane przez K. G. z usług podwykonawców. Wskazał, iż zleceniodawcy, o których mowa potwierdzili transakcje zawarte w 2016 r. ze Spółką, lecz poinformowali również, że nie mają wiedzy, czy Spółka usługi wykonywała swoimi pracownikami, czy też posiłkowała się podwykonawcami.

Ponadto "[...]" Sp. z o. o. poinformowała, że strona nie zgłaszała podwykonawców. Organ odwoławczy przywołał następnie treść zeznań świadków - pracowników strony, to jest B. B. - zatrudnionego na stanowisku monter, S. C. - zatrudnionego na stanowisku monter, M. J. - zatrudnionego na stanowisku monter, R. S. - zatrudnionego na stanowisku monter, D. J. - zatrudnionego na stanowisku monter, B. K. - zatrudnionej na stanowisku księgowa-sekretarka i G. S. - zatrudnionego na stanowisku pracownik biurowy, doradca techniczno-handlowy (str. 12 -26 decyzji organu odwoławczego).

Wskazał nadto, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Naczelnik US w toku kontroli wielokrotnie wzywał K. G. do przedłożenia dokumentów potwierdzających zawarte w 2016 r. transakcje ze Spółką, który nie zgłosił się jednak na ww. wezwania (pierwsze zostało odebrane, następne zostały zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie"), nie przedłożył też żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji. Także w toku postępowania przed organem I instancji nie odpowiadał na wezwania tego organu, zaś wezwani na przesłuchanie z udziałem ww. wspólnicy Skarżącej oświadczyli, że nie mają z nim żadnego kontaktu i obecnie z nim nie współpracują.

Do akt sprawy włączono kopię protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. G. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka Z. W. sporządzony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym.

Dokonując oceny powyższych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wystawienia przedmiotowych faktur na rzecz skarżącej ww. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 20.04.2016 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a z dniem 03.10.2016 r. został także wykreślony Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagą "wpis zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy". Dodał, iż w dniu 01.12.2016 r. K. G. ponownie dokonał rejestracji w CEIDG (podając te same dane adresowe), gdzie jako przeważający przedmiot prowadzenia działalności wskazał: "Działalność usługowa związana z leśnictwem". K. G. w obu przypadkach nie zgłosił wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, pomimo że w dniu 11.01.2016 r. działając pod nazwą [...] oraz w dniu 01.12.2016 r. działając pod nazwą [...] zawarł umowę z firmą [...]na wykonanie usług budowlanych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez K. G. miała charakter pozorny, fikcyjny i została zarejestrowana jedynie w celu wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten potwierdza to, że K. G. mimo wezwań organu podatkowego nie okazał do kontroli dokumentacji podatkowej i ksiąg podatkowych oraz celowo unikał organów podatkowych. K. G. nie odprowadzał podatku VAT z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, w których figurował jako wystawca i dawał prawo nabywcy, tj. [...] s.c. do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych.

Zatem faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych, na których jako wystawca widnieje K. G. nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji, są to tak zwane "puste faktury" i nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do ww. faktur VAT wystawionych na rzecz firmy [...] s.c. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na której to podstawie prawnej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...].06.2019 r. określił K. G. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz Spółki. Od ww. decyzji K. G. nie wniósł odwołania, w związku z tym jest ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zeznania złożone przez Z. W., zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że nie wskazał on szczegółów transakcji zawartych w 2016 r. z firmami K. G., jego odpowiedzi były bardzo ogólnikowe. Ponadto wskazał, iż K. G. zawarł z firmą [...] s.c. jedynie ogólne umowy – brak jest umów na konkretne zlecenia. Umowa nr [...] r. z dnia 11.01.2016 r. została zawarta przed umowami zawartymi pomiędzy [...] S.C., a inwestorami (zleceniodawcami). Zeznania Z. W. nie są spójne, albowiem strona raz twierdzi, że współpraca z K. G. została zawarta w związku z brakiem własnych mocy przerobowych do realizacji wcześniej podpisanych umów, by potem zeznać, że umowy te nie były podpisane, tylko prowadzone były negocjacje.

Ponadto Z. W. nie potrafił wskazać, w jaki sposób K. G. odbierał towar, jakimi środkami transportu, czy mu ktoś pomagał, nie potrafił wskazać, na jakich budowach wykonywał usługi K. G.. DIAS wskazał nadto, że zeznania Z. W. oraz pracowników firmy [...] nie pokrywają się. Pracownicy zeznali, że K. G. nie wykonywał usług montażu, to oni kończyli te prace. Jedyną formą rozliczenia transakcji pomiędzy K. G., a firmą [...] s.c. były płatności gotówkowe. K. G. na fakturach wystawionych na rzecz [...] s.c. nie wskazał rachunków bankowych. Zleceniodawcy firmy [...] s.c. nie potwierdzili, by ww. firma wykonywała roboty budowlane przy pomocy podwykonawców, w tym należących do K. G.. Pracownicy zatrudnieni jako monterzy w firmie [...] s.c. nie potwierdzili, by K. G. w 2016 r. wykonywał roboty budowlane w zakresie wynikającym z wystawionych faktur na rzecz [...] s.c. Zeznali, że roboty te wykonywali oni wraz z innymi pracownikami [...] s.c.

Niektórzy świadkowie zeznali, że widywali K. G. nieraz w firmie, ale nie wiedzieli co tam załatwiał. Z zeznań pracowników biurowych nie wynika, że roboty wykonywał K. G.. B. K. zeznała, że były zlecenia z firmami [...] i [...], ale wiedzę swoją czerpała jedynie z protokołów przedstawianych przez szefa – Z. W.. Nie uczestniczyła bowiem w żadnych rozmowach z firmami [...] i [...], nie jeździła na budowy, nie była świadkiem rozmów z K. G., G. S. zeznał wprawdzie, że K. G. był podwykonawcą firmy [...] - wstawiał drzwi na budowie [...] w R., jednocześnie zeznał, że nie zna innych podwykonawców, bo zazwyczaj nie ma go w biurze, wyjeżdża do klientów indywidualnych.

Organ I instancji słusznie, zdaniem organu odwoławczego za niewiarygodne uznał zeznania G. S., bowiem ww. nie pracował na budowach. Był zatrudniony na stanowisku pracownika biurowo - handlowego. Do jego obowiązków należała sprzedaż drzwi, bram, obsługa indywidualnych klientów, tj. oferował produkty firmy [...] s.c. do sprzedaży. Nie pracował na budowach z pracownikami ww. firmy ani też z podwykonawcami [...] s.c., dlatego nie mógł wiedzieć czy K. G. wykonywał zlecenia dla firmy [...] s.c. Podczas zeznania G. S. stwierdził, że udziałowcy s.c. są uczciwi i nie naraziliby nikogo na nieuczciwą grę. Z powyższego wynika, że zeznania ww. miały na celu tylko obronę Z. W. i M, L., i dlatego m.in. nie można ich uznać za wiarygodne.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, K. G. był podmiotem nierzetelnym, świadczy o tym w szczególności brak aktualizacji danych w CEIDG, zaprzestanie składania deklaracji podatkowych VAT-7, ostatnia ww. deklaracja za 03/2013 r., posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi, brak dokumentacji księgowej. K. G. nie posiadał zaplecza technicznego do świadczenia usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz [...] s.c., brak personelu. K. G. na dzień wystawienia przedmiotowych faktur na rzecz firmy [...] s.c. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług - z dniem 20.04.2016 r., został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a [...] s.c. nie dokonała sprawdzenia statutu podmiotu. Ww. nie potwierdził faktu zawarcia transakcji z [...] s.c. Podczas kontroli prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., a także w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, brak było kontaktu z K. G..

Ww. świadomie unikał kontaktu z organami podatkowymi. Podczas rozmowy telefonicznej zobowiązał się do zgłoszenia w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., jednak podczas kolejnych prób skontaktowania się telefonicznie K. G. nie odbierał telefonów. Ww. nie zgłosił się również na telefoniczne wezwanie podczas kontroli podatkowej w [...] s.c. przeprowadzonej przez pracowników organu. K. G. nie potwierdził faktu zawarcia transakcji z firmą [...] s.c. - nie zgłosił się do czynności sprawdzających, jak również nie zgłosił się na wezwania do osobistego stawienia w charakterze świadka i nie udzielił odpowiedzi na skierowane do niego pytania odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej.

DIAS zauważył nadto, że strona miała obowiązek tylko za uprzednią pisemną zgodą zamawiającego powierzenie wykonania części przedmiotu umowy, jeżeli korzystałaby z usług podwykonawców. Takich czynności strona jednak nie wykonała. Strona miała także obowiązek w przypadku korzystania z usług podwykonawców sporządzić wnioski do zamawiających, w których zawarta byłaby identyfikacja podwykonawców. Wniosek powinien zawierać szczegółowe dane o firmie, która będzie uczestniczyć w pracach budowlanych jako podwykonawca, tj. nazwa, siedziba, adres, numer rejestrowy, regon, pesel. Informacje o podwykonawcy powinny dotyczyć także jego stanu finansowego, tj. sprawozdań finansowych za ostatni rok obrachunkowy, zeznań podatkowych w podatku dochodowym za ostatni rok podatkowy, deklaracji zaliczkowych w podatku dochodowym za ostatnie 3 miesiące, ostateczny parafowany projekt umowy z podwykonawcą. Jeżeli strona przestrzegałaby zawartych w umowach zapisów odnośnie podwykonawców, to nigdy nie mogłaby skorzystać z rzekomych usług firm należących do K. G., chociażby z powodu braku zeznań podatkowych w podatku dochodowym ww., które świadczyłyby, że K. G. nie ma kondycji finansowej.

Nie jest też podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie te informacje strona zatajała przed podmiotami zlecającymi konkretne zadania, ponieważ była nastawiona tylko na uzyskanie korzyści podatkowych, w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. G., a prace budowlane wykonywali pracownicy zatrudnieni przez stronę, co wynika z ich zeznań składanych pod odpowiedzialnością karną.

Reasumując DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że faktury VAT wystawione przez K. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dokonane ustalenia potwierdziły, że nie był podmiotem, który świadczył usługi na rzecz strony. Podmiot ten wytwarzał jedynie dokumentację, mającą na celu wykazanie od strony formalnej wykonania usług, natomiast poza tym nie posiadał żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w kontrolowanym okresie przez ww. kontrahenta na rzecz strony, nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami, a przedmiotowe faktury posłużyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego. Wskazują na to jednoznacznie takie okoliczności jak: unikanie przez "rzekomego" usługodawcę kontaktów z organami Krajowej Administracji Skarbowej oraz innymi organami, poprzez nieodbieranie korespondencji, jak też poprzez nie aktualizowanie danych rejestracyjnych.

Legalnie działający przedsiębiorca zainteresowany jest odbieraniem kierowanej do niego korespondencji, udzielaniem odpowiedzi na kierowane do niego wezwania, bierze czynny udział w czynnościach podejmowanych przez stosowne organy. W ten sposób przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą broni swoich interesów przyczyniając się do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że niniejsze okoliczności miały miejsce w odniesieniu do K. G.; ukrywanie przez "rzekomego" usługodawcę dokumentacji podatkowej mającej uniemożliwić ustalenie kręgu podmiotów, które odliczając podatek naliczony wynikający z wystawionych przez nie "pustych faktur" osiągnęły nielegalną korzyść podatkową w VAT; brak zasobów personalnych (nie zatrudnianie pracowników), rzeczowych (rzekome prowadzenie działalności gospodarczej) i finansowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej; nie złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016r.; złożenie za 2016 r. zerowego zeznania PIT-37; wykreślenie z dniem 20.04.2016 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Strona zaś świadomie uczestniczyła w nadużyciu podatkowym (zob. str. 33 - 40 decyzji DIAS).

Z tych wszystkich przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione i zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT (str. 40 – 44 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego (adwokat) zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że:
2. a) sporne faktury między podmiotami K. G. a Spółką nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy skarżąca Spółka zawierała przedmiotowe umowy z podmiotami K. G., które następnie były wykonywane zgodnie z umowami, gdyż sam organ podatkowy nie kwestionował, że prace zlecone podmiotom K. G. zostały wykonane,
3. b) podmioty K. G. nie wykonywały żadnych prac dla skarżących w sytuacji gdy z zeznań strony oraz świadków wynikało, że również inne podmioty wykonywały prace wskazane w umowach między [...] s.c. a firmami K. G., gdyż sama s.c. [...] nie była w stanie wykonywać wszystkich prac zleconych przez innych kontrahentów,
4. c) za nierzetelnością podmiotów K. G. [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU oraz [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU świadczy fakt, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, ani nie posiadały środków trwałych, w sytuacji gdy skarżąca nie mogła mieć o tym wiedzy, a nadto nie miała podstaw prawnych by uzyskać wiedzę o zatrudnianych pracownikach lub posiadanych środkach trwałych tym bardziej, że prace zlecane były wykonywane, zaś sami kontrahenci skarżącej spółki mogli korzystać również z usług innych podwykonawców,
5. d) uznaniu, że skarżąca Spółka była w złej wierze odnośnie wiedzy o podmiotach K. G., gdyż nie skontrolowała swojego kontrahenta, w sytuacji gdy podmioty K. G. wykonywały stale pracę dla skarżących, a nadto wspólnicy skarżącej Spółki mieli kontakt z osobą K. G. i widzieli wykonywaną przez niego pracę stąd też nie mogli mieć wątpliwości co do rzetelności tegoż kontrahenta, zaś wspólnicy spółki sprawdzali swojego kontrahenta w CEIDG;
6. 2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom strony oraz świadków tj. pracowników skarżącej Spółki, których zeznania zostały potraktowane w sposób wybiórczy w odniesieniu do ich wiedzy o innych kontrahentach [...] s.c., gdyż w odniesieniu do świadków nie mających dostępu do dokumentacji, a wykonujących jedynie pracę fizyczną, to te zeznania zostały wykorzystane tylko w tej części, która odpowiadała wersji organu o pozorności umów między stronami, w sytuacji gdy ci świadkowie nie mieli dostępu do dokumentów księgowych spółki, a mimo to znali K. G. i twierdzili, iż nie wszystkie prace były wykonywane przez nich samych, zaś świadkowie mający kontakt z podmiotami K. G. poprzez dokumentację handlową lub dostarczanie mu towaru zostali uznani za niewiarygodnych rzekomo na podstawie tego, że ich zeznania mają na celu uprawdopodobnienie wersji skarżącej Spółki;
7. 3) art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - ojca K. G., który mógł mieć wiedzę na temat działalności gospodarczej swojego syna oraz o miejscu jego przebywania;
8. 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji, w jakiej części zeznania świadków są zdaniem organu okolicznościami wskazującymi za tym, że [...]s.c. nie zawierała skutecznych transakcji z podmiotami K. G..

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmy: [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU K. G. R. ul. O. [...] m [...] (6 faktur: z dnia 30 maja 2016 r., montaż drzwi stalowych w budynku mieszkalnym nr [...] Os. [...], wartość netto 10.500 zł, podatek VAT 840,00 zł, z dnia 30 lipca 2016 r., montaż drzwi stalowych w budynku mieszkalnym nr [...] Os. [...], wartość netto 8.500,00 zł, podatek VAT 680,00 zł, z dnia 30 lipca 2016 r., montaż drzwi stalowych budowa L.– K., wartość netto 9.000,00 zł podatek VAT 720,00 zł, z dnia 31 sierpnia 2016 r., montaż stolarki ALU, stolarki stalowej 1 kpl, montaż ogrodzenia przemysłowego w K. 1 kpl, uruchomienie kraty rolowanej i bramy rolowanej w G. [...], wartość netto 9.580,00 zł, podatek VAT 2.203,40 zł, z dnia 29 września 2016 r., prace monterskie związane z uruchomieniem krat – bud.

Galeria w G. [...], prace przy robotach bud. Ogrodzenie bud. L. w K., wartość netto 6.500,00 zł, podatek VAT 1.495,00 zł, z dnia 2 października 2016 r., montaż elementów ogrodzenia i roboty budowlane bud. ul. M., ul. K. J., ul. R. G. oraz w K., montaż drzwi stalowych i bram segmentowych, wartość netto 17.100,00 zł, podatek VAT 3.933,00 zł) oraz przez [...] Producent Stolarki Okiennej PCV i ALU R. ul. O. [...]m [...] (2 faktury: z dnia 28 grudnia 2016 r., wykonanie bram w ocynku, wykonanie furtek w ocynku, wykonanie stóp betonowych, montaż bram przemysłowych, wartość netto 28.200,00 zł, podatek VAT 6.486,00 zł i z dnia 29 grudnia 2016 r., obróbka mechaniczna elementów stalowych (przygotowanie materiału na próbki), montaż elementów ogrodzenia, wartość netto 22.900,00 zł, podatek VAT 5.267,00 zł), co do których jako prowadzący działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej figurował K. G..

W ocenie organów podatkowych powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. Nie kwestionując wykonania prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, organy uznały, iż nie zostały one wykonane przez podmiot będące wystawcą faktur, czego Spółka była świadoma. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż K. G. wytwarzał jedynie dokumentację, mającą na celu wykazanie od strony formalnej wykonania usług, nie posiadając przy tym żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności.

Skarżący kwestionują zaś prawidłowość ustalonego stanu faktycznego i wyprowadzonych z tych ustaleń wniosków o braku rzeczywistości dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zdarzeń gospodarczych, które doprowadziły do odmowy uznania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. G. działającego pod firmami [...] i [...].

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871).

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13).

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że prace wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, uznały jednak, że nie zostały one wykonane przez wystawcę tych faktur, to jest K. G., który w CEIDG występował jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmami [...] Producent stolarki okiennej PCV i ALU oraz [...] Producent stolarki okiennej PCV i ALU. Uznały jednocześnie, iż skarżący nie dołożyli należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Poza fakturami nie posiadają bowiem żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy i wykonania przez K. G. wskazanych w fakturach usług.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania za wadliwe dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i wyprowadzanych z nich wniosków.

Przeprowadzone w postępowaniu dowody, w tym zeznania świadków (pracowników), jak i strony nie dają podstaw do uznania, iż usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez K. G.. Świadkowie, zatrudnieni w 2016 r. na stanowisku montera (B. B., S. C., M. J., R. S., D. J.) nie potwierdzili wykonania przez K. G. prac, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. M. J., R. S. i B. B. wskazują, iż znają K. G., bądź osobę o takim nazwisku z prac wykonywanych w jednostce wojskowej [...] za P.. M. J. zeznał przy tym, iż K. G. robił tam doświetlenia i wymianę okien luksfery. Z opisu przedmiotu usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jak i ze stanowiska Spółki nie wynika jednak, aby te prace były przedmiotem usług, które wskazano w tych fakturach.

Ponadto świadkowie wskazują, iż K. G. przyjeżdżał do biura firmy skarżących. To jednak nie daje podstaw do przyjęcia, iż był wykonawcą usług wskazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Takich podstaw nie dają także zeznania B. K., która jako zatrudniona na stanowisku sekretarki i księgowej, firmy [...] i [...] zna z dokumentów, zaś wskazując na odbieranie z firmy skarżących towaru nie podała w którym to było roku, dodając jedynie, iż było kilka zleceń. B. K. i G. S. (pracownik biurowo-handlowy) zeznali, iż K. G. wykonywał prace polegające na wstawieniu drzwi na budowie [...] w R.. G. S. zeznał przy tym, iż dowoził K. G. drzwi na tą budowę. Tymczasem z zeznań B. B. wynika, iż przy montażu drzwi z przeszkleniem pracowali M. J. i R. S.. M. J. pytany o wykonywanie ww. montażu okoliczności tej nie potwierdził, z kolei powyższe potwierdził R. S., podobnie jak i obecność M. J.. Analiza tych zeznań pokazuje, iż przesłuchiwani świadkowie nie mają pełnej wiedzy na temat okoliczności, o które byli pytani, nie pamiętają tych zdarzeń, zeznają rozbieżnie, jednak treść ich zeznań nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż zafakturowane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez K. G. działającego pod firmami [...] i [...].

Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w postępowaniu dowodów, a zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z jej treścią. Nie dają bowiem podstaw do skutecznego podważenia prawidłowości tak ustalenia stanu faktycznego, jak i wniosków na jego podstawie wyprowadzonych. W ocenie Sądu brak jest także podstaw do uznania, iż ustalenia stanu faktycznego są niekompletne, dają one bowiem podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Zarówno K. G., jak i J. G. nie odpowiedzieli na wezwania organu podatkowego do udzielenia informacji. J. G. wezwany w charakterze świadka nie podjął skierowanego do niego wezwania. K. G. mimo odebrania wezwania do udzielenia informacji o transakcjach dokonywanych ze skarżącą Spółką w 2016 r. w dniu 23 lipca 2018 r., na wezwanie nie odpowiedział, kolejnych wezwań nie odbierał. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy nie dołożył starań mających na celu dokonanie wyczerpujących ustaleń w sprawie.

Nie bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje też okoliczność wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wobec K. G. decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, od której to decyzji K. G. nie wniósł odwołania.

W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena orzekających w sprawie organów podatkowych co do świadomości skarżących, iż przyjęte do rozliczenia faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż wspólnicy Spółki nie mieli wiedzy, iż firmy K. G. nie wykonały usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie podjęli także wystarczających czynności sprawdzających rzetelność K. G. oraz tego, czy prowadzi rzeczywistą, opodatkowaną działalność gospodarczą. Tymczasem już tylko wgląd w informacje znajdujące się w CEIDG dawały podstawy do powzięcia co do tego wątpliwości, albowiem jako przedmiot działalności w ramach firmy [...] figuruje jako przeważająca produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych, zaś w ramach firmy [...] – działalność usługowa związana z leśnictwem. K. G. z dniem 20 kwietnia 2016 r. został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem, zaś pierwsza z zakwestionowanych faktur pochodzi z dnia 30 maja 2016 r. Powyższe wskazuje, iż w przypadku sprawdzenia przez Spółkę przed podjęciem współpracy czy ten kontrahent jest podatnikiem VAT, wspólnicy powzięliby wiedzę, iż K. G. jest podmiotem nierzetelnym.

Za niezasadne należy uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają też argumenty, że nie wszyscy podwykonawcy byli przez Spółkę zgłaszani inwestorom, a także fakt wcześniejszej znajomości z K. G. poprzez współpracę z firmą J. G.. Wpływ na rozstrzygniecie w sprawie miałoby bowiem wykazanie, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście przez firmy K. G. wykonane. Wskazywane okoliczności nie zwalniały też Spółki od zbadania w podstawowy sposób rzetelności K. G..

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie zdaniem Sądu podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżących) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Op. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny oraz wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawili argumentacji, która stanowiłaby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwali tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmy K. G., czego skarżący mieli świadomość, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym prawidłowo zostały zastosowane w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ppsa).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art.151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.