Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2019r., po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2019r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r., lipiec, grudzień 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 21 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 5a, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 2, art. 99 ust. 1, ust. 3, ust. 12, art. 103 ust. 3, art. 112, art. 146a pkt 1, pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem były roboty związane z budową dróg i autostrad. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 listopada 1999 r., z tytułu podatku VAT w latach 2014 – 2015 rozliczała się miesięcznie. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka [...] lipca 2014 r. zawarła umowę z PPUH [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R., której przedmiotem było stworzenie konsorcjum mającego na celu wspólne złożenie oferty przetargowej oraz wspólną realizację zadania: "bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych zarządzanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. Rejon z podziałem na 6 zadań - zadanie nr 6 na terenie Rejonu R.". Zgodnie z umową Konsorcjum firm liderem została firma PPUH [...] Sp. z o.o., która była zobowiązana do wystawiania faktur VAT na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. (dalej także: "GDDKiA").
Natomiast [...] grudnia 2014 r. na podstawie przeprowadzonego przetargu nieograniczonego strona zawarła umowę z Miejskim Zarządem Dróg i Komunikacji z siedzibą w R. (dalej: "MZDiK") na zimowe utrzymanie ulic miasta R.. Przedmiotowe usługi, realizowane w ramach zawartej umowy Spółka rozliczyła stosując stawkę VAT 8%. Zdaniem organu I instancji stawka zastosowana w fakturach wystawionych na rzecz PPUH [...] Sp. z o.o. nie była właściwa, gdyż w jego ocenie wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy zawartej przez Konsorcjum z GDDKiA (dostawa usług wykonania robót budowlanych i usług z zakresu bieżącego (letniego) i zimowego utrzymania dróg krajowych w rejonie R.) nie stanowiły celu samego w sobie, lecz były środkami służącymi do zachowania standardu drogi. Stanowiły zatem kompleksową usługę utrzymania drogi, tj. o jednolitym charakterze, dla której nie jest przewidziana obniżona stawka podatku VAT, ale stawka wynosząca 23%.
Organ I instancji w odniesieniu do usług wynikających z umowy zawartej z (MZDiK) uznał, iż właściwą stawką podatku od towarów i usług jest 8%, albowiem usługa ta mieści się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod poz. 81.29.12.0 – "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu". Z powodu stwierdzonych nieprawidłowości związanych z niewłaściwym zastosowaniem stawki VAT na dostawę usług w związku z realizacją zawartej przez Spółkę umowy, w ocenie organu I instancji Spółka zaniżyła w konsekwencji podatek należny w miesiącach: listopad 2014 r., od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. i grudzień 2015 r., stosując obniżoną stawkę VAT (8%) zamiast stawki 23%. Decyzją wymiarową z [...] lipca 2019r. Naczelnik US skorygował zatem rozliczenie strony z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.
W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca wniosła o jej uchylenie. Postawiła przy tym zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że księgi podatkowe podatnika są prowadzone w sposób nierzetelny lub wadliwy oraz nieuznanie ewidencji dostaw za ww. okresy rozliczeniowe za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, jak i prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka, świadcząc sporne usługi w ramach zawartej z GDDKiA umowy niewłaściwie zastosowała stawkę VAT (8%) ponieważ, jak twierdzi organ podatkowy, dla usług kompleksowych, tj. o jednolitym charakterze nie przewidziana jest obniżona stawka podatku VAT.
Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona niezasadnie zastosowała obniżoną 8% stawkę VAT z tytułu świadczenia usług związanych z realizacją umowy zawartej z GDDKiA na wykonanie robót budowlanych i usług z zakresu bieżącego (letniego) i zimowego utrzymania dróg krajowych w rejonie R., czy też usługa powyższa, jako kompleksowa, winna zostać opodatkowana 23% stawką VAT. Zasadniczym zatem przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy świadczenia wykonywane przez stronę należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych (opodatkowane stawką podstawową), czy są to usługi odrębne, które należy opodatkować obniżoną, jak twierdzi podatnik, stawką VAT.
Organ odwoławczy przypomniał następnie dokonane w toku kontroli ustalenia faktyczne, w tym, iż ustalono, że skarżąca Spółka w dniu [...] lipca 2014r. zawarła umowę z podmiotem: PPUH [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Przedmiotem tej umowy było stworzenie konsorcjum, mającego na celu wspólne złożenie oferty przetargowej oraz wspólną realizację zadania: "bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych zarządzanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. Rejon z podziałem na 6 zadań - zadanie nr 6 na terenie Rejonu R.". W dniu [...] września 2014 r. w wyniku wygranego przetargu Konsorcjum firm zawarło umowę nr [...]z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. na okres [...].09.2014 r. - [...].09.2018 r. na wykonanie zadania: "Bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych zarządzanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. z podziałem na 6 zadań.
Do realizacji przez ww. Konsorcjum firm zadanie nr 6: "bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych na terenie Rejonu w R.". Organ odwoławczy wskazał, iż zadanie to zgodnie z umową obejmowało wykonanie robót budowlanych i usług z zakresu bieżącego (letniego) i zimowego utrzymania dróg, w szczególności:
- - wykonanie remontów nawierzchni asfaltowych na drogach krajowych,
- - bieżące utrzymanie dróg krajowych,
- - wykaszanie traw, chwastów, samosiejek, drobnych krzaków i odrostów,
- - sprzątanie pasa drogowego,
- - zimowe utrzymanie dróg,
- - prace przygotowawcze, pomocnicze do zimowego utrzymania dróg.
Maksymalne wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy miało nie przekroczyć kwoty brutto [...] zł, zawierającej kwotę netto [...] zł oraz [...] zł tytułem podatku od towarów i usług.
Dyrektor IAS wskazał także, iż w dniu [...] grudnia 2014 r. na podstawie przeprowadzonego przetargu nieograniczonego strona zawarła umowę nr [...]z Miejskim Zarządem Dróg i Komunikacji w siedzibą w R. na zimowe utrzymanie ulic miasta R. - rejon III w okresie [...].12.2014 r. do [...].10.2017 r., w szczególności (wg kosztorysu ofertowego):
- - dyżur przy zimowym utrzymaniu ulic,
- - usuwanie i zapobieganie śliskości jezdni chlorkiem sodu lub solanką oraz odśnieżanie jezdni,
- - interwencyjne odśnieżanie jezdni obejmujące m.in. udrożnienie drogi i zlikwidowanie śliskości, poprzez pługowanie jezdni i posypywanie jezdni chlorkiem sodu lub solanką albo mieszanką piasku z solą,
- - wywóz śniegu - usuwanie śniegu z korony drogi bez względu na grubość warstwy, załadunek śniegu na środki transportowe i wyładunek - miejsce wywozu ustala Wykonawca.
Organ odwoławczy dodał także, iż Spółka przedłożyła, wymienione na stronie 4 decyzji organu I instancji, faktury VAT wystawione w okresie [...].10.2014 r. do [...].12.2015 r. na rzecz PPUH [...] Sp. z o.o. w związku z realizacją zawartej umowy z dnia [...].09.2014 r. przez Konsorcjum firm z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. oraz na rzecz Miejskiego Zarządu Dróg i Komunikacji w R., które zawierają podatek VAT wg stawki 8%.
Do faktur wystawionych na rzecz Miejskiego Zarządu Dróg i Komunikacji w R. (faktura zawiera w kolumnie nazwa towaru lub usługi określenie - zimowe utrzymanie ulic miasta R. - rejon III) dołączono protokoły odbioru wykonanych robót, zestawienia wartości wykonywanych robót oraz kosztorys - zimowe utrzymanie ulic, w których określono konkretne wykonane usługi i ich wartość netto. Natomiast do faktury nr [...]wystawionej na rzecz PPUH [...] Sp. z o.o. dołączono kosztorys powykonawczy. Pozostałe faktury VAT na rzecz PPUH [...] Sp. z o.o. nie posiadają żadnych załączników. Dalsze fakturowanie wykonanych usług na rzecz GDDKiA dokonywała - zgodnie z umową firma PPUH [...] Sp. z o.o.
Następnie DIAS zakreślił ramy prawne sprawy i powołał m.in. treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 5a, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak również wskazał, że stawka podatku dla dostaw, o których mowa w tych przepisach wynosi 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT). Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8 %, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).
Zauważył przy tym, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się następnie do problematyki świadczeń złożonych (kompleksowych), tj. kwestii, na którą zwrócił uwagę w swoim orzecznictwie TSUE wskazując, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16).
Wskazał, iż w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C- 499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54; zob. str. 10 zaskarżonej decyzji).
W świetle powyższego DIAS wskazał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia dokonanie przez Urząd Statystyczny odrębnej klasyfikacji poszczególnych wykonywanych czynności. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do konkretnych świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślił przy tym, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w ocenie Dyrektora IAS przyjąć należało, że świadczone przez stronę usługi, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz PPUH [...] Sp. z o.o., miały kompleksowy charakter i nie powinny być traktowane, jak wywodzi Spółka jako usługi opodatkowane 8% stawką VAT, ponieważ dla usług o powyższym charakterze nie została przewidziana ww. stawka podatku.
Powyższe stanowisko, zdaniem organu odwoławczego potwierdza analiza treści przedłożonej przez skarżącą umowy z [...] września 2014 r., pomiędzy GDDKiA a Konsorcjum, że będące przedmiotem tej umowy usługi realizowane są w jednym określonym celu, tj. spowodowania utrzymania dróg krajowych zarządzanych przez GDDKiA. Nie są realizowane w odrębnych celach, lecz służą jednemu celowi, tj. spowodowania utrzymania odpowiedniego standardu dróg. Wszystkie czynności wykonywane w ramach tej umowy (m.in.: likwidowanie śliskości, utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, i pozostałe) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do zachowania standardu drogi. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z tych czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, pomimo wykonania pozostałych świadczeń.
W ocenie organu, to zrealizowanie celu jakim jest zapewnienie odpowiedniego standardu dróg stanowi o aspekcie usługi i pozwala ocenić jej charakter. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż jak wynika z zawartej przez Konsorcjum firm umowy, jej celem było bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych zarządzanych przez GDDKiA, a więc utrzymanie określonego standardu dróg. Zatem jest to jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń.
Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na przyjęty sposób ustalania wynagrodzenia, które, jak stanowi § 5 umowy będzie rozliczane nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie zbiorczej faktury VAT wystawianej przez Wykonawcę w oparciu o protokół odbioru, na kwoty ustalone w dołączonych do faktur zestawieniach wartości wykonanych prac. Powyższe dodatkowo potwierdza zatem, że jest to usługa o kompleksowym charakterze, wszystkie inne czynności dokonywane przez Spółkę są podejmowane w jej ramach i mają charakter elementów składowych tej usługi, które prowadzą jednak do realizacji określonego jednego celu, jakim jest bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych. Jeżeli wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to strona jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania, polegającego na bieżącym utrzymaniu drogi są praktycznie niezbędne w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania, takie jak: wykonanie remontów nawierzchni, bieżące utrzymanie drogi, wykaszanie traw, chwastów itp., sprzątanie pasa drogowego, zimowe utrzymanie dróg, prace przygotowawcze - wszystkie one mają służyć przejezdności drogi krajowej i eliminacji zagrożeń dla bezpieczeństwa ruchu.
Zatem wystawione przez stronę na rzecz PPUH [...] Sp. z o.o. faktury, tytułem bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych zarządzanych przez GDDKiA dokumentują świadczenie usługi kompleksowej, opodatkowanej 23 % stawką podatku VAT (por. wyrok NSA z 28 października 2016r., sygn. akt I FSK 344/15).
Reasumując, zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, że Spółka zastosowała nieprawidłowo 8% stawkę podatku VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, ponieważ dla usług kompleksowych, świadczonych przez stronę nie przewidziano preferencyjnej stawki podatku, lecz stawkę 23%. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne (zob. str. 12 – 14 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:
- - art. 121 Op, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że realizacja zawartej umowy z GDDKiA na wykonanie robót budowlanych i usług z zakresu bieżącego (letniego) i zimowego utrzymania dróg krajowych w Rejonie R., odbywało się w oparciu o zasady ustalone w przetargu publicznym przez tego zamawiającego, reprezentującego Skarb Państwa, który wprost narzucał stosowanie różnych stawek podatkowych w zależności od rodzaju realizowanych usług w ramach tej umowy, tj. 8% i 23%, stawki te zamawiający akceptował, jak też przez wiele poprzednich lat istniejące interpretacje podatkowe uznawały taki sposób opodatkowania za prawidłowy, zaś zmiana interpretacji podatkowej ze strony Ministerstwa Finansów nie spowodowała zmiany zasad ustalonych przez reprezentującą Skarb Państwa GDDKiA, do którego to podmiotu podatnik miał pełne zaufanie, tym bardziej, że w zakresie innej kontrolowanej przez organ podatkowy umowy z MZDiK w R. w tym samym kontrolowanym okresie, organ I instancji za prawidłowe uznał zastosowanie przez stronę preferencyjnej stawki VAT do tego samego rodzaju usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Miejskiego Zarządu Dróg i Komunikacji, podczas gdy w przypadku umowy dotyczącej GDDKiA uznaje je za błędne, dokonując całkowicie odmiennej oceny identycznego stanu faktycznego;
- - art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2, jak i art. 146a ustawy o VAT poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że Spółka niewłaściwie zastosowała stawkę VAT na dostawę usług w związku z realizacją zawartej umowy z GDDKiA na wykonanie robót budowlanych i usług z zakresu bieżącego (letniego) i zimowego utrzymania dróg krajowych w Rejonie R., tj. 8%, ponieważ, jak twierdzi organ podatkowy, dla usług kompleksowych, tj. o jednolitym charakterze nie przewidziana jest obniżona stawka podatku VAT;
- - art. 2a Op poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki, gdyż wszystkie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy organy podatkowe obu instancji wątpliwości te zinterpretowały na niekorzyść podatnika;
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności, poprzez uznanie za organem
I instancji, że księgi podatkowe podatnika są prowadzone w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy, jak też nie uznanie ewidencji dostaw za kontrolowane okresy rozliczeniowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości.
Uzasadniając stanowisko w sprawie skarżący powołał się na poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 494/17, który w jego ocenie został wydany w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej oraz potwierdza zasadność wniesionej w realiach niniejszej sprawy skargi. Ponownie podkreślił, że problem objęty zaskarżoną decyzją ma charakter ogólnokrajowy a pojawił się na przełomie lat 2016 – 2017 w związku z nową wykładnią Ministra Finansów zastosowania stawek VAT do usług związanych z utrzymaniem dróg.
Odpowiadając na skargę DIAS wystąpił o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, iż Spółka zaniżyła podatek należny wykazany w spornych fakturach wystawionych na rzecz PPHU [...] Sp. z o.o., w związku z opodatkowaniem dokumentowanych tymi fakturami usług według stawki 8%, zamiast według stawki 23%. Zdaniem organów podatkowych wykonanie usług dokumentowanych tymi fakturami podlega opodatkowaniu stawką 23%, albowiem usługi te to usługi kompleksowe, do których nie ma zastosowania przyjęta przez Spółkę stawka 8%. Skarżąca, nie godząc się z twierdzeniem orzekających w sprawie organów o nieprawidłowym zastosowaniu stawki podatku VAT, podnosi zaś, iż zastosowany przez Spółkę sposób opodatkowania był stosowany w ubiegłych latach i akceptowany przez Ministra Finansów w wydawanych w tym przedmiocie interpretacjach podatkowych, nie został też przez organy podatkowe zakwestionowany w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz MZDiK w R. w takim samym, a odmiennie ocenionym stanie faktycznym. W ocenie skarżącej wadliwe jest twierdzenie, iż dla usług kompleksowych, to jest o jednolitym charakterze nie jest przewidziana obniżona stawka podatku VAT.
Rozstrzygnięcie powyższego sporu w ocenie Sądu w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia problematyki tzw. usług/świadczeń kompleksowych (złożonych).
Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE". Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (vide np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyroki TSUE dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzą do ich odrębnego opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service).
Zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Wymienione akty nie precyzują więc i nie wymieniają żadnych konkretnych kryteriów, według których w każdej sprawie (a przy tym w sposób jednakowy), można byłoby oceniać, czy występuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka odrębnych świadczeń. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii.
Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54).
Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.
Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55).
Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, w którym Trybunał wskazał, że: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".
W orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.
Sądy administracyjne także dostrzegły potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (np.: wyrok NSA z 20 grudnia 2010 r., I FSK 2091/09.; wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1155/10; wyrok NSA z 4 września 2014 r., I FSK 1001/13, wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14 - CBOSA).
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.
Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Reasumując, stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W konsekwencji, w świetle powyższego należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie.
W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Organy podatkowe powinny przy tym prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100).
Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.
W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,
II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.
Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).
Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji.
Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu.
Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Powyższe naruszenie przepisów postępowania może mieć zaś wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawidłowa jego ocena może prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia co do zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Naruszenia te w ocenie Sądu doprowadziły do wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT. W oparciu o dotychczas dokonane ustalenia brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż skarżąca na rzecz GDDKiA świadczyła usługi kompleksowe, podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT i brak jest podstaw do przyjęcia, iż do tych czynności lub niektórych z nich nie mogła zastosować stawki 8% podatku VAT.
Wskazać jednocześnie wypada, iż organ odwoławczy trafnie powołał się na orzeczenia TSUE, uznając, iż w oparciu o nie w sprawie niniejszej należy zastosować wykładnię pojęcia świadczenia usług w nich przedstawioną. Wady co do ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy skutkowały jednak naruszeniem przepisów prawa materialnego i w konsekwencji koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Zdaniem Sądu nie został bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, aby możliwe było niewątpliwe stwierdzenie, iż w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach powinien zostać uwzględniony podatek od towarów i usług w stawce 23%, jak twierdzą orzekające w sprawie organy, a nie 8% jak to zrobiła skarżąca. Brak jest bowiem ustaleń pozwalających na stwierdzenie, czy istotnie zakwestionowane faktury dokumentują usługi kompleksowe.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten swoją ocenę co do charakteru usług dokumentowanych wystawionymi przez skarżącą Spółkę na rzecz PPHU [...] Sp. z o.o. fakturami, które zdaniem organów podatkowych stanowią usługi kompleksowe opodatkowane według stawki 23% podatku VAT, oparł o ocenę treści umowy z dnia [...] września 2014 r. (błędnie na stronie 11 zaskarżonej decyzji wskazano rok sporządzenia umowy – 2019), w zakresie w jakim wskazuje ona na wykonywane w ramach umowy czynności tj. min.: likwidowanie śliskości, utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, i pozostałe. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do zachowania standardu drogi.
Tym samym usługi stanowiące przedmiot świadczenia należy uznać za realizowane w jednym określonym celu: spowodowania utrzymania dróg krajowych zarządzanych przez GDDKiA Oddział w W.. Nie są one bowiem realizowane w odrębnych celach lecz służą jednemu celowi: spowodowania utrzymania odpowiedniego standardu dróg, a odstąpienie od wykonania którejkolwiek czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, pomimo wykonania pozostałych świadczeń. Stwierdzono zatem, iż jest to jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Dyrektor IAS zwrócił także uwagę na przyjęty sposób ustalania wynagrodzenia, wynikający z umowy z dnia [...] września 2014 r., wskazując, iż jak stanowi § 5 umowy, wynagrodzenie będzie rozliczane nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie zbiorczej faktury VAT wystawianej przez Wykonawcę w oparciu o protokół odbioru, na kwoty ustalone w dołączonych do faktur zestawieniach wartości wykonanych prac.
Zdaniem Sądu ocena ta nie jest pełna, albowiem została dokonana w oparciu o wybrane zapisy Umowy z dnia [...] września 2019 r. i nie uwzględnia istotnych dla rozstrzygnięcia zapisów Umowy Konsorcjum z dnia [...] lipca 2014 r. oraz dowodów w postaci Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), Oferty Wykonawcy i Kosztorysów Ofertowych, których istnienie wynika z treści ww. umów. W § 1 Umowy Konsorcjum z dnia 25 lipca 2014 r. wskazano bowiem, iż szczegóły prawne i techniczne zadania znajdują się w Dokumentacji Technicznej i Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) i są znane Partnerom Konsorcjum. Z treści § 2 ust. 3 Umowy Konsorcjum, o której mowa wynika, iż poszczególni Partnerzy Konsorcjum będą realizować roboty w zakresach zadań po 50% wartości kwoty kontraktu zgodnie z kosztorysem ofertowym. W § 3 ust. 3 ww. Umowy wskazano, iż każdy z Partnerów Konsorcjum jest odpowiedzialny za zaniechanie i wszystkie szkody związane z jego zakresem realizacji zadania i jest zobowiązany do ich usunięcia na własny koszt.
W § 1 ust. 2 Umowy nr [...] z dnia [...] września 2014 r. wskazano, iż przedmiot umowy obejmuje wykonywanie robót budowlanych i usług z zakresu bieżącego (letniego) i zimowego utrzymania dróg, w szczególności:
- - wykonanie remontów nawierzchni asfaltowych na drogach krajowych,
- - bieżące utrzymanie dróg krajowych,
- - wykaszanie traw, chwastów, samosiejek, drobnych krzaków i odrostów,
- - sprzątanie pasa drogowego,
- - zimowe utrzymanie dróg,
- - prace przygotowawcze, pomocnicze do zimowego utrzymania dróg.
W § 1 ust. 3 zdanie pierwsze ww. Umowy wskazano przy tym, iż zakres i sposób wykonywania przedmiotu umowy określają Oferta Wykonawcy wraz z Kosztorysami Ofertowymi oraz Formularzami "Potencjał kadrowy", "Potencjał techniczny".
Odnośnie zaś wynagrodzenia, jak wynika z § 4 ust. 1 i 4 Umowy z dnia [...] września 2014 r., maksymalne wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie przedmiotu Umowy określonego w § 1 nie przekroczy kwoty brutto [...]zł, zawierającą kwotę netto [...]zł oraz [...]zł tytułem podatku od towarów i usług (ust. 1). W § 4 ust. 4 ww. Umowy wskazano zaś, iż wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 jest wartością maksymalną, wyliczoną w oparciu o przewidywane ilości prac i nie stanowi zobowiązania dla Zamawiającego do realizacji Umowy do tej wartości, z zastrzeżeniem ust. 6, dotyczącego zmian stawek podatku VAT. W § 5 ust. 1 ww. umowy wskazano, iż wynagrodzenie Wykonawcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozliczane będzie nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktury zbiorczej VAT wystawianej przez Wykonawcę w oparciu o protokoły odbioru, na kwoty ustalone w dołączonych do faktur zestawieniach wartości wykonanych prac.
Dołączone do faktury zestawienie wykonanych prac musi być potwierdzone przez Inspektora Nadzoru lub Przedstawiciela Zamawiającego. W ust. 2 § 5 ww. Umowy wskazano jednocześnie, iż wynagrodzenie Wykonawcy, o którym mowa w ust. 1, stanowić będzie wynik iloczynu ilości faktycznie wykonanych prac i cen jednostkowych podanych w Kosztorysach Ofertowych, stanowiących załącznik nr 2 do Umowy, z zastrzeżeniem ust. 3 lub cen jednostkowych naliczonych zgodnie z postanowieniem § 6 ust. 5 pkt 1.
Z uwagi na to, iż ww. Umowy w swoich postanowieniach odwołują się do dokumentów w postaci Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, Ofert Wykonawcy i Kosztorysów Ofertowych w ocenie Sądu dla ustalenia czy w okolicznościach niniejszej sprawy ma miejsce istnienie jednego świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, które obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny wymaga dokonania oceny wskazanych powyżej dowodów i nie może ograniczać się do wybranych fragmentów Umowy z [...] września 2014 r. Jest to istotne także z tego względu, że umowa z dnia [...] września 2014 r. została zawarta przez GDDKiA z Konsorcjum dwóch firm, które pomiędzy sobą w Umowie Konsorcjum ustaliły zakres prac jakie przez te podmioty będą wykonywane. Ustalenia co do wynagrodzenia nie wskazują na ryczałtowy sposób jego obliczenia, ale są uzależnione od ilości wykonanych prac i cen jednostkowych zawartych w Kosztorysach Ofertowych.
Dodatkowo, jak wynika z § 6 ust. 1 zdanie pierwsze ww. umowy prace określone w § 1 ust. 2 umowy Wykonawca miał wykonywać na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego, stanowiącego załącznik nr 4 do Umowy, określającego lokalizację i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Dodatkowe regulacje co do wykonywanych prac zawarto w § 6 ust. 3 ww. Umowy – dot. przypadków zagrożenia bezpieczeństwa ruchu, awarii lub katastrofy budowlanej oraz w § 6 ust. 4 ww. Umowy, dotyczącym zimowego utrzymania dróg. W § 6 ust. 5, ponownie odniesiono się opisu prac i cen zawartych w Kosztorysie Ofertowym.
Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż dotychczas przedstawiona przez organy podatkowe analiza dowodzi świadczenia przez Spółkę usług kompleksowych opodatkowanych stawką 23 % podatku VAT, które zostały udokumentowane w zakwestionowanych fakturach. Na uwagę w tej mierze zasługuje także fakt, iż do faktury Nr [...]dołączono kosztorysy powykonawcze za listopad 2015 r., z których wynika, iż usługi obejmowały zapobieganie śliskości, usuwanie śliskości, odśnieżanie, które w myśl art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT mieszczą się w klasyfikacji PKWiU pod poz. 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (poz. 50 zał. Nr 3 do ustawy o VAT). Nie zostało zaś w żaden sposób wyjaśnione czego konkretnie dotyczą pozostałe faktury i jak obliczono kwoty w nich wskazane. Opis w nich zawarty: "Bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych zarządzanych przez GDDKiA – dyżur" nie daje samodzielnie podstaw do przyjęcia, iż obejmuje usługi kompleksowe, do których jak to wskazały organy podatkowe ma zastosowanie stawka 23% podatku VAT.
Nie można bowiem nadmiernej wagi przywiązywać do treści przedmiotu transakcji wynikającego z jego opisu na fakturach, który ze swej istoty jest syntetyczny. Prawidłowe ustalenie przedmiotu transakcji wymaga szczegółowego odniesienia się zarówno do SIWZ, jak i dokumentacji towarzyszącej zamówieniu oraz postanowień ww. Umów. Pominięcie wskazanej powyżej dokumentacji lub pobieżna i wybiórcza jej analiza prowadzi do stwierdzenia braku kompletnego ustalenia stanu faktycznego i daje podstawy do stwierdzenia wadliwości uzasadnienia decyzji.
Niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy sprawia, iż przedwczesne jest badanie zarzutu naruszenia art. 121 Op formułowanego przez skarżącą. W pierwszej kolejności bowiem winna zostać dokonana ocena charakteru świadczonych przez skarżącą usług w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.
Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do naruszenia art. 2a Op., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż przepis ten ma zastosowanie gdy mimo wykładni językowej, celowościowej i systemowej nadal pozostają wątpliwości co do brzmienia przepisu prawa. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w oparciu analizę orzecznictwa TSUE doprowadziła do prawidłowego wniosku, że w przypadku usługi kompleksowej, jej opodatkowanie następuje w oparciu o stawkę właściwą dla usługi głównej, przy czym nie wykazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z usługą kompleksową, podlegającą opodatkowaniu według stawki 23 % podatku VAT.
W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy nie wykazały okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zachodzą podstawy do odstąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy od zasady odrębności i niezależności świadczeń na gruncie podatku VAT i opodatkowania poszczególnych usług właściwymi dla nich stawkami, a w miejsce powyższego przyjęcia, iż świadczone przez skarżącą usługi należy kwalifikować jako usługi kompleksowe. Nie zostały bowiem należycie ocenione okoliczności wynikające z zawartych umów, sposobu ich wykonania oraz nie oceniono dokumentacji przywoływanej w tych umowach.
Z tych względów zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien uzupełnić i ponownie ocenić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w zakresie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, uwzględniając powyższe wywody i ocenę prawną. Wykonując zalecenia organ odwoławczy na podstawie art. 229 Op może bowiem przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W razie potrzeby możliwe jest też skorzystanie z regulacji zawartej w art. 233 § 2 Op z jednoczesnym wykazaniem zasadności zastosowania tego przepisu.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 1 wyroku kwota obejmuje kwotę należnego w sprawie wpisu sądowego wynoszącą [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...]zł.