Pytanie
2 W ocenie Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego (SOP) lub częściowo odpłatnego (RS) nabycia akcji X USA nie będzie powstawał przychód w świetle ustawy PIT, natomiast przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku realizacji opcji lub nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Planie).
Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, iż przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do Planu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie Planu, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje. W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 ustawy o PIT.
Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT albo spółki akcyjną będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.
Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości). W wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej. Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.
Odnosząc powyżej powołane przesłanki do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy wskazać, co następuje: Spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej. Spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
Spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest spółką, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2013 r.). Plan został utworzony przez amerykańską spółkę X oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy X w formie uchwały.
Plan motywacyjny utworzony przez spółkę X stanowi m.in. o przekazaniu opcji na akcje spółki X (SOP) oraz nieodpłatnego przekazania tzw. akcji restrykcyjnych X (RS) na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach należących do grupy X. Uprawnienie do administrowania Planem wykonuje specjalnie powołany do tego Komitet w Stanach Zjednoczonych.
W wyniku realizacji Planu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego programu motywacyjnego nabywają lub obejmują opcje na akcje albo akcje restrykcyjne amerykańskiej spółki X. Nabywają tym samym uprawnienia wspólników, takie jak prawo do dywidendy, podlegają wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz posiadają prawo swobodnego dysponowania prawami udziałowymi. Należy wobec tego wskazać, że programy motywacyjne utworzone przez spółkę X mają charakter programów motywacyjnych w rozumieniu art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dotyczy nabycia lub objęcia akcji (w sposób bezpośredni lub poprzez realizację opcji na akcje) przez Pracownika Wnioskodawcy, nabywającego akcje X na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, moment odpłatnego zbycia akcji spółki X przez pracownika.
Dochód z transakcji odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy kapitałowej.
Niektórzy pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą z grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku, która jest spółką akcyjną. Plan ten został utworzony przez spółkę dominującą oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy tej spółki. Głównym celem Planu jest wyróżnienie pracowników odpowiedzialnych dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy za sukces i rozwój grupy. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych.
Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki dominującej. W ramach Planu wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do otrzymania opcji na akcje spółki USA (SOP) oraz do nieodpłatnego otrzymania akcji restrykcyjnych (RS). Wnioskodawca jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników w Planie po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SOP) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS) przez pracownika. Udział pracowników Spółki w Planie ma charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze spółką USA żadna formalna relacja. Pracownicy Spółki nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej.
Opcje na akcje (SOP) nie spełniają definicji pochodnego instrumentu pochodnego, a więc mogą stanowić inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program Motywacyjny (Plan), w ramach którego pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej spółki dominującej (SOP) oraz do nieodpłatnego otrzymania akcji restrykcyjnych amerykańskiej spółki dominującej (RS) stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.
Warunkowe prawo w postaci opcji na akcje jest niezbywalne i może zostać skonsumowane wyłącznie w postaci realizacji opcji, które uprawniają do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki amerykańskiej. Opcje na akcje są innym prawem majątkowym w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 11b ustawy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia momentu powstania przychodu po stronie pracowników w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.
U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy: jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście), w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej, podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.
W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Siedziba spółki dominującej mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc zastosowanie ma umowa zawarta w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1974 r., Nr 31, poz. 178). W niniejszej sprawie: Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej. Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy będącego pracodawcą uczestników Programu.
W ramach Planu wybrani pracownicy otrzymują: opcje na akcje (SOP) stanowiące prawo majątkowe uprawniające do objęcia akcji spółki dominującej, akcje restrykcyjne (RS) od spółki dominującej. Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.
Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Zatem w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 2 uznano za prawidłowe. Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.