INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2009 r. (data wpływu 24.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia w związku z pośrednim uczestnictwem udziałowca spółki, której udziały są umarzane w spółce będącej udziałowcem spółki umarzającej przedmiotowe udziały - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24.08.2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia w związku z pośrednim uczestnictwem udziałowca spółki, której udziały są umarzane w spółce będącej udziałowcem spółki umarzającej przedmiotowe udziały W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka „X” jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce.
Majątek Spółki składa się w przeważającej części z majątku nieruchomego, a jej działalność polega na prowadzeniu działalności rolnej oraz wydzierżawianiu nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność w zakresie produkcji rolnej. Udziałowcami spółki są następujące podmioty: Spółka „Y” posiadająca niespełna 25% udziałów, „Z” posiadająca niespełna 25% udziałów oraz Spółka „Q” posiadająca ponad 50% udziałów. Spółka „Y”, „Z” oraz Spółka „Q” są spółkami posiadającymi siedzibę na teranie Niemiec.
Zgodnie z niemieckimi przepisami „Z” jest osobą prawną, natomiast Spółka „Y” oraz Spółka „Q” są spółkami osobowymi i na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych są na gruncie podatków od dochodu traktowane, jako podmioty transparentne, w odniesieniu do których opodatkowanie uzyskiwanych przez nie dochodów następuje na poziomie ich wspólników. Jedynymi wspólnikami Spółki „Q” są Spółka „Y” oraz „Z” . Wszyscy wspólnicy Spółki „Y” są osobami fizycznymi (dalej: Wspólnicy). Zarówno „Z”, jak również Wspólnicy podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki „Y”.
W związku z planowaną restrukturyzacją działalności wskazanych powyżej spółek, Spółka zamierza nabyć od swoich udziałowców – Spółki „Y” i „Z” - udziały własne, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 34, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), bez wypłaty wynagrodzenia, na co Spółka „Y” i „Z” wyrażą swoją zgodę. Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a kwota obniżenia kapitału zakładowego będzie przeniesiona na kapitał zapasowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem przez Spółkę „Y” udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 KSH, w związku z pośrednim uczestnictwem (poprzez Spółkę „Y” ) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy. I. Uwarunkowania związane z umorzeniem udziałów. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 ustawy Kodeks spółek handlowych.
Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwalę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. II. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia z perspektywy Spółki „Q”.
Spółka „Y” oraz Spółka „Q” są spółkami osobowymi i na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych nie są traktowane, jak osoby prawne (dochody wypracowane przez te spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie ich wspólników, o ile ci wspólnicy są również spółkami osobowymi). Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
W rezultacie, zdaniem Spółki, w związku z transparentnym charakterem Spółka „Y” i Spółka „Q” dla celów podatkowych w Republice Federalnej Niemiec, zarówno do Spółka „Y” , jak i Spółka „Q” nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konsekwencje podatkowe w związku ze zdarzeniami gospodarczymi powstającymi w tych pomiotach będą na poziomie ich wspólników, o ile ci wspólnicy nie są również spółkami osobowymi.
Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną, łączy się z dochodami każdego wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych.
Konsekwentnie dochód (przychód) osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu pośredniego uczestnictwa w Spółka „Y” podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 -25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochodem (przychodom) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku umorzenia przez Spółka „Y” oraz „Z” udziałów w Spółce po stronie Spółka „Q” nie wystąpi faktyczne przysporzenie majątkowe z tego tytułu i w konsekwencji, w związku z pośrednim uczestnictwem w Spółka „Q” po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrazili m.in.; Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 14 maja 2007 r. (sygn.
1472/DPC)415-29/07/PK), w którym stwierdził, że spółka nie będzie miała obowiązku pobierać podatku dochodowego od osób prawnych od wspólników pozostających w spółce, gdyż „W przypadku wspólnika pozostającego w Spółce nie powstaje żadna z sytuacji wymienionych w powyższym przepisie (art. 24 ust. 5 ww. ustawy). W szczególności zaś nie można mówić o dochodzie faktycznie uzyskanym. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych”. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn.
1472/DPC/415-45/07/PK), w którym stwierdził, że „W przypadku wspólników pozostających w Spółce nie powstaje żadna z sytuacji wymienionych w powyższym przepisie (art. 24 ust. 5 ww. ustawy) (...) W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.” Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 2 marca 2005 r. (sygn. PD/415-31/MM/05/06), w którym stwierdził on, iż „Umorzenie udziałów dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego spółki spowoduje, że wzrośnie wartość bilansowa udziałów posiadanych przez wspólników.
Wzrost ten nie spowoduje jednak u tych wspólników powstania przychodu w rozumieniu zapisów art. 24 ust. 5 ustawy. W stosunku do wspólników pozostających w spółce, których udziały nie są umarzane, umarzanie części udziałów będzie czynnością podatkowo neutralną”. Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 4 lipca 2005 r. (sygn.
ZD/406-33/PIT/05), w którym stwierdził on, iż „W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, mając na uwadze okoliczności przedstawione w piśmie oraz przytoczono powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż warunkowe umorzenie bez wynagrodzenia udziałów należących do wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dla pozostałych udziałowców będących osobami fizycznymi, którzy pozostali w spółce nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów, ponieważ Spółka nie dokonuje wypłaty, nie świadczy, ani nie stawia do dyspozycji pozostałych Wspólników jakichkolwiek pieniędzy ani wartości pieniężnych.”, Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 8 lipca 2004 r. (sygn.
PUS.I/423/65/2004), zgodnie z którym „W świetle obowiązujących przepisów podatkowych dla spółki dokonującej nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia, jak również dla pozostających w spółce udziałowców nie wystąpią skutki podatkowe.” Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2002 r. (sygn.
PB4/BA-8214-34-15/02) wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 2002/2, str. 15, zgodnie z którym „Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art.
26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytuiu udzlaiu w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku „buy-backu” nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone”.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne zbycie przez Spółkę „Y” oraz „Z” udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu pośredniego (poprzez Spółkę „Y”) uczestnictwa w Spółce „Q” podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.