Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r. I SA/Ka 926/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2003 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 grudnia 2002 r., (...) określającą stronom umowy sprzedaży wysokość zaległości podatkowej w opłacie skarbowej w kwocie 7.653,30 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 7.674,30 zł. Z ustaleń Sądu wynika, że aktem notarialnym z dnia 24 lutego 2000 r. (...) Ewa G. i Dariusz G. sprzedali Annie M. niezabudowane nieruchomości położone w S.: 1/ o pow. 12.754 m2 i 2/ o pow. 2.485 m2, przy czym strony określiły cenę ich sprzedaży na kwotę 29.9000 zł, a w tym nieruchomości o pow. 2.485 m2 na kwotę 4.900 zł. Sporządzający umowę asesor notarialny pouczył strony o treści art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz skutkach wynikających z art. 56 Kks, a strony oświadczyły, że podana przez nie cena odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. W konsekwencji asesor notarialny jako płatnik pobrał od stron opłatę skarbową w wysokości 5 procent podanej ceny transakcyjnej w kwocie 1.495 zł. W toku czynności sprawdzających Urząd Skarbowy powziął wątpliwość co do przyjętej w akcie notarialnym wartości przedmiotu sprzedaży i wezwał strony, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej do podwyższenia ceny sprzedaży i równocześnie wszczął postępowanie podatkowe. W odpowiedzi Anna M. przesłała organowi podatkowemu operat szacunkowy biegłego M. D. "potwierdzający wartość rynkową przyjętej ceny sprzedaży". Identyczne stanowisko zajęli w sprawie kupujący. W konsekwencji organ postanowił określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłych. Z operatu szacunkowego biegłego A. Cz. wynikała wartość rynkowa nieruchomości wynosząca kwotę 187.900 zł oraz uzasadnienie, że "ceny transakcyjne działek na terenie S. zarówno rolnych jak i budowlanych położonych w drugiej strefie są zbliżone, ponieważ praktycznie wszystkie grunty tej strefy są przeznaczone pod zabudowę". Biegły ten podkreślił jeszcze, że teren, na którym położone są przedmiotowe nieruchomości leży na zapleczu hipermarketów /Auchan i Makrocash wybudowanych pod koniec lat 1990/. W związku z zakwestionowaniem tej opinii przez strony umowy organ podatkowy powołał kolejnego biegłego J. M., który oszacował przedmiot umowy sprzedaży stron, na kwotę 182.966 zł. Powyższą kwotę przyjęto w decyzji Urzędu Skarbowego w S. jako podstawę obliczenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że zarzut strony przedstawiony w trybie art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, iż przedmiotowe nieruchomości nie mogą być zabudowane, jest nieuzasadniony skoro z zapisu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, "zakaz wznoszenia obiektów kubaturowych, związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną". Treść tego zapisu w ocenie organu nie wykluczała budowy na tych terenach innych obiektów nie związanych z produkcją rolniczą.
W odwołaniu Ewa i Dariusz G. zarzucili organowi błędne określenie wartości rynkowej nieruchomości z dnia dokonania transakcji. Podkreślili, że wartość podana w operatach biegłych dotyczy perspektywicznego, przyszłościowego charakteru działek. Porównywanie więc działek rolnych z budowlanymi jest bezzasadne.
Izba Skarbowa w K. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy stwierdziła, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. To zaś oznacza obowiązek porównania cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie, a cena przeciętna stanowi wypadkową między cenami najwyższymi i najniższymi. Organ ten stwierdził, że wartość rynkowa nieruchomości przyjęta przez organ pierwszej instancji odzwierciedla opinię Wydziału Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta w S. (...) z dnia 5 listopada 2001 r., zgodnie z którą na terenie, na którym leżą przedmiotowe nieruchomości obowiązuje "zakaz wznoszenia obiektów kubaturowych związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną", a to oznacza, że nie jest wykluczona możliwość budowy innych obiektów nie związanych z produkcją rolną np. mieszkalnych czy usługowych.
Dokonując równocześnie analizy wszystkich trzech operatów szacunkowych organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy w S. trafnie przyjął, iż wartość rynkowa nieruchomości wykazana przez biegłego J. M. odpowiada kryteriom z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, gdyż analiza cen sprzedaży nieruchomości na rynku lokalnym obejmowała okres od stycznia 1999 r. - do 23 lutego 2000 r. /umowa sprzedaży nieruchomości stron zaś była z dnia 24 lutego 2000 r./, podczas gdy operat A. Cz. był oparty na analizie porównawczej trzech transakcji zawartych w styczniu 2000 r., lutym 2001 r. i grudniu 2000 r. a analiza ekonomiczna rynku lokalnego w oparciu o dane dotyczące 20 transakcji z lat 2000-2001 r. Obie te opinie zaś uwzględniały możliwość zabudowy nieruchomości. Opinia przedłożona przez strony nie odpowiadała kryteriom z art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, gdyż biegły M. D. przyjął "zbyt szeroki rynek lokalny obejmujący poza S. także B. i D.-G.". Przyjęcie poza tym do porównania siedmiu transakcji w tym tylko jednej z S. byłoby sprzeczne z art. 10 ust. 1.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca Ewa G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej i art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./, a także przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego stanu działek będących przedmiotem sprzedaży na dzień transakcji. Wniosła o uwzględnienie jako dowodu z dokumentu opinii nr 113/03 z dnia 9 kwietnia 2003 r. Urzędu Miasta w S., z której wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego /uchwała MRN w S. z dnia 19 grudnia 1988 r. zm. uchwałą z dnia 25 marca 1993 r./ oraz uchwałą Rady Miasta z dnia 29 czerwca 2000 r. przedmiotowy teren przeznaczony był na: "V6R.P,RZ - Teren upraw polowych, łąk i pastwisk. Ograniczenie upraw konsumpcyjnych. Zakaz wznoszenia trwałych obiektów kubaturowych związanych z gospodarowaniem rolniczą przestrzenią produkcyjną. Ustalenia dotyczą: utrzymania w okresie perspektywicznym istniejącego sposobu użytkowania". To zaś zdaniem skarżącej oznacza, że stanowisko biegłych A. Cz. i J. M. co do możliwości zabudowy terenu jest błędne, a poza tym z powołanego przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika obowiązek - w razie rozbieżności w opiniach co do wartości nieruchomości sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych - zasięgnięcia opinii /wyceny/ organizacji zawodowej tych rzeczoznawców.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty w sprawie. Przedłożona zaś opinie pokrywają się co do treści, co oznacza także możliwość zabudowy przedmiotu umowy o sprzedaży. Przepis art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma w sprawie zastosowania gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, a więc i opinii biegłych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podkreślił, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o opłacie skarbowej podstawę obliczenia opłaty skarbowej od czynności sprzedaży nieruchomości stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość tę zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Zdaniem Sądu organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał w związku z tym, że na wysokość wartości nieruchomości szacowanej przez biegłych miało lub mogło mieć wpływ założenie, iż na przedmiotowych nieruchomościach mogą być realizowane inwestycje budowlane. Podkreślił w związku z tym, że "miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego jako akty prawa miejscowego" stanowią źródła powszechnie obowiązującego na terenie gminy prawa /art. 87 ust. 2 Konstytucji RP/. To zaś oznacza, że wespół z innymi przepisami określają one sposób wykonywania własności w tym zakres dopuszczalnej zabudowy terenu. Podlegając one identycznym co inne przepisy prawa regułom wykładni. Stosownie do art. 43 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym /t.j. Dz.U. 1999 nr 15 poz. 139 ze zm./ obowiązującej do dnia 11 lipca 2003 r., nie można odmówić ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli zamierzenie nie jest sprzeczne z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z przedłożonego w sprawie postanowienia planistycznego V6R.P,RZ - wynika, że wskazany teren ma wyłącznie rolnicze przeznaczenie co oznacza, że kolejne jego postanowienia nie mogą być interpretowane w sposób wykluczający tę zasadę, a tylko ją doprecyzowujący, uściślający, co faktycznie miało miejsce. Skoro w planie wykluczono możliwość zabudowy związanej z produkcją rolną to oznacza to, że na wskazanym terenie nie można realizować żadnych obiektów budowlanych. Przyjęta w opiniach biegłych A. Cz. i J. M. możliwość jego zabudowy oznacza przyjęcie sprzecznych z prawem ustaleń faktycznych. Sąd natomiast nie dopatrzył się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny opinii biegłego M. D. Poza tym postanowienia art. 151-157 ustawy o gospodarce nieruchomościami odnoszą się do innych organów niż podatkowe, a te do oceny dowodów, a więc i opinii biegłych powinny stosować art. art. 182 i 191 Ordynacji podatkowej.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./:
1/ naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynym kryterium ustalania wartości nieruchomości jest przeznaczenie nieruchomości na określony cel w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, 2/ naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłych rzeczoznawców.
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że ogólnikowość przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej nakazuje posługiwać się przy jego interpretacji przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności jej art. 134, który nakazuje uwzględniać przy ustalaniu wysokości odszkodowania: rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan zagospodarowania oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami. Podobnie rzecz ujmuje art. 154 tej ustawy przy czym art. 155 tej ustawy nakazuje dodatkowo rzeczoznawcom uwzględniać przy wycenie wszelkie dane o nieruchomości zawarte w księgach wieczystych, katastrze nieruchomości, ewidencji sieci uzbrojenia terenu i planach miejscowych. Zgodzono się, że przepisy te nie mogą wprost odnosić się do postępowania podatkowego ale mogą być wykorzystane jako wskazówka interpretacyjna przy wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Tym samym przyjęcie przez Sąd, iż jedynym kryterium ustalenia wartości rynkowej nieruchomości jest jej przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego jest błędne, gdyż zarówno art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej jak i art. 134, art. 154 i art. 155 ustawy o gospodarce nieruchomościami temu przeczy. Odwoływanie się więc do jedynie formalnego kryterium przeznaczenia jest błędem i naruszeniem prawa. Ograniczenie się więc tylko do fragmentu zebranego materiału dowodowego narusza też art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stanowi o dowolnej jego ocenie, a także zmierza do "pominięcia materiału dowodowego zebranego przez biegłych, którzy posłużyli się dwiema różnymi metodami wyceny. Bez uwzględnienia takich okoliczności jak: położenie działki, dostęp do mediów i najbliższe sąsiedztwo nie można mówić o wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z pominięciem okoliczności, że w czasie zawierania transakcji toczyło się postępowanie zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób jaki on został sformułowany w petitum skargi i w uzasadnieniu należy podkreślić, że jest on tylko formalnie w części uzasadniony. Istotnie bowiem w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do okoliczności, że w chwili zawierania umowy sprzedaży nieruchomości toczyło się postępowanie w przedmiocie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w części dotyczącej przedmiotowych nieruchomości. Okoliczność ta nie ma jednak zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, a to dlatego, że nie została wskazana jako przesłanka decydująca o wartości rynkowej nieruchomości w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że o wartości rynkowej nieruchomości w 2000 r. decydowały wyłącznie przesłanki określone w art. 10 ust. 2 ustawy, a to oznacza, że nie mają na nią wpływu przesłanki określone w art. 134, art. 154 i art. 155 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy tej ostatniej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego tak w znaczeniu art. 217 Konstytucji RP jak i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez co nie mogą być brane pod uwagę przy wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej nawet pomocniczo. W przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej został wymieniony jako przesłanka określająca wartość nieruchomości jej stan z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. To zaś oznacza, że chodzi o jej stan aktualny, a nie przyszły. Tym samym fakt wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest przesłanką określającą wartość nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Przeciwna wykładnia tego przepisu byłaby zresztą sprzeczna z istotą opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych, która opodatkowuje przychód aktualny i wynikający z danej czynności cywilnoprawnej. Fakt wszczęcia określonego postępowania niczego nie przesądza albowiem skutek tego postępowania jest kwestią niepewną /nadzieją/, którą nawet nie można uznać za ekspektatywę prawa /Zob. S. Rudnicki: Ekspektatywa nabycia własności nieruchomości w świetle orzecznictwa sądowego - Rejent 2003 nr 10 str. 183 i nast./. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dowolną ocenę dowodów ocenianych przez organy podatkowe. Przepis ten bowiem - co nie budzi wątpliwości /zob. B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz /praca zbiorowa/. Kraków 2005, str. 411/ - reguluje tylko wymogi niezbędne uzasadnienia sądu a to oznacza, że zwalczać zarzutem jego naruszenia można tylko braki ilościowe w uzasadnieniu, a nie braki jakościowe, które powinny być objęte zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Takiego zaś zarzutu w skardze kasacyjnej brak co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej musi uznać, że zarzut ten jest bezzasadny.
Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Przede wszystkim w żadnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie zawarł stwierdzenia, iżby jedynym kryterium oceny wartości rynkowej nieruchomości było jej przeznaczenie na cel określony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Sąd stwierdził tylko, że błędne ustalenie faktyczne co do przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania spowodowało konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. To zaś nie oznacza pominięcia innych przesłanek określających wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Wśród tych przesłanek zostały wymienione m.in. przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku oraz stan nieruchomości z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. Ten zaś oznacza stan faktyczny i prawny /wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r. I SA/Lu 527/97 - nie publ./. W pojęciu stanu prawnego nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej mieści się również jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.