Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 67/21

Uzasadnienie

1. 1. A S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. W piśmie z 31 lipca 2019 r. skarżąca zwróciła się do Prezydenta Miasta T. (dalej: organ pierwszej instancji) z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2018. Wraz z wnioskiem złożono korekty deklaracji podatkowych. Jako podstawę prawną złożenia korekty wskazano art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.), zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 o.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Skarżąca powołała przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 48/15. Stanęła na stanowisku, że nieprawidłowo deklarowała kontenery telekomunikacyjne do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy powinny one zostać potraktowane jako budynki. W rezultacie podstawą opodatkowania od tychże obiektów powinna być nie ich wartość amortyzacyjna lecz powierzchnia użytkowa. Błędne podejście spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
4. 2.2. Organ pierwszej instancji decyzją z 14 listopada 2019 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł. Organ zakwestionował prawidłowość stanowiska spółki wskazując, że sporne obiekty nie posiadają wszystkich wymaganych przepisami 14 listopada 2019 prawa podatkowego cech budynku. Sporny kontener wyposażony jest wprawdzie w fundamenty jednakże nie jest trwale związany z gruntem. Organ wskazał, że te przedmioty opodatkowania powinny być nadal kwalifikowane do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
5. 2.3. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie do organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku — Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, - P.b.) poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek,
2. 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach,
3. 3) art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika,
4. 4) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 4 o.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.,
5. 5) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 i art. 122 § 1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy wymagane były informacje specjalne, a w konsekwencji wadliwe ustalenia faktyczne, co do braku trwałego związania kontenerów z gruntem,
6. 6) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

Spółka nadto zwróciła uwagę, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa zamieszczona w Prawie budowlanym definicja obiektów budowlanych poprzez wyłączenie spod zakresu znaczenia tego pojęcia urządzeń związanych z budynkami oraz rezygnację z wymogu całości techniczno-użytkowej.

1. 2.4. Organ odwoławczy decyzją z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uwzględnił zastrzeżenia strony, dotyczące pominięcia przy wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy zmienionej definicji obiektów budowlanych. Kolegium uznało za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania regulujących zawartość uzasadnienia decyzji.

1. 2.5. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. ponownie odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za wspomniany wcześniej okres.

Poprzedził wydanie decyzji przeprowadzeniem oględzin spornych kontenerów położonych na terenie Miasta T. Ustalono, że wszystkie kontenery są tego samego typu. Organ pierwszej instancji wbrew stanowisku strony stwierdził, że obiekty te nie posiadały fundamentów. Powołując się na brzmienie Prawa budowlanego oraz orzecznictwo zaznaczył, że kontenery stanowią obiekty budowlane pod postacią budowli.

1. 2.6. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Sformułowana tożsame zarzuty jak pierwotnie w odwołaniu od decyzji z [...] r.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona w obszernym uzasadnieniu rozwinęła argumentację dla poparcia zgłoszonych zarzutów. Podkreśliła, że związek pomiędzy gruntem oraz obiektem budowlanym powinien mieć charakter faktyczny, a nie prawny.

W odwołaniu postawiono tezę, że przez trwałe związanie budynku z gruntem rozumieć należy posadowienie na ławach (stopach fundamentowych lub innych fundamentach bezpośrednio na stabilnym gruncie) oraz posadowienie na tzw. fundamentach pośrednich przekazujących obciążenia na grunt za pomocą elementów konstrukcyjnych jak pale lub studnie. Spółka zanegowała możliwość zaliczenia kontenerów do budowli, podlegających opodatkowaniu w myśl przepisów u.p.o,l., jako że te nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Spółka podtrzymała swoje stanowisko odnośnie potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na okoliczność trwałego związania spornych kontenerów z gruntem. W odwołaniu zarzucono, że organ pierwszej instancji całkowicie zignorował dowody, wnioski i okoliczności powoływane przez stronę.

1. 2.7. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy mocą zakażonej w niniejszej sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że skarżąca zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

1. 1) grunty zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
2. 2) budynki zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użył. [...] m2
3. 3) budowle zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Spółka wskazała, że kontenery telekomunikacyjne położone na terenie Miasta T. były deklarowane do opodatkowania jako budowle, podczas gdy powinny być deklarowane jako budynki.

Spółka równocześnie zgłosiła dodatkowo do opodatkowania powierzchnię 108 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do wniosku spółka załączyła m.in. kopię opinii dr inż. P. K. sporządzonej na zlecenie Urzędu Gminy O., a dotyczącej ustalenia czy obiekt budowlany położony w O. przy ul. [...] [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty. Przedmiotem opinii był kontener typu [...]. Autor stwierdził, że obiekt jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach, "fundament ziemny" (odpowiednio zagęszczona platforma gruntowa) oraz jest trwale związany z gruntem.

Pracownicy organu podatkowego na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego nadpłaty za 2013 r. w dniu [...] r. przeprowadzili oględziny spornych obiektów budowlanych. Stwierdzili, że obiekty wykonano według jednego wzoru. Konstrukcja składa się z ramy stalowej, do której przymocowane są ściany (z płyt warstwowych) oraz dach (dwuspadzisty). Podstawę kontenera stanowi sztywna stalowa rama obsypana wokół tłuczniem. Obiekt posadowiony powierzchniowo. W trackie oględzin pracownicy nie stwierdzili istnienia betonowych fundamentów czy innego mechanicznego związania z gruntem (np. za pomocą kotew). Wewnątrz kontenera widoczne są urządzenia telekomunikacyjne. Ustalenia oględzin utrwalono w postaci fotografii, na których widoczny jest odsłonięty grunt pod kontenerami, brak fundamentów.

Podano, że jeżeli w sprawie wystąpią wątpliwości, co do tego czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą to w pierwszej kolejności należy ocenić, czy obiekt budowlany stanowi budynek w świetle obowiązującej definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1. Następnie przy negatywnej odpowiedzi na tak zadane pytanie, należy ustalić czy obiekt budowlany stanowi budowlę wymienioną w przepisach prawa budowlanego.

Jeżeli obiekt budowlany nie jest obiektem małej architektury (art. 3 pkt 4 P.b.) i nie jest budynkiem, to można go traktować jako budowlę. Zastrzeżono przy tym, że opodatkowaniu podlegać będzie budowla wymieniona w przepisach ustawy Prawo budowlane (w szczególności w art. 3 pkt 3) albo w załączniku do ustawy.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że objęte wnioskiem nadpłatowym obiekty budowlane wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz, że posiadają dach. Spornym jest natomiast, czy posiadają fundamenty oraz są trwale związane z gruntem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Fundament może przybrać postać ławy, stopy fundamentowej. Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Pojęcia tego nie można utożsamiać wyłącznie z typowymi rozwiązaniami w postaci betonowych ław. Fundament to zatem ta część obiektu budowlanego, której funkcją jest przenoszenie ciężaru konstrukcji na grunt, w celu zapewnienia oparcia i stabilności obiektu.

Wskazano również, że w oparciu o dorobek judykatury, dany obiekt budowlany można zakwalifikować jako trwale związany z gruntem o ile spełnia następujące cechy: oporność konstrukcji technicznej na czynniki mogące zniszczyć konstrukcję ustawioną na fundamencie, zapewnienie bezpieczeństwa konstrukcyjnego i użytkowego poprzez prawidłowe scalenie obiektu i podłoża, czy wreszcie związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu.

Mając na względzie wyniki oględzin, jak również dokumentację techniczną spornych kontenerów organ odwoławczy podał, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera (jego uszkodzenia) w sensie konstrukcyjnym. Okoliczności te pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem.

Fakt ten potwierdzają dodatkowo znajdujące się w aktach fotografie, a także instrukcja przygotowania podłoża pod kontenery, albowiem kontenery posadowione są za pośrednictwem stalowej ramy na odpowiednio zagęszczonym i spreparowanym technicznie gruntem.

Według Kolegium załączona do akt sprawy dokumentacja techniczno-budowlana, jak również opinia prywatna podatniczki nie dowiodły trwałości związania kontenerów z gruntem. Błędne jest zatem stanowisko spółki oparte wyłącznie na wyrwanych z kontekstu fragmentach wyroków sądowych, jak również opinii rzeczoznawcy budowlanego P. K., sprowadzającej się do niczym niepopartej argumentacji, że "posadowienie kontenera za pomocą stalowej, sztywnej ramy z profili ocynkowanych na fundamencie ziemnym z odpowiednio zagęszczoną i spreparowaną techniczne platformą gruntową" jest wystarczające do uznania kontenera za budynek.

Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem spółki zaprezentowanym w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Poparciem tej tezy jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt II FSK 3411/14, w którym skład orzekający uznał, że kontener posadowiony za sprawą masy własnej i siły grawitacji nie jest trwale związany z gruntem i nie jest budynkiem.

Z kolei, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 280/19 skład orzekający stwierdził, że "trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji".

Osadzając powyższe wyjaśnienia w stanie faktycznym sprawny wskazano, że nie sposób uznać, że sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem. Posadowione są one bezpośrednio na gruncie. Ich odłączenie od gruntu jest możliwe bez zniszczenia konstrukcji kontenera. Dodatkowo zauważono, że kontenery te są dostosowane do przenoszenia ich z miejsca na miejsce przy użyciu zintegrowanych uchwytów. W obiektach tych nie można wyodrębnić elementu, który pośredniczy w przenoszeniu nacisku konstrukcji na grunt i jest w tym gruncie osadzony. Nieprzekonywujące są przy tym wyjaśnienia zamieszczone w opinii złożonej przez spółkę o występowaniu "fundamentu ziemnego". Zniwelowany i utwardzony grunt nie może być sam w sobie uznany za element konstrukcji obiektu budowlanego - fundament. Przypomniano, że funkcją fundamentu będącego częścią obiektu budowlanego jest przenoszenie obciążeń na grunt, wobec czego sam grunt nie może stanowić fundamentu w znaczeniu konstrukcyjnym. Stwierdzono, że sporne obiekty nie odpowiadają ustawowej definicji budynku. Nie spełniają one kryteriów trwałego związania z gruntem oraz posiadania fundamentów.

Reasumując, Kolegium w pierwszej kolejności odrzuciło możliwość zakwalifikowania kontenerów do budynków. W związku z tym, w następnej kolejności przystąpiło do badania, czy kontenery telekomunikacyjne można zakwalifikować do budowli, z tym jednakże zastrzeżeniem, że zostały wymienione w ustawie Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b., który stanowi, że tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Badając trwałe związanie z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych w kontekście definicji budynku, nie ulega wątpliwości, że jako tymczasowe obiekty budowlane również nie są trwale z gruntem połączone.

Bez wątpienia zatem kontenery jako takie zostały bezpośrednio wymienione w ustawie Prawo budowlane. Mając na uwadze powołaną wyżej definicję, tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek, obiekt małej architektury jak i budowla. Powyższe wynika wprost z art. 3 pkt 1 P.b., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

1. a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. c) obiekt małej architektury.

Ponieważ wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostaje jedynie ich kwalifikacja do budowli.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyliczenie w powołanym wyżej przepisie nie jest kompletne i nie stanowi zamkniętego katalogu, a jedynie służy ułatwieniu kwalifikacji określonego obiektu do budowli w sytuacji, gdy obiekt posiada cechy tożsame lub znacznie zbliżone do jednego z wymienionych w przepisie obiektów. W istocie zatem możliwe jest zakwalifikowanie do katalogu budowli innych, nie wymienionych w tym przepisie obiektów, które ze względu na swoje cechy, wymiary i charakter nie są budynkami lub obiektami małej architektury.

W rozpoznawanej sprawie kontenery telekomunikacyjne są budowlami przede wszystkim z uwagi na cechy konstrukcyjne, a następnie z uwagi na funkcje i przeznaczenie. Bazując na zebranej w sprawie dokumentacji stwierdzono, że konstrukcja każdego z kontenerów telekomunikacyjnych pozwala na stwierdzenie, że kontener ten jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Funkcjonalne taki kontener jest powiązany z instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz kontenera służącymi do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rolą tego rodzaju kontenerów jest pełnienie funkcji zabezpieczających i zapewniających prawidłowe działanie znajdujących się w środku urządzeń i instalacji.

Zmiany wprowadzone do definicji obiektu budowlanego zamieszczonej w art. 3 pkt 1 P.b. polegały na pominięciu z niej "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić,całość techniczno-użytkową". W to miejsce pojawiły się natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowo obiekt budowlany powinien być wykonany z użyciem materiałów budowalnych. Modyfikacje te pozostają jednak bez wpływu na kwalifikację spornych kontenerów telekomunikacyjnych. Jak już wyjaśniono wcześniej kontener został wymieniony w przepisach ustawy Prawo budowlane, a jako że nie jest obiektem małej architektury i nie jest (w niniejszej sprawie) budynkiem, to należy traktować go jako budowlę.

Również w stanie obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kontenery wykonane z użyciem blachy traktować należy jako obiekty budowlane. Poprzez materiały budowlane o jakich mowa w art. 3 pkt 1 P.b. należy rozumieć materiały wytwarzane w celu ich wykorzystania do celów budowlanych. Posługiwać się tu można potocznym znaczeniem materiałów budowlanych. Nie jest konieczne posługiwanie się certyfikowanymi materiałami budowlanymi. Blacha falista oraz profile stalowe stosowane są powszechnie w budownictwie.

Następnie podano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny. Organ podatkowy sprostał wymogom zawartym w art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.

Nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p, w związku z art. 122 o.p. oraz art, 187 § 1 o.p. Organ pierwszej instancji dokonał odmiennej od strony oceny materiału sprawy, z czego jednak nie można wywodzić o tym, że ocena ta była błędna.

Nadto z brzmienia art. 197 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, że swobodzie organu podatkowego pozostawione jest skorzystanie z dowodu w postaci opinii biegłego. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie nie występowała sytuacja, w której organ podatkowy byłby zobligowany na mocy przepisu szczególnego do przeprowadzenia takiego wniosku. Organ pierwszej instancji uznał, że dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy nie będzie konieczne skorzystanie z tego typu środka dowodowego. W to miejsce przeprowadzono natomiast dowód z oględzin przedmiotów opodatkowania. Pozwolił on na uzyskanie informacji o wyglądzie i sposobie posadowienia obiektów. Potwierdziły one, że obiekty te są typowymi kontenerami telekomunikacyjnymi stosowanymi przez spółkę, w wielu lokalizacjach na obszarze kraju.

W ocenie organu odwoławczego także pozostałe procesowe zarzuty odwołania są bezzasadne.

1. 3.1. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1. 1) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego,
2. 2) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów,
3. 3) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek,
4. 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b, przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w całości oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu wskazano, że naruszenie art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 124 o.p. naruszono z uwagi na to, że:

1. 1) Decyzja została wydana z pominięciem opinii biegłego. Doktryna wskazuje na konieczność powołania biegłego w przypadku, gdy dla stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystraczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie kluczową okolicznością podlegającą weryfikacji przez organ podatkowy, stanowiącą równocześnie punkt sporny pomiędzy spółką i organem podatkowym, była kwestia istnienia trwałego związku pomiędzy kontenerem telekomunikacyjnym spółki, a gruntem, na którym jest on posadowiony. Związek ten ma charakter faktyczny, a nie prawny, zaś jego weryfikacja wymaga analizy konstrukcji i wymogów techniczno-użytkowych danego obiektu, z uwzględnieniem specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa.

W ocenie spółki przedłożone dokumenty bezsprzecznie potwierdzają trwały związek kontenera z gruntem. Jeśli pomimo tych dowodów nadal pozostawały wątpliwości, celowe było uzyskanie przez organ podatkowy opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Organ podatkowy zaniechał jednak takiego działania, co zdaniem spółki przyczyniło się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Podniesiono, iż organ pierwszej instancji bez pogłębionej refleksji przyznaje, co także potwierdza Kolegium, że obiekt budowlany w postaci kontenera stanowi budowlę, opierając swoje przekonanie jedynie w oparciu o oględziny kontenera telekomunikacyjnego położonego w T., przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego, którzy zdaniem organu posiadają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego lub prawa podatkowego.

Ustalenia oględzin rozmijają się ze stanem faktycznym oraz z dokumentacją techniczną w szczególności np. "Przeglądem budowlanym kontenera technicznego kontener [...], A S.A. T. ul. [...] [...]" w którym wprost zostało wskazane, że "Kontener posadowiony jest na ramie stalowej. Rama posadowiona poprzez betonowe fundamenty na gruncie". Każdy ze specjalistów stwierdził fakt istnienia fundamentów, w tym betonowych, co stawia pod znakiem zapytania wartość oględzin przeprowadzonych przez pracowników. Zwrot "nie stwierdzili", zapewne oznacza "nie zauważyli", co nie oznacza ich braku. W każdym razie istnieje ewidentna rozbieżność co do faktu, a organ w tym zakresie nie odniósł się do dokumentów dostarczonych przez spółkę. W sytuacji wątpliwości należałby powołać biegłego, o co spółka wnosiła, a czego organ nie uczynił.

1. 2) Decyzja została wydana z pominięciem wniosków opinii biegłego przesłanego przez spółkę.

Organ kompletnie zignorował przesłaną opinię biegłego, sporządzoną przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P. K. w ramach toczącego się analogicznego postępowania, na okoliczność ustalenia "czy obiekt budowlany położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)", z której wynika, że kontenery stanowią budynki. W przesłanej przez spółkę opinii sporządzonej przez osobę niewątpliwie posiadającą taką wiedzę (jaką nie dysponuje organ), zostało przesądzone, iż obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego stanowi budynek. Podano również, że stosując przez analogię wykładnię organu można by dojść do wniosku, że wszystkie budynki stawiane w technice szkieletowej (z gotowych półfabrykantów) nie są budynkami.

3) Decyzja została wydana z pominięciem wniosków wypływających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (ogłoszonego dnia 27 grudnia 2017 r.) sygn. akt SK 48/15 oraz najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych).

Wyrok Trybunału obalił obowiązującą dotychczas linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku (w tym, w analizowanym przez Trybunał stanie faktycznym, kontenerów telekomunikacyjnych) wskazując równocześnie, że ocena czy konkretne kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki (a co za tym idzie nie mogą stanowić budowli) wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W dalszej części skargi skarżąca odniosła się do naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. przez błędna ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, również powołując w tym względzie powyższe okoliczności wskazane w pkt 1-3.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego wskazano, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, kwestia relacji pomiędzy pojęciami "budowli" i "budynku" była przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 48/15.

Dalej podano, że brak definicji pojęcia trwałego związku z gruntem w u.p.o.l. i P.b. w świetle utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa skutkuje koniecznością przyjęcia językowego rozumienia analizowanego terminu. W językowym znaczeniu przez "trwale związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że przez trwałe połączenie konstrukcji budynku z gruntem rozumie się:

1. - posadowienie budynku na ławach, stopach fundamentowych lub innych fundamentach bezpośrednio na stabilnym gruncie nośnym,
2. - posadowienie budynku na tzw. fundamentach pośrednich, przekazujących obciążenia na podłoże gruntowe za pomocą dodatkowych elementów konstrukcyjnych, np. pali lub studni zapuszczanych w grunt, podwalin, itp.

Sporny kontener posadowiony jest na fundamencie zapewniającym odpowiednie przenoszenie obciążeń konstrukcyjnych. Zastosowana konstrukcja zapewnia obiektowi odpowiednią stabilność i ochronę przed czynnikami zewnętrznymi, konieczną dla zgodnego z przeznaczeniem korzystania z tego obiektu. Jego przeniesienie do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób.

W świetle powyżej zaprezentowanej interpretacji pojęcia "trwałego związku z gruntem" kontener ten należy więc uznać za trwale związany z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i P.b., a przeciwne stanowisko organu podatkowego za wadliwe.

W zakresie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach podano, że niezależnie od wskazania ww. nieprawidłowości, spółka uważa za konieczne zwrócenie uwagi na fakt, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o..l. nie jest w ogóle dopuszczalna. Wskazano, że wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie mieści się w żadnej ze zbiorczych kategorii wskazanych w tym przepisie. Zauważono, że wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 P.b. (zawierającym definicję pojęcia obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jedynie taki tymczasowy obiekt budowlany, który wprost jest wskazany w przytoczonym powyżej katalogu budowli (zawartym w art. 3 pkt 3 lub też w innych przepisach P.b. w tym załącznikach do niej), może być budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Warunkiem zaliczenia danego obiektu do budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości jest wymienienie go wprost w przepisach prawa budowlanego, rozumiane jako użycie nazwy danego obiektu, a z przepisu ustawy musi jasno wynikać, iż dany obiekt budowlany należy do kategorii budowli. Wskazane w art. 3 pkt 5 P.b. kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej czy obiekty kontenerowe, mogą w zależności od okoliczności danej sprawy, być budynkami albo budowlami, o czym będzie decydowała przesłanka trwałego związania z gruntem. Nie budzi wątpliwości, że charakter obiektu tymczasowego mogą mieć także budynki, a będą one obiektem tymczasowym nie przez wzgląd na brak związania z gruntem, ale w oparciu o przesłankę przeznaczenia do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej.

W kontekście powyższego art. 3 pkt 5 P.b. nie może być uznany za przepis jednoznaczne wskazujący obiekty kontenerowe jako budowle będące przedmiotem opodatkowania, bowiem część obiektów kontenerowych może spełniać definicję budynku, jeśli kontener taki będzie trwale związany z gruntem.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, Sąd stwierdził, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu P.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu P.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do opodatkowania tymczasowego obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości, konieczne jest nie tylko, aby wypełniał on definicję tymczasowego obiektu budowlanego wskazaną w art. 3 pkt 5 P.b. ale także jako budowla musi być on wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, tak aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Kolegium zaakceptowało stanowisko organów, iż sporne kontenery telekomunikacyjne stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu P.b., niepołączone trwale z gruntem, a w konsekwencji, że powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania jako budowle. Należy mieć jednakże na uwadze, że taki obiekt budowlany nie został expressis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie P.b., ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 P.b., bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami malej architektury.

Prezentowane stanowisko, w myśl którego niedopuszczalny jest wniosek, że każdy obiekt budowlany jest przedmiotem podatku od nieruchomości zostało również przyjęte w uchwale NSA z 3 lutego 2014 r. o sygn. II FPS 11/13, w której wprost wskazano, że "Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu P.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu P.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione.

Zwrócono uwagę na istotną trudność pogodzenia stanowisk zaprezentowanych w orzeczeniu TK o sygn. SK 48/15 oraz w uchwale NSA. Stwierdzenia "za budowle (dla celów podatku od nieruchomości) można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy" oraz "Każdy kontener jest albo budynkiem albo budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" nie mogą być równocześnie prawdziwe. Jeśli uznanie za budowlę dla celów podatku od nieruchomości wymaga spełnienia kwalifikowanej przesłanki, to nie można stwierdzić, że każdy obiekt pewnej kategorii, bez badania tej dodatkowej przesłanki, może być budowlą. Pogodzenie tych dwóch stanowisk byłoby możliwe wyłącznie w razie wykazania, że każdy obiekt pewnej kategorii (tu: kontener) jest obiektem budowlanym wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pb lub w innych przepisach tej ustawy, co byłoby stwierdzeniem oczywiście nieprawdziwym.

Niemniej się, że wskazany wyżej problem wynika z trudności w rozgraniczeniu, które elementy uzasadnienia powołanych orzeczeń dotyczą analizy podobnych pojęć (tu: budynek i budowla) na gruncie prawa budowlanego, a które dotyczą analizy podobnych pojęć na potrzeby podatku od nieruchomości.

W wyroku TK o sygn. akt SK 48/15 faktycznie pojawiło się stwierdzenie, że obiekty kontenerowe muszą być uznane za budynki albo budowle, ale były to rozważana na gruncie prawa budowlanego, a nie na potrzeby podatku od nieruchomości.

Konsekwentnie, wyrok TK o sygn. SK 48/15 nie stwierdza, że dla celów podatkowych każdy kontener jest albo budynkiem albo budowlą (ze względu na cechę związania z gruntem), a co za tym idzie brak jest podstaw do kwestionowania stanowisk zawartych w wyroku TK o sygn. P 33/09 oraz w uchwale NSA o sygn. II FPS 11/13, z których jasno wynika, że podstawą do ewentualnego uznania obiektu budowlanego (tu: kontenera) za budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości jest jego expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy, a co za tym idzie brak jest podstaw do stwierdzenia, że kontener, który nie jest budynkiem dla potrzeb podatku od nieruchomości zyskuje status budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 5 marca 2021 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie trwałego związania z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych. Zagadnienie sprowadza się do ustalenia, czy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obiekty stanowią budowle, czy też budynki. W zależności od odpowiedzi na to pytanie odmiennie kształtować będzie się podstawa opodatkowania, dla budynków będzie to powierzchnia użytkowa, a dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość (amortyzacyjna, bądź rynkowa).

Zdaniem organów, kontenery telekomunikacyjne nie posiadają fundamentów i nie są trwałe związane gruntem. Posadowione są ona bezpośrednio na gruncie i ich odłączenie od gruntu jest możliwe bez zniszczenia konstrukcji kontenera. W ocenie organów sporne kontenery należy zakwalifikować do budowli.

Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, która twierdzi, że kontenery posiadają fundamentu, są trwale związane z gruntem i powinny być opodatkowane jako budynki. Zwraca jednocześnie uwagę, że kwalifikacja spornego obiektu jako budowli na gruncie u.p.o.l. nie jest w ogóle dopuszczalna, bowiem wśród typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. nie został wymieniony obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego.

W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej.

1. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
2. 1) grunty;
3. 2) budynki lub ich części;
4. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Ponieważ ustawa podatkowa odwołuje się do Prawa budowlanego przywołać należy także odpowiednie jego uregulowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 2) P.b. budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Natomiast przez budowlę należy przez rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3) P.b.).

Stosownie zaś do art. 3 pkt 5) P.b. tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Wniosek o zwrot nadpłaty złożony został przez spółkę w związku z wydaniem w dniu 13 grudnia 2017 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 48/15.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że przedmiotowy kontener posiada przegrody budowlane i dach. Sporną kwestią stała się okoliczność, czy kontener posiada fundament i jest trwale związany z gruntem, co z kolei determinuje uznanie go budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów (ani w przepisach prawa podatkowego, jak też w prawie budowlanym, jak i w innych aktach prawnych). W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj (por.m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12). W doktrynie prezentowane jest także stanowisko, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej.

Za fundament można więc uznać nawet taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego (por. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz pod red. W. Morawskiego, ODDK sp. z o.o., Gdańsk 2016). Pogląd ten zaaprobował WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 456/15, w którym stwierdzono, że nawet element konstrukcyjny kompletnie nieużyteczny i wadliwy z punktu widzenia sztuki budowlanej może być fundamentem. W orzeczeniu tym wskazano także, iż nie ma żadnych wymogów dotyczących konstrukcji fundamentu i posłużono się przykładem, że nawet cegły, na których ustawiono obiekt budowlany, mogą być traktowane jako fundament. Odnośnie tychże cegieł zasadnie zwrócono uwagę, że tak stworzony fundament nie będzie gwarantował trwałego związania obiektu z gruntem, co stanowi jedno z ustawowych kryteriów uznania obiektu za budynek (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 578/18).

Także określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane, dlatego w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz.

92) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s.

81) należy przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069). Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39).

W orzecznictwie wskazuje się, że cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce, przy czym, analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Trwale związany z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/1).

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca.

Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Przy takim założeniu okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych) nie zmienia faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca.

6. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 o.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie natomiast z art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Niewątpliwie zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadza on obserwację określonego zjawiska materialnego (tu: kontenerów telekomunikacyjnych) lub niematerialnego, związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa; Lex).

W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 o.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14).

W niniejszej sprawie kluczową okolicznością podlegającą weryfikacji przez organ podatkowy, stanowiącą równocześnie punkt sporny pomiędzy spółką i organem podatkowym, była kwestia posiadania fundamentów przez kontenery oraz istnienia trwałego związku pomiędzy kontenerem telekomunikacyjnym, a gruntem, na którym jest on posadowiony. Związek ten ma charakter faktyczny, a nie prawny, zaś jego weryfikacja wymaga analizy konstrukcji i wymogów techniczno-użytkowych danego obiektu, z uwzględnieniem specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa.

Tymczasem organy wywodzą, że obiekt budowlany w postaci kontenera stanowi budowlę, opierając swoje stanowisko o oględziny kontenera telekomunikacyjnego położonego w T., przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego.

W trakcie oględzin ustalono, co wynika ze spisanego protokołu, że podstawą kontenera jest stalowa sztywna rama posadowiona bezpośrednio na gruncie i obsypana wokół tłuczniem. W trackie oględzin pracownicy nie stwierdzili istnienia betonowych fundamentów czy innego mechanicznego związania z gruntem (np. za pomocą kotew).

Tymczasem z dokumentacji zgormadzonej w niniejszej sprawie tj. np. z przeglądu budowlanego kontenerów technicznych położonych w T. wynika, że kontenery posadowione są na ramie stalowej. Rama posadowiona jest poprzez betonowe fundamenty na gruncie. Przeglądy zostały sporządzone przez biegłych specjalistów w celu realizacji obowiązków A, wynikających z art. 62 P.b. Każdy ze specjalistów stwierdził istnienie betonowych fundamentów.

Nadto w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, sporządzona przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P. K. w maju 2019 r., na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznego postępowania, na okoliczność ustalenia "czy obiekt budowlany położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą), z której wynika, że kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem i stanowią budynki.

W takiej sytuacji w ocenie Sądu, celowym było uzyskanie przez organ podatkowy opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Organ podatkowy zaniechał jednak powołania biegłego, co przyczyniło się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Nadto, co jest znane Sądowi z urzędu, tj. ze sprawy toczącej się przed tut. Sądem pod sygn. akt I SA/Gl 882/20, decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta O. orzekając jako organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględnił wniosek spółki i stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2018. Z uzasadnienia tejże decyzji wynika, że kwestią sporną również było zakwalifikowanie do budynku, bądź budowli obiektu kontenerowego skarżącej, położonego w O. Organ, wyjaśniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, iż nie zmienił swojego stanowiska w sprawie opodatkowania spornego kontenera jako budowli, jednak z uwagi na rozbieżne orzecznictwo, postanowił rozpatrzyć wniosek skarżącej pozytywnie. W ramach postępowania dowodowego dopuścił jako dowód ww. opinię sporządzoną w maju 2019 r. przez rzeczoznawcę budowlanego P. K. dotyczącą kontenera położonego w O. i na jej podstawie oraz w oparciu o oświadczenie skarżącej, że kontener położony w O. jest budynkiem tego samego typu jak kontener będący przedmiotem opinii, uznał, że kontener ten jest budynkiem.

Z powyższego zatem wynika, iż stanowisko organów podatkowych z tymże przedmiocie nie jest jednoznaczne i podejmują one różne rozstrzygnięcia w stosunku do takich samym kontenerów telekomunikacyjnych. Faktem jest, że kontenery te ile mają zbliżoną konstrukcję to mogą występować pomiędzy nimi różnice w zakresie ich posadowienia oraz sposobu powiązania z gruntem.

Powyższe tym bardziej - w ocenie Sądu - uzasadnia powołanie w sprawie biegłego. Organ podatkowy obowiązany był wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, z którym niewątpliwie w obliczu powyższych okoliczności mamy do czynienia w niniejszej sprawie, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Nadto w orzecznictwie za naruszające zasadę zaufania obywateli do organów państwa uznaje się zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok NSA w Warszawie z 18 października 2001 r., III SA 1233/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 158/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1166/15), choć jednocześnie wskazuje się, że zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 w Szczecinie z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04).

Wskazane okoliczności powodują, że nawet biorąc pod uwagę protokół z oględzin, nie można przyjąć, że zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, które są niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie zabrakło rzetelnej i fachowej analizy spornego zagadnienia czy kontener posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem, co warunkuje jego kwalifikację prawnopodatkową.

Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 o.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z kolei art. 191 o.p., organ może naruszyć przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie w szczególności przez wyciągnięcie wniosków co do faktów, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, jak również przez przyjęcie przez organ wniosków, które są sprzeczne z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie.

Sąd zatem stwierdza, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 art. 197 § 1 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie postępowania wolnego do tych uchybień mogło prowadzić organ do odmiennych wniosków.

1. 7. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie dokładnie ustalenie czy sporne kontenery posiadają fundamenty i są trwale związane z gruntem, a co za tym idzie czy mogą być opodatkowane jak budynki. W tym celu należy jednoznaczne wykazać, że sporne kontenery posiadają fundamenty i są trwale związane z gruntem w znaczeniu zaprezentowanym przez Sąd. Zatem należy przeprowadzić postępowanie podatkowe w ten sposób, by wyeliminować zarysowane przez Sąd nieścisłości poprzez przeprowadzenie opinii biegłego. Należy przy tym mieć na uwadze, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego.
2. 8. Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Z kolei odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, uznał za przedwczesne.

1. 9. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2, jak też art. 206 p.p.s.a.

Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z pięciu spraw rozpoznanych przez Sąd łącznie w dniu 24 marca 2021 r., w której skarżąca spółka reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w pozostałych czterech sprawach.

Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi 400 zł oraz 1/3 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (1.200,00 zł), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł), Sąd uznaje za odpowiednie.