Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcachz 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 408/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z... nr... utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z...nr... w przedmiocie określenia M. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 90.843 zł.

Organ ustalił, że w 2012 r. M. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "F.", w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych oraz produkcji pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych, wytwarzania energii elektrycznej, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, pozostałej działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, działalności w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego oraz pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej. Jednocześnie podatnik prowadził działalność rolniczą.

W toku kontroli podatkowej za 2012 r. oraz postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że podatnik zawyżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 2563,46 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 453.530,30 zł. Kwestią sporną w sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nazywanego przez podatnika "farmą wiatrową" oraz z tytułu wartości wierzytelności nieściągalnych.

W kwestii możliwości procedowania w przedmiocie omawianego zobowiązania Dyrektor wskazał na zawieszenie biegu terminu tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z...nr... Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego za 2012 r. w łącznej kwocie 72.597 zł. Tego samego dnia Naczelnik wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, że wykonując działalność gospodarczą skarżący podał w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. złożonym 23 kwietnia 2013 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Powyższy zarzut został ogłoszony podatnikowi 26 listopada 2018 r. Pismem z...nr... Naczelnik poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu 4 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 26 listopada 2018 r. (doręczenie zastępcze). Na dzień wydania przedmiotowej decyzji postępowanie w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe jest w toku.

Dyrektor wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361) dalej "u.p.d.o.f.".

Organ ustalił, że w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wpisał zespół urządzeń do produkcji energii elektrycznej napędzanych siłą wiatru, jako jeden środek trwały pod nazwą "farma wiatrowa" i dokonywał odpisów od wartości początkowej tego środka trwałego. Podatnik przyjął jednolitą stawkę amortyzacyjną dla całego zespołu urządzeń w wysokości 10%. Wartość tych odpisów była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W 2012 r. podatnik zaliczył z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów kwotę 124.105,23 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. Jednocześnie organ przytoczył treść wskazanych w tym przepisie regulacji.

Na mocy art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik prowadził ewidencję środków trwałych i dokonał do niej wpisu "farmy wiatrowej", wraz z jej wartością, oraz przyjął stawkę amortyzacyjną według której dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ale wpis ten był nieprawidłowy, ponieważ nie był zgodny z rzeczywistością. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał umiejscowiony na należących do podatnika gruntach rolnych, w miejscowości Miedzierza gmina Smyków zespół urządzeń do produkcji energii elektrycznej napędzanych siłą wiatru, nazywany przez podatnika "farma wiatrowa". Na zespół tych urządzeń składały się od 6 do 8 elektrowni wiatrowych, kable energetyczne, stacja transformatorowa. Każda z elektrowni składała się z betonowej stopy fundamentowej osadzonej w gruncie, wieży stalowej o wysokości 28 metrów i średnicy przy podstawie 2,40 m, turbiny wiatrowej o średnicy 25 m, transformatora i linii przesyłowej.

Dyrektor wskazał na decyzję Starosty K. z......., z.... nr..., z..... nr... oraz decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z... nr..., decyzję Starosty K. z... Nr..., z...nr..., decyzję Ś. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z... nr....

Z powyższych dokumentów wynika, że podatnik 29 czerwca 2007 r. uzyskał pozwolenie na wybudowanie 6 turbin wiatrowych, następnie rozszerzono inwestycję o budowę kolejnych turbin: 2 turbin - decyzja z 22 października 2007 r., 2 turbin w 2009 r. - decyzja z 28 maja 2009 r. Decyzją z 21 grudnia 2007 r. udzielono pozwolenia na częściowe użytkowanie elektrowni wiatrowej, w skład której weszło 6 turbin. Decyzją z 9 sierpnia 2018 r. Ś. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie dwóch turbin wiatrowych (na których budowę podatnik uzyskał pozwolenie 22 października 2007 r.), natomiast w zakresie budowy turbin wg pozwolenia z 2009 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji.

Podatnik zeznał, że w roku podatkowym funkcjonowało 8 wież wiatrowych (rozumianych jako komplet składający się z turbiny wiatrowej, wieży, fundamentu oraz przewodów elektrycznych odprowadzających energię elektryczną), ale tylko na 6 wież było wydane pozwolenie na użytkowanie, a w odniesieniu do dwóch wież kierownik budowy zaniedbał wystąpienia do organu nadzoru budowalnego o pozwolenie na użytkowanie i te dwie wieże funkcjonowały i produkowały energię elektryczną bez formalnego pozwolenia. W związku z tym, za udowodnione Dyrektor uznał wykorzystywanie przez podatnika zestawu 8 wież wiatrowych składających się z turbiny wiatrowej, wieży, fundamentu oraz przewodów elektrycznych odprowadzających energię elektryczną.

Organy podatkowe nie kwestionują faktu funkcjonowania tych urządzeń i produkowania przez nie energii elektrycznej. Z akt sprawy wynika, że w trakcie roku podatkowego podatnik wystawiał faktury na sprzedaż energii elektrycznej. Odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika nie mogą jednak stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ podatnik nie przedłożył dowodów na wydatki poniesione na wytworzenie użytkowanych środków trwałych, pozwalających na ustalenie, jaka była wartość początkowa tych środków trwałych, ani które konkretnie środki trwałe wchodziły w skład konkretnych zespołów wiatrowych.

Ponadto prowadzona przez podatnika ewidencja środków trwałych była niezgodna z rzeczywistością i obowiązującymi przepisami w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Do ewidencji wpisano "farmę wiatrową" jako jeden środek trwały, nie wymieniony w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, zamiast poszczególnych elementów, sklasyfikowanych w różnych punktach tej Klasyfikacji tj. poszczególnych turbin, masztów i fundamentów. Ponadto podatnik zastosował do wyliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych łącznie wszystkich ww. środków trwałych (które podlegają różnym stawkom amortyzacyjnym) jedną z tych stawek (najwyższą), co spowodowało, że nawet, gdyby można było ustalić sumę wartości początkowej wszystkich ww. środków trwałych, to rzeczywiste odpisy amortyzacyjne, ustalone z różnymi stawkami amortyzacyjnymi byłyby niższe niż odpisy wyliczone przez podatnika. Podatnik nie okazał dokumentów stwierdzających wytworzenie farmy wiatrowej.

Do protokołu kontroli wyjaśnił, że została ona wybudowana w latach 2006 — 2008 i że nie posiada żadnych faktur dokumentujących nabycia związane z tą inwestycją, a także budową budynków magazynowych ogólnego wykorzystania i podbudową placu. Nie wiedział, że musi je przechowywać po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Potwierdzeniem poniesionych wydatków było okazanie kontrolującym bilansu sporządzonego na koniec 2007 r. z którego wynika, że "Środki trwałe w budowie wynosiły na koniec 2006 r. 1.000.038,13 zł; na koniec 2007 r. 1.839.101,05 zł. Na potwierdzenie przyjętej wartości początkowej środka trwałego podatnik przedstawił kartę środka trwałego, dowód przyjęcia środka trwałego do użytkowania nr... z... oraz protokół z tego samego dnia Nr... przyjęcia środka trwałego.

Nadto, podatnik przedłożył m.in. kserokopie oraz duplikaty 20 faktur będących dowodami nabycia (wytworzenia) środków trwałych składających się na farmę wiatrową. Suma tych faktur wynosiła 1.326.883,06 zł.

Ponadto pismem z 28 lipca 2017 r. podatnik przedłożył dowody potwierdzające koszty poniesione przy budowie farmy wiatrowej, które to dokumenty, jak wyjaśnił podatnik, z powodu niekompetencji księgowych zostały zutylizowane wraz z innymi dokumentami po upływie 6 lat od daty wystawienia.

Z analizy ww. dokumentów wynika, że podatnik przedstawił dowody na zakup 14 turbin wiatrowych, montaż 6 szt. turbiny wiatrowej HSW 250 oraz na uruchomienie 11 turbin. Zatem przedłożone dowody dotyczące farmy wiatrowej nie są kompletne.

Dyrektor wskazał na informację Wójta Gminy S. z... nr... oraz złożone przez podatnika 2 czerwca 2009 r. zestawienie wartości części budowlanych (elektrowni wiatrowej) zgodnie z fakturami stanowiącą wartość budowli o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Wynika z tego, że nie wszystkie zakupione turbiny zostały rzeczywiście zamontowane na wybudowanych masztach, czyli do wartości początkowej środka trwałego można zaliczyć nie wszystkie wartości kosztów zakupu. Podatnik wyjaśnił, że zakupione podzespoły były używane i nie wszystkie z nich nadawały się do eksploatacji. Po uruchomieniu farmy dokonał korekty wyceny, a elementy które nie zostały zamontowane stały się źródłem części zamiennych. Dyrektor wskazał, że ceny zakupu poszczególnych turbin wiatrowych były różne - wahały się od 1000 euro do 20.000 euro, przeliczane ponadto wg różnych kursów euro do złotówki (ze względu na różne daty nabycia poszczególnych turbin).

Podatnik nie sprecyzował które z ww. turbin (wyszczególnione na dowodach zakupu) zostały zamontowane na masztach, a które zostały przeznaczone na części zamienne. Z tego względu nie można ustalić, jaka była wartość wytworzenia składników zarówno poszczególnych wież wiatrowych, jak i całej "farmy wiatrowej".

Dyrektor ponadto wskazał, że wysokość stawek odpisów amortyzacyjnych precyzuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w załączniku - wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, w którym poszczególnym środkom trwałym usystematyzowanym według symboli Klasyfikacji Środków Trwałych przyporządkowano właściwe dla nich stawki amortyzacyjne. Załącznik do ustawy oraz Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych nie zawierają środka trwałego pod nazwą "farma wiatrowa". Z istoty elektrowni wiatrowej wynika, że musi być ona złożona z elementów: zespołu wiatrowo-elektrycznego oraz konstrukcji nośnej wraz z fundamentem. Wykazany w ewidencji środków trwałych zespół elektrowni wiatrowych powinien być wykazany w tej ewidencji jako 8 osobnych obiektów budowlanych dodatkowo jeszcze podzielonych na fundamenty i wieże na nich osadzone; turbiny - zespoły wiatrowo-elektryczne.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności Dyrektor wskazał, że na koncie 761 - Pozostałe koszty operacyjne zostały ujęte wierzytelności nieściągalne od "D." Sp. z o. o. w P., "L." Sp. z o. o. w L., Zakładu Przetwórstwa Mięsnego "S." Sp. z o. o. w C., Zakładu Przetwórstwa Mięsnego "M." sp. j. w R., "M." sp.j. w G., Zakładu Przetwórstwa Mięsnego "S.." Sp. z o. o. z P. Podatnik uznał kwotę łączną tych wierzytelności w wysokości 263.998,90 zł za koszt uzyskania przychodów w 2012 r. Organ wskazał przy tym i opisał przedłożone przez podatnika dokumenty mające uwiarygodnić, że ww. wierzytelności są nieściągalne.

Z art. 23 ust. 1 pkt 20, art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że wierzytelności nieściągalne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wierzyciela, jeśli zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki: przedmiotowe należności zostały uprzednio zaliczone do przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody należne oraz nieściągalność wierzytelności została udokumentowana jednym z dowodów wymienionych w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał, że jego należności zostały zaliczone, zgodnie z art. 14 ustawy, do przychodów należnych. Nie przedłożył kopii faktur dokumentujących należności, których analiza pozwoliłaby organom podatkowym na ustalenie, czy zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych oraz ustalenie, jakich kwot należności te dotyczą. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, z jakiego dokładnie tytułu były to należności ani nawet, czy wszystkie z nich dotyczyły działalności gospodarczej podatnika. Jeśli nawet przyjąć że wszystkie należności dotyczyły dostaw towarów i usług to z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie wynika, jaka była wartość netto tych należności.

W związku z tym pierwsza przesłanka zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów nie została spełniona. Dyrektor uznał natomiast, że w przypadku wierzytelności od spółek "D.., "L." i Zakładu Przetwórstwa Mięsnego "S." została uprawdopodobniona ich nieściągalność. Niemniej jednak również tych wierzytelności dotyczą powyższe uwagi o braku udowodnienia faktu uprzedniego zaliczenia ich do przychodów należnych oraz braku udokumentowania ich kwot netto.

Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 123 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę z czynnego udziału stron w postępowaniu poprzez pozbawienie podatnika tego prawa i prowadzenie postępowania przez organ I instancji w czasie, kiedy przebywał on na zwolnieniu lekarskim, a potem na świadczeniu rehabilitacyjnym, na którym przebywał do czasu wydania decyzji przez ten organ, przez co nie mógł aktywnie uczestniczyć w postępowaniu, a następnie zaakceptowaniu tego faktu przez organ II instancji;
2. 2. art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu) poprzez prowadzenie postępowania i zakończenie go wydaniem dla skarżącego niekorzystnej decyzji, pomimo że stan jego zdrowia nie pozwalał mu na aktywne uczestniczenie w tym postępowaniu;
3. 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznych z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w oparciu o analogiczne stany faktyczne;
4. 4. art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącego w konsekwencji do niezaliczenia amortyzacji "farmy wiatrowej" do kosztów uzyskania przychodów oraz niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności;
5. 5. art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;
6. 6. art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w toku postępowania kwoty nieściągalnych należności netto dokonując prostej operacji matematycznej polegającej na wyliczeniu kwoty netto z kwoty brutto w sytuacji, gdy cała sprzedaż podatnika opodatkowana była stawką podstawową w wysokości 22 %;
7. 7. art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f poprzez błędną interpretację przepisu polegającą na przyjęciu, że poniesione nakłady inwestycyjne są kwalifikowane, jako wytworzenie nowego środka trwałego, a w konsekwencji uznanie braku możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%;
8. 8. art. 22a in. u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania środka trwałego w postaci "farmy wiatrowej";
9. 9. art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania nie wyczerpuje przesłanek art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., dotyczących sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., w konsekwencji, czego uznanie, że nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana;
10. 10. art. 23 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 23 ust.1 pkt 20 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do odmowy przyznania wydanym przez komornika sądowego postanowieniom o umorzeniu postępowania egzekucyjnego waloru postanowienia o nieściągalności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy i przez to do odmowy uznania tych postanowień za wystarczającą podstawę do zaliczenia objętych nimi wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów;
11. 11. art. 74 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że podatnik powinien przechowywać księgi rachunkowe przez okres dłuższy niż 5 lat licząc od początku roku następującego po roku, którego dane zbiory dotyczą, a w konsekwencji domaganie się od niego szczegółowego udokumentowania wydatków na budowę farmy wiatrowej, pomimo że wydatki na jej budowę zostały poniesione wcześniej i podatnik nie miał obowiązku posiadania tych dokumentów;
12. 12. art. 74 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że podatnik powinien przechowywać księgi rachunkowe przez okres dłuższy niż 5 lat licząc od początku roku następującego po roku, którego dane zbiory dotyczą, a w konsekwencji domaganie się od niego szczegółowego udokumentowania przychodów poprzez wykazanie, należności (wierzytelności), które następnie zostały uznane za nieściągalne, zostały wcześniej zaksięgowane w księgach, jako przychody, pomimo że należności te dotyczą lat wcześniejszych i podatnik nie miał obowiązku ich posiadania (dotyczy to zarówno samych dokumentów - faktur sprzedaży, i ksiąg rachunkowych);
13. 13. art. 554 k.c. oraz art. 120 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że wierzytelności dochodzone na drodze postępowania sądowego nie są wymagalne, ponieważ uległy przedawnieniu z powodu upływu okresu przedawnienia;
14. 14. art 6. k.c. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym, podczas gdy żaden przepis ordynacji podatkowej nie odsyła w postępowaniu podatkowym, w tym także w zakresie postępowania dowodowego do przepisów kodeksu cywilnego;
15. 15. art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez niezwykle przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, skutkujące tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach rozpatrywał odwołanie od decyzji przez okres 18 miesięcy, co podważa zaufanie do działania tego organu.

W uzasadnieniu skarżący argumentuje, że w toku postępowania został przez Naczelnika pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie to toczyło się w czasie, gdy przeszedł on 2 zabiegi operacyjne na obydwa kolana i wskutek tego przebywał na zwolnieniu lekarskim, a potem na świadczeniu rehabilitacyjnym.

Dyrektorowi skarżący zarzuca niekonsekwencję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jednym miejscu wskazał bowiem, że podatnik nie przedłożył dowodów na wydatki poniesione na wytworzenie środków trwałych, pozwalających na ustalenie, jaka była wartość początkowa tych środków trwałych, ani które konkretnie środki trwałe wchodziły w skład konkretnych zespołów wiatrowych, a w innym miejscu stwierdza, że podatnik jednak przedstawił dowody na przedmiotową inwestycję na kwotę 1.792.870,27 zł, a do ewidencji środków trwałych przyjęto wartość początkową 1.767.515,05 zł. W ocenie skarżącego w chwili kontroli nie miał obowiązku posiadania dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i rozbudowy farmy wiatrowej z uwagi na upływ terminu w jakim dokumenty te powinny być przechowywane. Farma wiatrowa powstała z elementów, które przed ich zakupem przez podatnika służyły do wytwarzania prądu. Zostały zamontowane jako urządzenia używane.

W związku z tym w stosunku do podatnika powinien mieć zastosowanie art. 22j u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29.01.2009r. sygn. akt: II FSK 1487/07 skarżący podniósł, że powyższy przepis nie wprowadza zamkniętego katalogu środków dowodowych potwierdzających fakt używania środka trwałego przed nabyciem. Dowodem takim może być także dokument prywatny, nie ma również wymogu, aby dowód istniał w momencie ustalania indywidualnej stawki.

Skarżący nadto kwestionuje fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji o tym, że skoro pozwolenie na użytkowanie elektrowni wiatrowych nr 3 i nr 8 uzyskał dopiero 9 sierpnia 2018 r., to dopiero od tego momentu elektrownie te mogłyby być amortyzowane. Przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają możliwości wpisania do ewidencji środka trwałego od uzyskania decyzji wyrażającej zgodę na użytkowanie. Wymóg takiej zgody wynika z przepisów prawa budowlanego i nie ma wpływu na prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przechodząc do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych skarżący polemizuje z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że nie udokumentował nieściągalności przedmiotowych wierzytelności oraz że nie wykazał, że jego należności zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w skardze zawarto spis przedłożonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokumentów dotyczących przedmiotowych wierzytelności. Podniósł, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji tego, że postępowania sądowe, a zwłaszcza postępowania egzekucyjne ciągną się latami. Fakt wpisania przez podatnika przedmiotowych należności w kwotach brutto nie może stanowić podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w całości, ponieważ cała sprzedaż podatnika opodatkowana była stawką 22%, zatem wystarczy zasądzone kwoty pomnożyć przez 18,03% (aby otrzymać kwotę mieszczącego się w tej kwocie podatku VAT) i w ten sposób ustalić kwotę netto zasądzonych należności, która powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w całości. Organ podatkowy ma wgląd do deklaracji VAT, jest zatem w stanie sprawdzić wg jakich stawek opodatkowany jest obrót podatnika i obliczyć kwotę netto niezgłoszonych wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 23 lutego 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sprawy jest określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Spór w sprawie dotyczy natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "farmy wiatrowej" oraz z tytułu wartości wierzytelności nieściągalnych.

Odniesienie się do kwestii spornej wymaga przywołania na wstępie regulacji dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 22a. ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;

1. 2. maszyny, urządzenia i środki transportu;
2. 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1- 3 oraz w art. 22b. Z kolei za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się koszt wytworzenia. Koszt wytworzenia natomiast to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 22f ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2, art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.). Przepis art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. upoważnia podatnika do ustalenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika, w sytuacji jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust.

4. Stosownie do art. 22i odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzą dla środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, konta ksiąg pomocniczych.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo wskazując na powyższe regulacje stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środka trwałego w postaci tzw. "farmy wiatrowej". Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów na wydatki poniesione na wytworzenie środków trwałych, pozwalających na ustalenie wartości początkowej ww. środka trwałego. Ponadto, załącznik do ustawy oraz Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych nie zawierają środka trwałego pod nazwą "farma wiatrowa".

W sprawie istotne jest ustalenie, że wykorzystywana przez skarżącego do działalności gospodarczej "farma wiatrowa" stanowi zespół urządzeń do produkcji energii elektrycznej napędzanych siłą wiatru. Na zespół tych urządzeń składały się od 6 do 8 elektrowni wiatrowych (w zależności od etapu budowy "farmy wiatrowej"), kable energetyczne, stacja transformatorowa. Z kolei każda z elektrowni składała się z betonowej stopy fundamentowej osadzonej w gruncie, wieży stalowej o wysokości 28 metrów i średnicy przy podstawie 2,40 m, turbiny wiatrowej o średnicy 25 m, transformatora i linii przesyłowej.

Z powyższego wynika, że "elektrownia wiatrowa" składa się z dwóch elementów: zespołu wiatrowo-elektrycznego oraz konstrukcji nośnej wraz z fundamentem. Te dwie zasadnicze części elektrowni, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, stanowią osobne środki trwałe, zaliczane do odrębnych grup Klasyfikacji Środków Trwałych. Fundament wraz z masztem, o ile jest z nim trwale związany, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei zespoły elektryczno-wiatrowe, wykazane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 28.11.24.0 są wyszczególnione w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 3 pod poz. (rodzaj) 346: zespoły prądotwórcze wiatrowe. Oznacza to, że wykazany w ewidencji środków trwałych zespół elektrowni wiatrowych powinien być wykazany w tej ewidencji jako 8 osobnych obiektów budowlanych dodatkowo jeszcze podzielonych na: fundamenty i wieże na nich osadzone oraz turbiny - zespoły wiatrowo-elektryczne. Wymienione środki trwałe podlegają różnym stawkom amortyzacyjnym według załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. fundamenty i wieże – 4,5 % stawka, turbina – 7 %.

Skarżący natomiast nieprawidłowo wpisał do ewidencji środków trwałych ww. zespół urządzeń jako jeden środek trwały, tj. "farma wiatrowa" oraz nieprawidłowo dla całego zespołu tych urządzeń zastosował jednolitą stawkę amortyzacyjną najwyższą w wysokości 10%.

Przede wszystkim jednak skarżący nie wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f., tj. nie uwzględnił w ewidencji środków trwałych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, a przedstawione przez podatnika dokumenty w tym zakresie są niekompletne i sprzeczne. Łączna wartość wydatków na przedmiotową inwestycję wynikająca z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynosi bowiem 1.792.870,27 zł, podczas gdy do ewidencji środków trwałych przyjęto wartość początkową gotowego środka trwałego w łącznej wysokości 1.767.515,05 zł.

Skarżący ponadto nie przedstawił stosownego rozliczenia wydatków. Wartość środków trwałych dla potrzeb amortyzacji podatkowej winna natomiast zostać zweryfikowana do ilości faktycznie oddanych do użytku stóp fundamentowych, zamontowanych na nich turbin. Jak wyżej wskazano, w skład zespołu urządzeń wykorzystywanego przez skarżącego jak farma wiatrowa wchodzi 8 turbin wiatrowych. Skarżący przedstawił natomiast dowody na zakupy 12 sztuk turbin wiatrowych, przy czym ceny zakupu poszczególnych turbin wahały się od 1000 do 20.000 euro. Skarżący nie wskazał natomiast, które z ww. turbin zostały zamontowane na masztach.

Skarżący nadto przedstawił dowody na montaż 6 sztuk turbin oraz na uruchomienie 11 turbin. Co więcej w roku podatkowym 2012 funkcjonowało 8 wież wiatrowych, ale tylko na 6 wież było wydane pozwolenie na użytkowanie. Powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organu o braku możliwości rzetelnego ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, co oznacza brak możliwości ich amortyzacji, a w konsekwencji brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, spełniającego wymogi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że przedłożona ewidencja środków trwałych oraz dowody zakupu środków trwałych (lub ich elementów) wchodzących w skład farmy wiatrowej nie odzwierciedla stanu rzeczywistego została potwierdzona dowodami pozyskanymi od Urzędu Gminy w S., Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K., Starostwa Powiatowego w K. oraz informacjami złożonymi przez stronę. Dokumenty te nie pozwalają na pełną wycenę środków trwałych wchodzących w skład "farmy wiatrowej" skarżącego.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie ma argumentacja skargi o uprawnieniu skarżącego do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacji z powodu wykorzystania do budowy elektrowni wiatrowych części używanych. Wymaga wyjaśnienia, że zastosowanie ww. stawki, wynikającej z art. 22j u.p.d.o.f. było możliwe jedynie w przypadku turbin wiatrowych. Skarżący musiałby jednak udowodnić, że środki te przed kupnem były użytkowane przez okres nie krótszy niż 60 miesięcy, czego jednak nie uczynił jakimkolwiek dowodem, nawet prywatnym, o którym rozwodzi się w skardze. W przypadku podstawy wykonanej z betonu nie można jednak mówić o używanych środkach trwałych, a stawka amortyzacyjna w tym przypadku wynosi 4,5%.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 22a i nast. oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione.

Odnośnie drugiej kwestii spornej, organ podatkowy również prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanych regulacji nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei za nieściągalne uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego; postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, że wierzytelności nieściągalne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wierzyciela, jeśli zostaną łącznie spełnione dwie przesłanki: 1. przedmiotowe należności zostały uprzednio zaliczone do przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody należne;

1. 2. nieściągalność wierzytelności została udokumentowana jednym z dowodów wymienionych w ww. przepisie art. 23 ust. 2 ustawy podatkowej. Przesłanki te przy tym muszą zostać spełnione łącznie.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalne wierzytelności należności od D. sp. z o.o. w P., L. sp. z o.o. w L., Zakładu Przetwórstwa Mięsnego S. sp. z o.o. w C., Zakładu Przetwórstwa Mięsnego "M." sp.j. w R., M. sp.j. w G., Zakładu Przetwórstwa Mięsnego "S." Sp. z o.o. z P. Nie została bowiem spełniona pierwsza z ww. przesłanek zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wymaga wyjaśnienia, że z pierwszej przesłanki wynika wniosek, że jako wierzytelności nieściągalne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko takie należności, które wcześniej zostały przez wierzyciela wpisane do przychodów należnych w rozumieniu przepisów art. 14 u.p.d.o.f. np. z tytułu dostawy towarów lub usług. Natomiast wierzytelności dotyczące takich należności podatnika, które np. zostały wyłączone z przychodów z działalności gospodarczej podatnika (por. art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej), nie mogą korzystać z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Z faktem uzależnienia możliwości zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów od zarachowania ich jako przychody należne, wiąże się ponadto ograniczenie kwotowe tych kosztów, wypływające z treści przepisu art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej, zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skarżący nie wykazał natomiast, że jego należności zostały zaliczone, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., do przychodów należnych. Podatnik nie przedłożył kopii faktur dokumentujących należności, których analiza pozwoliłaby organowi podatkowemu na ustalenie czy zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych oraz ustalenie, jakich kwot należności te dotyczą. Z przedłożonych dokumentów nie wynika, z jakiego dokładnie tytułu były to należności ani nawet, czy wszystkie z nich dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego. Nie wiadomo, co było przedmiotem należności.

Skarżący nie wykazał, że te należności dotyczyły dostaw towarów i usług. Co istotne w dokumentach tych skarżący jako wierzyciel jest nazywany z nazwiska, a nie nazwy prowadzonej firmy. Jednocześnie z przedłożonych dokumentów nie wynika, jaka była wartość netto tych należności (nie wiadomo, jakich towarów lub usług dostawy te dotyczyły, więc brak możliwości ustalenia, jaką stawką podatku od towarów i usług są one opodatkowane i wyliczenia należnej kwoty tego podatku, oraz kwoty netto należności, która mogłaby podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów).

Sąd nie podziela zawartej w skardze argumentacji, że organy podatkowe powinny były dokonać matematycznego obliczenia kwoty netto na podstawie wartości brutto dochodzonych należności. Skarżący bowiem przede wszystkim nie udowodnił, że wykazał te przychody w księgach podatkowych i ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie można przyjąć, że stawka podatkowa obowiązująca dla tych należności była taka sama jak dla całej pozostałej sprzedaży skarżącego. Wymaga ponadto podkreślenia, że w sprawie zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów to podatnik jest obowiązany wykazać, że zaewidencjonował dane należności do przychodów podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie skarżący tego nie uczynił.

Z tych względów wpływu na treść rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie ma kwestia spełnienia przez sporne należności drugiej przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Na marginesie jedynie należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, organ ocenił przedłożone przez skarżącego postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczętego z wniosku wierzyciela – skarżącego przeciwko spółkom D., L., S. jako dokumenty spełniające wymogi z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione. Nieuzasadnione są nadto zarzuty naruszenia przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przedawnienia roszczeń. Podnoszona przez organ kwestia ewentualnego przedawnienia części zakwestionowanych należności została podniesiona jako argumentacja uzupełniająca i jak wyżej wykazano nie jest okolicznością przesądzającą o nieuwzględnieniu ww. należności jako kosztów uzyskania przychodów.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają twierdzenia skarżącego o braku obowiązku przechowywania przez niego dokumentacji ponad 5 lat, o czym stanowi art. 74 ustawy o rachunkowości. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przepisem obowiązującym w postępowaniu podatkowym w tym zakresie jest art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei powoływany przez skarżącego art. 74 ustawy o rachunkowości jest przepisem prawa bilansowego i dotyczy prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazano w nim, że jednostka ma obowiązek przechowywać wymienione w art. 74 ust. 2 tej ustawy zbiory dokumentów przez okres co najmniej 5 lat. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że żaden inny przepis szczególny nie może wprowadzić obowiązku przechowywania dokumentów przez okres dłuższy. Należy przy tym dodać, że istotą odpisów amortyzacyjnych oraz wierzytelności nieściągalnych jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w długim odstępie czasu (nawet po wielu latach) od powstania środka trwałego lub od powstania należności które później okażą się nieściągalne, a tym samym w długim odstępie czasowym od roku bilansowego w którym sporządzono dowody księgowe, dokumentujące wartość początkową środka trwałego oraz wartość netto należności.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 74 ustawy o rachunkowości jest niezasadny.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze w sprawie nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący upatruje naruszenia tej zasady w prowadzeniu postępowania przez organ I instancji w czasie, kiedy przebywał on na zwolnieniu lekarskim, a potem na świadczeniu rehabilitacyjnym, przez co nie mógł aktywnie uczestniczyć w postępowaniu.

Sąd podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez organy podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem było prowadzone w sposób pisemny, niewymagający osobistego zaangażowania skarżącego. Nie przeprowadzano żadnych czynności wymagających osobistego udziału skarżącego (jak np. oględziny, przesłuchanie strony postępowania, konfrontacja świadków itd.) czy też stawienia się w urzędzie. Skarżący w toku postępowania składał dokumenty i wyjaśnienia drogą pocztową, kilkukrotnie podatnik prosił o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów lub udzielenia wyjaśnień i każdorazowo te prośby były przez organ pierwszej instancji uwzględniane.

Z powyższego wynika, że problemy zdrowotne nie przeszkodziły skarżącemu w uczestniczeniu w postępowaniu podatkowym.

Sąd stwierdził ponadto, że w związku z tym, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie dotyczy odległego okresu, Dyrektor prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania i zbadał możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia omawianego zobowiązania upływał bowiem 31 grudnia 2018 r. Dyrektor prawidłowo ustalił, że bieg terminu omawianego zobowiązania podatkowego został zawieszony 4 października 2018 r. w związku z wszczęciem w tym dniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich dochodzenia w sprawie podania w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego za 2012 r. w łącznej kwocie 72.597 zł. Tego samego dnia Naczelnik wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, że wykonując działalność gospodarczą skarżący podał w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. złożonym 23 kwietnia 2013 r. dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Powyższy zarzut został ogłoszony podatnikowi 26 listopada 2018 r.

Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu 4 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 26 listopada 2018 r. (doręczenie zastępcze). Na dzień wydania przedmiotowej decyzji postępowanie w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe było w toku, co oznaczało możliwość orzekania w sprawie przez organ drugiej instancji.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył zastosowane przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.