Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1267/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w kwocie 98.656,00 zł.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił B. i K. L. (wspólne rozliczenie małżonków) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 na kwotę 98.656,00 zł, tj. wyższą o 65.143,00 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym wykazane zostały przychody oraz ich koszty uzyskania z następujących źródeł: K. L.: 1) z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód 3.134.679,18 zł, koszty uzyskania przychodu 2.923.733,61 zł, dochód 210.945,57 zł, 2) z najmu lub dzierżawy: przychód 12.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, dochód 12.000,00 zł; B. L.: dochód z innych źródeł w wysokości 1.102,06 zł. Należny podatek wynikający ze wspólnego rozliczenia małżonków wykazany w zeznaniu (po dokonaniu stosownych odliczeń) wyniósł 33.513,00 zł.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji były ustalenia postępowania podatkowego wszczętego wobec K. L. postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] oraz wobec B. L. postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r. nr [...], poprzedzonych przeprowadzoną w PHU E. K. L. kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014. W protokole kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził wadliwość oraz nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg (podatkowej księgi przychodów i rozchodów) za 2014 r. w części, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania tj. w zakresie szczegółowo opisanym w treści protokołu. Nie zostały zakwestionowane dochody wykazane przez B. L..

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. powołując się na art. 24a ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm), a także § 12 ust. 3 i 4 § 13, § 14 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż K. L. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PHU E. nie dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 r., nadto organ skorygował również wartość przychodów osiągniętych z tytułu najmu. W zakresie wielkości wykazanych przez podatnika przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zwiększono ich wartość o kwotę 887,15 zł, korygując na podstawie dowodów źródłowych (faktur) błędy rachunkowe. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że K. L. zawyżył ich wartość ujmując w rachunku podatkowym:

1. - 2.074,72 zł - zawyżone odpisy amortyzacyjne od przyczepy kempingowej i przyczepy ciężarowej nie będących własnością podatnika oraz od samochodu Ford [...],
2. - 202.852,00 zł - niewłaściwie udokumentowany zakup palet od ludności - jako odpad poużytkowy.

Zmniejszono również kwotę wykazanego z tytułu najmu działki przychodu o podatek VAT należny według stawki 23% w wysokości 2.243,90 zł wskazując, że przychód z tytułu najmu winien wynosić 9.756,10 zł (12.000-2.243,90).

Po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego B. i K. L. złożyli w dniu 21 lutego 2017 r. korektę zeznania PIT-36, uwzględniając część ustaleń organu podatkowego tj. zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.074,72 zł - skorygowane odpisy amortyzacyjne oraz zmniejszenie wartości przychodów z tytułu najmu o kwotę 2.243,90 zł. Podatnik nie zgodził się z pozostałymi ustaleniami zawartymi w protokole kontroli.

Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po zakończeniu postępowania podatkowego, w decyzji z dnia 25 czerwca 2020 r. nr [...] skorygował nieprawidłowo ustaloną przez stronę w zeznaniu PIT-36 (również w korekcie) podstawę opodatkowania, wykazany podatek i określił [...] i K. L. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na kwotę 98.656,00 zł. Mimo stwierdzenia wadliwości i nierzetelności w części podatkowej księgi przychodów i rozchodów PHU E. w zakresie wykazanych przychodów jak również kosztów uzyskania przychodu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o uregulowania zawarte art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na prawidłowe jej określenie.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. K. L. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
2. 1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 120 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne, wielokrotne przedłużanie postępowania podatkowego, doprowadzając tym samym do blisko czteroletniego okresu wyczekiwania strony (2017-2020) na rozstrzygnięcie, w sytuacji, w której cały materiał dowodowy został zebrany już w pierwszym roku trwania postępowania (ostatni świadkowie przesłuchani byli w styczniu 2018 r.), poprzez co pozorowane były czynności dowodowe, co doprowadziło do uszczerbku w majątku strony spowodowanym koniecznością zapłaty większej kwoty odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji;
3. 2. art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za wiarygodne dowodów z zeznań świadków (pracowników strony) oraz dowodów wewnętrznych, uznaniu palet drewnianych nabywanych przez stronę w punktach skupu w K., K., Ł. i P. W. za odpad poużytkowy, by następnie sformułować wnioski oczywiście sprzeczne z tezami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów (1) oraz powyższym założeniem, że skupywane i naprawiane palety należy traktować jako odpad poużytkowy (2), których istota sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia palet drewnianych udokumentowanych wyłącznie zbiorczymi dowodami wewnętrznymi;
4. 3. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, w której dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów strony pozwalały na określenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uszkodzonych palet drewnianych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w punktach skupu w K., Ł., K. i P. W. a przynajmniej wyższej od wartości tych kosztów;
5. 4. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim uznano księgi podatkowe strony za nierzetelne, tj. uwzględniające transakcje (zdarzenia), które rzekomo nie miały miejsca.
6. II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w związku z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegające na przyjęciu, że zbiorczy dowód wewnętrzny nie może dokumentować kosztu uzyskania przychodu, który obiektywnie został przez stronę poniesiony, co potwierdzają świadkowie, a pośrednio przyznaje także organ podatkowy.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 czerwca 2020 r. nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wydania w 2020 r. decyzji w ramach postępowania odwoławczego, która co do istoty rozstrzygać ma w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności przedmiotowego podatku upływał w dniu 30 kwietnia 2015 r. Zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Ponadto, z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wynika, że postanowieniami Nr [...] z dnia 5 sierpnia 2020 r. (odebranymi w dniach 17 sierpnia 2020 r. i 18 sierpnia 2020 r.) B. L. oraz K. L. zostali poinformowani o zawieszeniu z dniem 16 lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (wszczęcie dochodzenia z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 ustawy KKS).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 25 czerwca 2020 r., a doręczona pełnomocnikowi K. L. w dniu 25 czerwca 2020 r., zaś B. L. w dniu 30 czerwca 2020 r. Natomiast odwołanie od decyzji wniesione zostało przez K. L. w dniu 3 lipca 2020 r. W tych okolicznościach organ II instancji uznał, że uzasadnione jest obecnie prowadzenie przez niego postępowania odwoławczego, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na dokumentacji prowadzonej przez podatnika, dokumentach źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez stronę, na żądanie organu - bowiem organ zwracał się do strony o poszczególne dowody i wyjaśnienia odnoszące się do spornych kwestii. Ponadto, organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii. Prowadzono korespondencję z różnymi instytucjami: z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R., z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D., z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L., z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., z Prokuraturą Rejonową w Tarnowie, ze Starostwem Powiatowym w T., z Departamentem Środowiska Urzędu Marszałkowskiego Województwa Małopolskiego, z bankami: PKO Bank Polski S.A., z Milenium Centrum Rozliczeń, z kontrahentami K. L..

Przeprowadzono też czynności sprawdzające - protokoły z dnia 17 maja 2016 r., z dnia 29 lipca 2016 r., z dnia 29 lipca 2016 r., przeprowadzono oględziny w skupie palet P. W.. Ponadto uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano stronę oraz wielu świadków (w tym również w ramach pomocy prawnej).

Organ II instancji podkreślił, że strona miała zagwarantowane prawo uczestniczenia w sprawie w każdym stadium postępowania (kontrolnego, czy podatkowego), do zaprezentowania własnego stanowiska, uzupełniania dowodów z czego korzystała - pisma z dnia 13 września 2016 r., z dnia 19 grudnia 2016 r., z dnia 17 maja 2017 r., z dnia 31 lipca 2017 r., z dnia 5 marca 2018 r., z dnia 27 marca 2018 r., z dnia 2 października 2018 r., z dnia 18 września 2019 r., w tym wypowiedzenia się co do przedmiotu sprawy w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji analizował materiał dowodowy, zapisy w ewidencjach księgowych, wyciągi z rachunków bankowych, dokonał analizy przepływów finansowych, zawartych umów i innych dokumentów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustosunkowywał się też do stanowiska prezentowanego przez stronę, udzielał odpowiedzi wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne i prawne - pisma z dnia 29 grudnia 2016 r., z dnia 17 lipca 2017 r., z dnia 3 czerwca 2020 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. trudno zatem dopatrzeć się naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 122 - art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa łączonego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 120 tej ustawy poprzez bezzasadne, wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia postępowania co doprowadziło do uszczerbku na majątku strony spowodowanym koniecznością zapłaty większej ilości odsetek od zaległości podatkowej, organ II instancji przyznał, że trwające od dnia 16 maja 2017 r. (wszczęcie postępowania) do dnia 25 czerwca 2020 r. (data wydania decyzji organu I instancji) postępowanie prowadzone było długo. Organ odwoławczy zauważył, że choć sprawa wymagała gromadzenia oraz analizy sukcesywnie uzupełnianych dowodów oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, to w zasadzie od początku 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. poza zawiadamianiem stosownie do uregulowań art. 140 Ordynacji podatkowej pismami kierowanymi do strony w okresie od dnia 28 stycznia 2019 r. do dnia 24 marca 2020 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. o zawieszeniu biegu terminów procesowych od dnia 30 marca 2020 r. do dnia 24 maja 2020 r. ze względu na ogłoszony stan epidemii COVID-19 (art. 15 zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) nie podejmował udokumentowanych czynności dowodowych w sprawie. Niemniej jednak upływ terminów procesowych określonych w art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie pozbawia organu podatkowego możliwości merytorycznego orzekania w sprawie w drodze decyzji.

Organ II instancji dodał, że kwestie naruszenia terminu załatwienia sprawy rozpatrywane są w trybie przewidzianym w uregulowaniach art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez złożenie do organu podatkowego wyższego stopnia ponaglenia. K. L. skorzystał z tej możliwości i w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wypowiedział się już w postanowieniu nr [...] z dnia 3 lipca 2020 r.

Organ odwoławczy podniósł również, że w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji przytoczył treść przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skoro zatem ustawodawca w celu zapobieżenia negatywnym skutkom zwłoki w działaniu organu podatkowego w załatwieniu sprawy sformułował powyższe rozwiązanie, to nieuprawnionym jest, zdaniem organu, twierdzenie, że strona poniosła uszczerbek na majątku spowodowany koniecznością zapłaty większej kwoty odsetek od zaległości podatkowej.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prowadzono przede wszystkim pod kątem ustalenia, czy ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na zakup drewnianych, uszkodzonych palet od ludności a w znacznej części wynikające ze sporządzonych przez podatnika dowodów wewnętrznych mają związek z osiągniętym w 2014 r. przychodem, czy mogły generować osiągnięte przychody oraz czy właściwie zostały udokumentowane, tj. czy należą do kategorii kosztów uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń postępowania wynika, że K. L. od dnia 10 maja 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w firmie P.H.U. E. z siedzibą w P. W. 200A w zakresie handlu używanymi paletami - skupu drewnianych, uszkodzonych palet, ich naprawy a następnie sprzedaży - posiadając w tym zakresie stosowne zezwolenia i uprawnienia. Faktyczna działalność wykonywana była w kilku punktach, tj. w K. ul. [...], w K., w Ł., w P. W. [...] Podmiot P.H.U. E. zatrudniał w 2014 r. średnio od 4 do 8 pracowników. Zakupu uszkodzonych palet dokonywano od przedsiębiorców takich jak: L. P. Sklepy Spożywcze Spółki z o. o. sp.k, J. M. P. S.A., P.P.H.U. E. s.c., O. M. S., Skup Palet B. M. (i w tym zakresie zakup dokumentowany był fakturami) oraz od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w 2014 r. działały punkty skupu palet w Ł., K. i K.. Do wymienionych skupów przyjeżdżały różnymi pojazdami osoby fizyczne z różną ilością uszkodzonych palet. W zależności od stopnia zużycia palety te kwalifikowane były do trzech klas, które wyznaczały stopień zniszczenia palet, ich cenę i sposób naprawy. Skupywane palety po poddaniu ich ocenie i w konsekwencji zakwalifikowaniu do jednej z trzech klas były wyceniane zgodnie z cennikiem ustalonym przez K. L.. W 2014 r. ceny skupu wynosiły od 6 zł (gat. III), 13 (gat. II), 20 zł (gat. I) - czasami ceny te kształtowały się odpowiednio 7 zł, 18 zł, 23 zł. Następnie po aprobacie ceny przez sprzedawcę palet, wypłacano należność w gotówce, przy czym nie wystawiano dokumentów potwierdzających wypłatę gotówki sprzedającym. W celu udokumentowania dokonanego zakupu od ludności w punktach skupu w Ł., K. i K. wystawiano bezpośrednio po każdej transakcji tzw. kontrolki zakupów, a następnie dowody wewnętrzne, które były podsumowaniem dziennego zakupu i podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ujęciu miesięcznym - po zsumowaniu wynikających z nich wartości.

Organ zaznaczył, że strona przedłożyła dowody wewnętrzne z punktów skupu w Ł., K. i K.. Nie przedłożono natomiast dowodów wewnętrznych z P. W.. W trakcie prowadzonego postępowania uzupełniono materiał dowodowy o kontrolki zakupu z punktów skupu palet w Ł. i K.. Nie przedłożono takich kontrolek z punktu skupu w K. i z P. W..

Uszkodzone palety, po dokonaniu segregacji poddawane były demontażowi, następnie naprawiane zarówno bezpośrednio w punktach skupu jak i w P. W., gdzie co do zasady znajdował się punkt naprawy palet, których zakup został udokumentowany fakturami, a w razie konieczności również zakupionych od osób fizycznych przywożonych z innych skupów palet, tj. z K., K. czy Ł.. Od stopnia uszkodzenia palet i zakwalifikowania do odpowiedniej klasy uzależnione były czynności konieczne do wykonania ich naprawy.

Organ II instancji wskazał, że fakt dokonywania napraw palet potwierdzają przesłuchani w sprawie pracownicy PHU E. oględziny miejsca prowadzenia działalności w P. W., dokonane w podmiocie i ujęte w ewidencji księgowej duże ilości zakupionych gwoździ, a także porównanie ilości sprzedanych palet w stosunku do dokonanych zakupów, gdzie wykazano, iż ilość sprzedanych palet jest mniejsza od dokonanych zakupów - co potwierdza wykorzystanie palet na części służące naprawie mniej uszkodzonych egzemplarzy. Po naprawie wszystkie palety były sprzedawane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - nie dokonywano sprzedaży palet na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Cała sprzedaż dokonywana w P.H.U. E. dokumentowana była fakturami VAT i dotyczyła sprzedaży palet, niewielki procent przychodów stanowiła sprzedaż odpadu drewnianego na rzecz Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych V. G. K. Spółki z o.o., który pochodził głównie od J. M. P. S.A. Incydentalnie uzyskano także przychód z tytułu sprzedaży usług transportowych oraz segregacji palet.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że korekty wielkości (zwiększenia) przychodów dotyczyły błędów rachunkowych oraz w przypadku umowy najmu pomniejszenia wartości wykazanych przychodów o kwotę 2.243,90 zł - podatek VAT, albowiem P.H.U. E. K. L. dokonywało sprzedaży palet używanych na rzecz podmiotów gospodarczych, dokumentując transakcje fakturami VAT. Przedmiotowe faktury ujmowane były w miesięcznych rejestrach sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie łączną kwotę z podsumowania tych rejestrów uwzględniano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ zauważył jednak, że wystąpiły drobne różnice w wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartościach przychodu i wykazanej sprzedaży w rejestrach VAT, przy czym wartości wynikające z rejestrów VAT są zgodne z dowodami źródłowymi (fakturami) - co zostało szczegółowo przedstawione w formie tabeli na str. 7-8 uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Stąd zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał zwiększenia wartości wykazanych przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności o kwotę 887,15 zł wskazując, iż znajduje to potwierdzenie w wystawionych przez podatnika dowodach sprzedaży, tj. fakturach VAT. Zatem przychód osiągnięty przez K. L. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 3.135.566,33 zł (3.134.679,18+887,15).

Natomiast przychód z tytułu najmu zmniejszono do kwoty 9.756,10 zł (12.000-2.243,90), gdyż K. L. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług wynajmował część działki - którą sam wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej - podmiotowi D.-C. S. B.. Zatem kwoty uzyskane z tytułu najmu powinny zostać objęte podatkiem od towarów i usług. W związku z tym na gruncie uregulowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 14 ust. 1 w związku z art. 16a powołanej ustawy, uzyskany stąd przychód winien zostać pomniejszony o należny podatek od towarów i usług a przez podatnika wykazany został w kwocie brutto (z podatkiem VAT).

W dalszej części swojej decyzji organ II instancji przytoczył zeznania K. L. oraz jego pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie można odmówić wiarygodności zeznaniom złożonym przez świadków, bowiem przesłuchani wypowiadają się konkretnie, niejednokrotnie szczegółowo odnoszą się do poszczególnych kwestii - opisując wykonywane czynności, nadto nie wypowiadają się na temat zagadnień, z którymi nie mieli styczności w ramach łączącego ich stosunku pracy - jednoznacznie wskazując, że mogą wypowiadać się na temat swojej pracy, czy miejsca, w którym byli zatrudnieni, bowiem nie mają wiedzy o całokształcie funkcjonowania PHU E. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te zasługują na uwzględnienie, bowiem przedstawiają w podobny sposób proces skupu, naprawy i sprzedaży palet drewnianych używanych. Wszystkie osoby dokonujące skupu palet, tj. D. K., W. W. i W. L. wskazały na wyodrębnienie, ze względu na rodzaj uszkodzeń, trzech klas palet, od których zależała ich cena oraz sposób naprawy.

We wszystkich punktach skupu sporządzano kontrolki zakupu a następnie dowody wewnętrzne stanowiące dzienne zestawienia zakupionych palet. Zeznania te są spójne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonych innych dowodach w postaci kontrolek zakupów, dowodów wewnętrznych, faktur oraz przeprowadzonych oględzinach (punktu napraw zlokalizowanego w P. W.). Organ II instancji stwierdził, że w analogiczny sposób opisał proces obrotu paletami K. L.. Jego zeznania, jako zbieżne z zeznaniami świadków oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, także organ uznał za wiarygodne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że analizując poszczególne problemy organ I instancji stwierdził, że zakupywane od ludności używane palety drewniane, stanowią odpad poużytkowy, będący surowcem wtórnym. Za dopuszczalne w związku z tym uznać należało dokumentowanie tej czynności dowodem wewnętrznym, stosownie do § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Zatem w przypadku sporządzenia dowodu wewnętrznego zawierającego dane wskazane w § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, tj. m.in. datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku), sposób udokumentowania w PHU E. zakupu palet używanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należałoby uznać za prawidłowy, umożliwiający ujęcie takiego wydatku w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie w odniesieniu do całej wartości zakupów palet wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ II instancji wskazał, że strona przedłożyła w postępowaniu dowody wewnętrzne stanowiące zbiorcze dzienne zestawienie zakupu używanych palet z punktów skupu zlokalizowanych w K., w Ł. oraz w K.. Dowody wewnętrzne z punktów skupu z K. i Ł. zostały uzupełnione o tzw. kontrolki zakupu stanowiące dowód dokonania nabycia palet od jednej osoby fizycznej, tj. jednostkowy zakup. Organ odwoławczy zauważył, że z wiarygodnych zeznań D. K. i W. W. wynika, że kontroIkami zakupu oraz sporządzonymi na ich podstawie dowodami wewnętrznymi dokumentowali zakup uszkodzonych palet tylko od osób fizycznych - indywidualnych klientów nie prowadzących działalności gospodarczej. Z punktu skupu w K. przedłożono w postępowaniu tylko dowody wewnętrzne, tj. dzienne zestawienia dokonanych zakupów uszkodzonych palet, nie przedłożono natomiast kontrolek zakupu dokumentujących jednostkowy zakup.

Nadto, z wiarygodnych zeznań złożonych w dniu 11 stycznia 2018 r. przez pracującego w tej lokalizacji W. L. wynika, że w punkcie tym nabywał uszkodzone palety zarówno od osób fizycznych jak też od przedsiębiorców i stosował wobec tych zakupów taki sam sposób dokumentowania. Nie przedłożono natomiast żadnych dowodów dokonania zakupów palet od ludności w punkcie napraw palet w P. W..

Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji dokonał analizy przedłożonych w postępowaniu dowodów w świetle uregulowań art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów § 12, § 13, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wykazał, iż za koszt uzyskania przychodów podatnika uznać należy zakupy palet od ludności udokumentowane kontrolkami zakupu z punktów skupu w K. i Ł. odpowiednio w kwotach 239.834,00 zł i 524.335 zł, które to kwoty w niewielkim zakresie różnią się od tych wykazanych w księgach. Różnica wynosi w skali całego roku odpowiednio 42,00 zł oraz 65,00 zł, co w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. stanowić może błędy rachunkowe popełnione przy przenoszeniu poszczególnych pozycji do zbiorczego dowodu wewnętrznego z kontrolek zakupu.

Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu wydanej w dniu 25 czerwca 2020 r. decyzji organ I instancji na str. 28-33 wyjaśnił po spełnieniu jakich warunków możliwe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów poszczególnych wydatków i z jakich względów nie było to możliwe w odniesieniu do wykazanych w księgach kosztów - mających stanowić zakup uszkodzonych palet w punkcie w P. W. i w K. ujęcie ich w rachunku podatkowym. Stwierdził, że nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kwota 37.200,00 zł (Pogórska Wola) bowiem w tym zakresie nie przedłożono żadnych dowodów zakupu, a także kwota 165.545,00 zł, gdyż nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach jako kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup uszkodzonych palet udokumentowane tylko zbiorczymi zestawieniami zakupów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska prezentowanego przez stronę oraz zarzutu, iż niewłaściwe zastosowano w sprawie przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w związku z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż przyjęto, że zbiorczy dowód wewnętrzny nie może dokumentować kosztu uzyskania przychodu, który obiektywnie został przez stronę poniesiony, co potwierdzają świadkowie a pośrednio przyznaje także organ podatkowy.

Organ II instancji podkreślił, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w celu dokonania rozliczenia w zakresie podatku dochodowego zobowiązana jest na mocy art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dokumentowania rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w księgach podatkowych. Księgami podatkowymi, zgodnie z ich definicją ustawową zwartą w art. 3 pkt 4 powołanej ustawy są zarówno księgi rachunkowe, jak i podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencje i rejestry. Nadto, stosownie do uregulowań art. 86 ustawy Ordynacja podatkowa podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Na gruncie niniejszej sprawy w 2014 r. K. L. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zobowiązany był więc do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zatem i do jej przechowywania wraz z dowodami będącymi podstawą dokonanych w niej zapisów co najmniej do końca 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się z Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że nabywane od ludności używane i uszkodzone palety, jako niespełniające odpowiednich standardów jakościowych w momencie ich zakupu należy traktować jako surowce wtórne - odpad poużytkowy, o którym mowa w § 14 ust. 2 pkt 6 w związku z § 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Palety takie wypełniają również, zdaniem organu, definicję odpadu w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach. Organ podkreślił przy tym, że możliwość dokumentowania tego rodzaju zakupów dowodem wewnętrznym może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupu odpadów od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Osoba taka nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. W takim przypadku podmiot nabywający surowce wtórne bez udziału osoby sprzedającej niejako sam potwierdza, że je nabył i za jaką kwotę.

Zatem prawidłowo sporządzony dowód księgowy, tj. dowód wewnętrzny jest dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie danej operacji gospodarczej, umożliwiającym zaliczenie wydatku nim potwierdzonego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podstawą zapisu w księdze przychodów i rozchodów będzie dowód wewnętrzny jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1. - przedmiotem nabycia są surowce wtórne, odpady poużytkowe - w tym konkretnym przypadku uszkodzone, zniszczone palety, nabycie następuje wyłącznie od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej tzn. od ludności, dowód wewnętrzny został sporządzony przez nabywającego, dowód wewnętrzny zawiera dane wskazane w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. m.in. datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., analiza przywołanych uregulowań prowadzi do wniosku, że dla celów podatkowych przepisy prawa podatkowego nakazują sporządzanie dokumentów wewnętrznych odrębnie dla każdej transakcji zawartej z osobą fizyczną sprzedającą używane palety, o czym przekonuje również redakcja § 13 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dopuszczając sporządzanie dziennych zestawień dowodów wyłącznie w odniesieniu do faktur dotyczących sprzedaży (na podstawie tych jednostkowych faktur).

Zatem, skoro ustawodawca wyjątkowo dopuścił możliwość dokumentowania niektórych wydatków - nie przy pomocy zewnętrznych dowodów księgowych (faktur, rachunków uzyskanych od kontrahenta) lecz sporządzanych przez podatnika dowodów wewnętrznych i w sposób tak szczegółowy wskazał warunki jakie dowód ten winien spełnić, za niedopuszczalne uznać trzeba dokumentowanie takich zakupów zbiorczymi zestawieniami. Natomiast zakup udokumentowany prawidłowo sporządzonym dowodem wewnętrznym stanowił będzie koszt uzyskania przychodu po spełnieniu przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za niesporne w sprawie organ odwoławczy uznał to, że wydatki związane z zakupem towarów handlowych i materiałów są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Zatem w tym względzie zakup drewnianych, uszkodzonych palet w celu poddania ich recyklingowi, naprawom w celu dalszej odsprzedaży spełnia jeden z elementów kwalifikacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji przyznał rację Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że o ile zatem ich zakup jest prawidłowo udokumentowany, stanowią (co do zasady) koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że analiza przedstawionych przez PHU E. dowodów nabycia uszkodzonych palet od ludności w kontekście wymogów prawidłowości ich sporządzenia wykazała, że istnieją różnice pomiędzy przedłożonymi dowodami, tj. dowodami wewnętrznymi a tzw. kontrolkami zakupów. Mimo, że obydwa dowody zawierały kolejny numer dowodu, datę dokonania zakupu palet w danym punkcie (z określeniem miejscowości i numeru punktu skupu), przedmiot zakupu - palety drewniane z podziałem na zakup palet według trzech gatunków, ilość, cenę jednostkową i wartość zakupu, podpis osoby sporządzającej dokument, to jednak dokumenty oznaczone jako dowód wewnętrzny zawierały zbiorcze, dzienne, zestawienia ilości i wartości skupionych palet natomiast kontrolki zakupu zawierały, w pozycjach odpowiadających poszczególnym jednostkowym transakcjom, ilość zakupionych palet według gat. I, II i III oraz odpowiadającą im wartość według wskazanej ceny.

Różnice pomiędzy wskazanymi dokumentami wyraźnie wskazują zatem, że kontrolki służyły udokumentowaniu każdego poszczególnego zakupu, natomiast dowody wewnętrzne były dokumentami zbiorczymi i nie dokumentowały odrębnych transakcji, były sporządzane według zeznań strony i świadków na podstawie kontrolek zakupów. Nadto, przedłożenie samych dziennych zestawień dokonanych zakupów bez tzw. kontrolek zakupu (odnoszących się do jednostkowych transakcji) nie pozwala, zdaniem organu, ustalić jaka część zakupów objęta dowodami wewnętrznymi z punktu skupu w K. dotyczy zakupu palet od ludności, nie pozwala również na określenie czy i w jakiej wysokości te wewnętrzne dowody zawierają zakupy uszkodzonych palet od przedsiębiorców - na co wskazuje świadek - pracownik zatrudniony w punkcie skupu w K., który dokumentował -zarówno zakup od przedsiębiorców jak też od osób fizycznych dowodami wewnętrznymi.

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem, że dowód wewnętrzny, o którym mowa w § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma zastępować otrzymywany dokument zewnętrzny, gdyż osoba sprzedająca odpad poużytkowy nie posiada możliwości wystawienia dokumentu tę sprzedaż potwierdzającego. Jednakże ze sporządzanych w P.H.U. E. kontrolek zakupu i dowodów zewnętrznych, jedynie kontrolki zakupu spełniają warunki określone w rozporządzeniu w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i to w warunkach potwierdzenia przez świadków - osoby kontrolki te sporządzające, że każda pozycja poczynając od nr 1 oznacza odrębną transakcję. Nie budził też wątpliwości organu sposób i fakt zapłaty należności za palety na rzecz osób fizycznych w sytuacji zgodnych i wiarygodnych zeznań strony i świadków, którzy opisali w jaki sposób pozyskiwano gotówkę do punktów skupu palet i jak dokonywali zapłaty, co uwiarygodnia podejmowanie gotówki z kont bankowych podatnika.

Kierując się tzw. zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym brak zatem, zdaniem organu, podstaw by kwestionować gotówkowy sposób zapłaty za palety pozyskane od osób fizycznych. Zatem kwoty wynikające z dokumentujących poszczególne transakcje kontrolek zakupów stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotnym w sprawie jest, że w postępowaniu podatkowym wykazano, że w rozliczeniu podatkowym i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów nie zostały w ogóle udokumentowane, bądź nie zostały udokumentowane w sposób określony w przepisach prawa. Zatem mimo twierdzeń, że dowody nabycia uszkodzonych palet były sporządzane, strona nie przedstawiła żadnych takich dowodów (naruszając art. 86 Ordynacja podatkowa) z punktu skupu w P. W. ujmując w księgach jako koszty uzyskania przychodów kwotę 37.200,00 zł, nie przedstawiła tzw. kontrolek zakupu z punktu skupu w K. i nie wyjaśniła czy i w jakiej wysokości zawarte w dokumentach dowody wewnętrzne wartości odnoszą się do zakupów od osób fizycznych a w jakiej wysokości od przedsiębiorców.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., taką postawą to sama strona pozbawiła się prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 37.200,00 zł (P. W.) i kwoty 165.545,00 zł zaksięgowanej jako koszt uzyskania przychodów zakup palet w punkcie skupu w K..

Organ odwoławczy podkreślił, że przyjmowanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, o których nie można jednoznacznie stwierdzić, że zostały poniesione, kiedy zostały poniesione, w jakiej wysokości zostały poniesione i na czyją rzecz zostały poniesione w istocie stanowiłoby naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatkowym nie wystarczy bowiem sam fakt nabycia towaru oraz wykorzystania go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, lecz konieczne jest odpowiednie udokumentowanie transakcji.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się z argumentacją strony zawartą w odwołaniu o naruszeniu przez organ I instancji postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ II instancji stwierdził, że zajętego w sprawie stanowiska organu podatkowego nie podważają przywołane w uzasadnieniu odwołania interpretacje indywidualne sygn. [...] z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. [...] z dnia 8 maja 2017 r., sygn. [...] z dnia 12 marca 2018 r. Zdaniem organu, interpretacje te potwierdzają możliwość dokumentowania dowodami wewnętrznymi zakupu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej uszkodzonych palet drewnianych, która to możliwość nie była kwestionowana w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie dwie pierwsze interpretacje nie zawierają uzasadnienia sformułowanego przez organ, gdyż uznają stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Interpretacja z dnia 12 marca 2018 r. odnosi się natomiast do problemu uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup palet przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który dokumentuje zaistniałe zdarzenia gospodarcze w oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości, które nie są tożsame z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zatem nie mogą mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wobec nie przedłożenia dowodów wewnętrznych zakupu uszkodzonych palet z punktu zlokalizowanego w P. W. oraz nie przedłożenia kontrolek zakupu z punktu skupu w K. jak też nie wyjaśnienia okoliczności czy zbiorczy dowód wewnętrzny sporządzony w punkcie skupu w K. zawiera transakcje zakupu palet tylko od ludności, czy też od przedsiębiorców, by można było ustalić czy i w jakiej wysokości kwoty ujęte w tych konkretnych dowodach wewnętrznych dotyczyły zakupu uszkodzonych palet od ludności a w jakiej części od przedsiębiorców, wykazane w rozliczeniu podatkowym kwoty 37.200,00 zł (P. W.) oraz 165.545,00 zł (K. nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie uregulowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe żądały od podatnika stosownych dowodów, wyjaśnień, w których wyraźnie precyzowano na okoliczność jakich zdarzeń i jakiego rodzaju dostarczenia dowodów oczekuje się od podatnika, w tym przede wszystkim o przedłożenie sporządzanych dowodów wewnętrznych wraz z kontrolkami zakupów, z punktu skupu w K. oraz z P. W. (o dowody te i złożenie wyjaśnień zwrócono się do strony również w postępowaniu odwoławczym - wezwanie z dnia 30 września 2020 r.) Strona zachowywała jednak w tym względzie bierną postawę, nie przedkładając tych dowodów. Organ II instancji podniósł, że przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie, czy K. L. wywiązał się z obowiązków podatkowych - istotnym było by podatnik (osoba fizyczna) we własnej sprawie podatkowej przedłożył sporządzane dowody zakupu od ludności uszkodzonych palet, które jak zeznają świadkowie pracownicy zatrudnieni w poszczególnych punktach skupu były sporządzane i przekazywane właścicielowi firmy E..

Dowodów takich K. L. jednak nie przedłożył w postępowaniu. Stanowiło to zasadniczą przyczynę braku podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków - brak udokumentowania, jak też niewłaściwe udokumentowanie zakupu palet w punkcie skupu w P. W. oraz w K..

W stosunku do innych korekt dokonanych przez organ I instancji, w odniesieniu do których strona nie wniosła uwag i zastrzeżeń - co oznacza, że zgodziła się z zawartymi w tym zakresie a przedstawionymi w decyzji ustaleniami - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. potwierdził, że prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami skorygowano wartość kosztów uzyskania przychodów jednostki o odpisy amortyzacyjne, jak również zasadnie dokonano korekt wartości przychodów osiągniętych przez podatnika.

Ustosunkowując się do stanowiska strony w przedmiocie nierzetelności ksiąg i zarzutu naruszenia art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim uznano księgi podatkowe strony za nierzetelne, tj. uwzględniające transakcje (zdarzenia), które rzekomo nie miały miejsca, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w tym konkretnym przypadku stwierdzenie nierzetelności ksiąg odnosi się do części zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów - zapisów jakie nie zostały udokumentowane (zakup palet w P. W.), gdyż na podstawie samych twierdzeń podatnika oraz pracownika PHU E. nie sposób wywieść, że zakupy te miały faktycznie miejsce i w jakiej wysokości mogły być poniesione, podobnie wobec niewyjaśnienia przez stronę kwestii od kogo i w jakich kwotach dokonywano zakupu palet w punkcie w K. trudno w tym względzie księgę uznać za rzetelną.

Zatem w tym zakresie zapisy w księdze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Natomiast za wadliwą w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uznać należy księgę w części dotyczącej błędnego zakwalifikowania niektórych pozycji do kosztów uzyskania przychodów – odpisy amortyzacyjne, jak również w kategorii przychodów - podatek VAT z tytu zawartej umowy najmu, czy zaniżenia wartości przychodu o kwotę 887,15 zł, bowiem nie fałszują rzeczywistości uchybienia polegające na błędach rachunkowych, czy ujęcie w księdze pozycji, która jak odpisy amortyzacyjne nie powinna tam się znaleźć.

Organ II instancji stwierdził, że podatnik nie przedkładając wymaganych przez prawo dowodów zakupu palet, bądź przedkładając tylko ich fragmenty nie pozwolił na wykazanie, że ujęte w księdze kwoty zakupu palet w punkcie w K. i P. W. faktycznie zaistniały i to w kwotach w księdze tej ujętych. Organ podkreślił przy tym, że w tym konkretnym przypadku obowiązkiem podatnika było przedstawienie dowodów, które umożliwiłyby- organowi podatkowemu dokonanie ich oceny w kontekście wykazanych w nich operacji gospodarczych w zgodzie z rzeczywistością.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na oszacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, w której dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów strony pozwalały na określenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uszkodzonych palet drewnianych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w punktach skupu w K., Ł., K. i P. W.. W analizowanym stanie faktycznym nie było bowiem powodów do oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie tej podstawy skoro:

dane dotyczące przychodów można było przyjąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - to jest zapisów księgi podatkowej skorygowanych w wyniku konfrontacji z dowodami źródłowymi, tj. wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży;

wielkości odnoszące się do kosztów uzyskania przyjęto w zdecydowanej większości na podstawie zapisów księgi i będących w posiadaniu podatnika dowodów księgowych w tym zakupu palet drewnianych od przedsiębiorców na podstawie faktur przedstawionych przez podatnika jak również innych wydatków ujętych w księdze na podstawie dowodów zewnętrznych. Skorygowano również nieprawidłowo naliczone przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Wartości zakupów palet drewnianych od osób fizycznych przyjęto na podstawie sporządzonych przez podatnika tzw. kontrolek zakupu, które po uzupełnieniu o zeznania świadków - odpowiadały wymogom § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie jak sugeruje pełnomocnik strony dokonano oszacowania tych kosztów na podstawie kontrolek zakupu. Pominięto te pozycje, które nie zostały udokumentowane czy też nie zostały udokumentowane w sposób przewidziany przez mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania.

W świetle powyższego za nieuprawniony organ odwoławczy uznał zarzut i argumentację strony wskazującą, iż organ I instancji dokonał szacowania kosztów uzyskania przychodów PHU E. skoro owo szacowanie nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy, gdyż brak było podstaw do jego zastosowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, wydana została na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Poszczególne dowody zebrane w sprawie zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a także w kontekście zarzutów i twierdzeń strony dotyczących tych dowodów składanych w postępowaniu. Organ stwierdził, że odmienna ocena stanu faktycznego na gruncie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mających zastosowanie w sprawie rozporządzeń prezentowana przez stronę nie jest równoznaczna z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jak również przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy uznał więc zasadność zawartego w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rozstrzygnięcia.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się K. L. i pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę materiału dowodowego polegające na:
3. a) uznaniu, że dokumenty wewnętrzne sporządzone przez pracownika zatrudnionego w punkcie skupu zlokalizowanym w K. nie potwierdzają nabycia przez skarżącego palet drewnianych od ludności w ramach prowadzonej przez niego działalności, mimo że w toku postępowania podatkowego strona, jak i świadkowie, zgodnie wskazywali, że dokumenty wewnętrzne były sporządzane jedynie dla zakupów od osób fizycznych,
4. b) pominięciu dokumentów przedstawionych przez skarżącego, tj. dokumentów wewnętrznych, na okoliczność nabycia palet drewnianych w punkcie skupu zlokalizowanym w P. W..
5. 2. art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niezastosowaniu tego przepisu przejawiającym się zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu palet od osób fizycznych w skupach w K. oraz P. W., pomimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zwłaszcza że w sprawie nie zostały zakwestionowane przychody ze zbycia palet drewnianych, które były dokumentowane fakturami VAT, w efekcie czego podstawa opodatkowania (tj. dochód) została nieprawidłowa ustalona;
6. 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zawarcie przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacji o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co może świadczyć o tym, że Naczelnik US w sposób instrumentalny wykorzystał przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ - jak zauważył sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. - od początku 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie podejmował żadnych udokumentowanych czynności dowodowych w sprawie, zaś w sierpniu 2020 r. zawiadomił o wszczęciu dochodzenia;
7. II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych4 w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że zbiorczy dowód wewnętrzny nie może dokumentować kosztu uzyskania przychodu, który obiektywnie został przez stronę poniesiony.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł szereg argumentów i przytoczył wiele okoliczności, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut.

Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 18 lutego 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania.

Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl).

Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie tego podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. została wydana w dniu 25 czerwca 2020 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 27 października 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Należy również zauważyć, że nawet gdyby organy podatkowe nie zdążyły wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, to i tak nie doszłoby do przedawnienia zobowiązania, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 16 lipca 2020 r. ze względu na wszczęcie dochodzenia z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o czym B. L. i K. L. zostali zawiadomieni przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismami z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr [...], doręczonymi w dniach 17 i 18 sierpnia 2020 r. Zawiadomienie dla skarżącego zostało również doręczonego jego pełnomocnikowi w dniu 5 sierpnia 2020 r.

Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia, a to w związku z wszczęciem dochodzenia karno-skarbowego. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nie zawarcie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacji o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co może świadczyć o tym, że organ I instancji w sposób instrumentalny wykorzystał przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak to już zostało powyżej wskazane decyzje organów I i II instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tym samym kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ponadto zdaniem Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15, 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2022/16, 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1152/16 - wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca.

Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji.

Podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/15 i NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 99/19, wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 110/17). Sądy administracyjne nie są więc co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m. in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Poza wskazaną powyżej argumentacją należy także w ślad za wyrokiem WSA w Gorzowie z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 175/20 podkreślić, że nadużycie prawa przez organ procesowy – skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 k.k. (patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art. 231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St.

P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art. 231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień, ale również niedopełniający obowiązków np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazać również należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w Kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20).

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że skarżący w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżący od dnia 10 maja 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w firmie P.H.U. E. siedzibą w P. W. w zakresie handlu używanymi paletami - skupu drewnianych, uszkodzonych palet, ich naprawy a następnie sprzedaży - posiadając w tym zakresie stosowne zezwolenia i uprawnienia. Swoją działalność skarżący prowadzi w kilku punktach - w K., w K., w Ł. i w P. W.. Zakupu uszkodzonych palet dokonywano zarówno od przedsiębiorców (w takim przypadku zakup dokumentowany był fakturami), jak i od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W zależności od stopnia zużycia palety te kwalifikowane były do trzech klas, które wyznaczały stopień zniszczenia palet, ich cenę i sposób naprawy. Skupywane palety po poddaniu ich ocenie i w konsekwencji zakwalifikowaniu do jednej z trzech klas były wyceniane zgodnie z cennikiem ustalonym przez skarżącego. Następnie po aprobacie ceny przez sprzedawcę palet, wypłacano należność w gotówce, przy czym nie wystawiano dokumentów potwierdzających wypłatę gotówki sprzedającym.

W celu udokumentowania dokonanego zakupu od osób fizycznych w punktach skupu w Ł., K. i K. wystawiano bezpośrednio po każdej transakcji tzw. kontrolki zakupów, a następnie dowody wewnętrzne, które były podsumowaniem dziennego zakupu i podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ujęciu miesięcznym - po zsumowaniu wynikających z nich wartości.

Uszkodzone palety, po dokonaniu segregacji poddawane były demontażowi, następnie naprawiane zarówno bezpośrednio w punktach skupu jak i w P. W., gdzie co do zasady znajdował się punkt naprawy palet, których zakup został udokumentowany fakturami, a w razie konieczności również zakupionych od osób fizycznych przywożonych z innych skupów palet, tj. z K., K. czy Ł..

Fakt dokonywania napraw palet został potwierdzony przez organy podatkowe na podstawie zeznań pracowników firmy skarżącego, oględziny miejsca prowadzenia działalności w P. W., dokonanych w podmiocie i ujętych w ewidencji księgowej dużych ilości zakupionych gwoździ, a także porównania ilości sprzedanych palet w stosunku do dokonanych zakupów, gdzie wykazano, iż ilość sprzedanych palet jest mniejsza od dokonanych zakupów - co potwierdza wykorzystanie palet na części służące naprawie mniej uszkodzonych egzemplarzy. Z akt sprawy wynika, że naprawione palety były sprzedawane wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Cała sprzedaż dokonywana w firmie skarżącego dokumentowana była fakturami VAT i dotyczyła sprzedaży palet, niewielki procent przychodów stanowiła sprzedaż odpadu drewnianego na rzecz Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych V. G. K. Spółki z o.o. Incydentalnie skarżący uzyskiwał też przychód z tytułu sprzedaży usług transportowych oraz segregacji palet.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 24 września 2020 r., k. 20 i 21 akt odwoławczych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy też tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność.

W ocenie Sądu, skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191.

Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 193 § 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei w myśl art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania skarżący przedłożył dowody wewnętrzne stanowiące zbiorcze dzienne zestawienie zakupu używanych palet z punktów skupu zlokalizowanych w K., w Ł. oraz w K.. Dowody wewnętrzne z punktów skupu z K. i Ł. zostały uzupełnione o tzw. kontrolki zakupu stanowiące dowód dokonania nabycia palet od jednej osoby fizycznej, tj. jednostkowy zakup. Z zeznań D. K. (pracownika punktu w K.) i W. W. (pracownika punktu w Ł.) wynika, że kontrolkami zakupu oraz sporządzonymi na ich podstawie dowodami wewnętrznymi dokumentowali zakup uszkodzonych palet tylko od osób fizycznych - indywidualnych klientów nie prowadzących działalności gospodarczej. Z punktu skupu w K. przedłożono w postępowaniu tylko dowody wewnętrzne, tj. dzienne zestawienia dokonanych zakupów uszkodzonych palet, nie przedłożono natomiast kontrolek zakupu dokumentujących jednostkowy zakup. Z zeznań zatrudnionego tam W. L. wynika, że w punkcie tym nabywał on uszkodzone palety zarówno od osób fizycznych, jak też od przedsiębiorców i stosował wobec tych zakupów taki sam sposób dokumentowania. Nie przedłożono natomiast żadnych dowodów dokonania zakupów palet od osób fizycznych w punkcie napraw palet w P. W..

Stwierdzona zatem w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nierzetelność ksiąg odnosi się do części zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów - zapisów jakie nie zostały udokumentowane (zakup palet w P. W.), gdyż same twierdzenia skarżącego i jego pracowników nie są wystarczające do ustalenia, że zakupy te miały faktycznie miejsce i w jakiej wysokości mogły być poniesione. Dotyczy to również niewyjaśnienia przez skarżącego kwestii od kogo i w jakich kwotach dokonywano zakupu palet w punkcie w K.. Trudno zatem w tym względzie uznać prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za rzetelną.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli zatem organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Zasadą jest bowiem ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi prowadzone przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli w oparciu o księgi nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, bo np. są one wadliwe, albo prowadzone nierzetelnie znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze zatem rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten wyłącza zatem stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania.

W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do ustalenia wysokości obrotów w oparciu o metody szacunkowe, skoro dane dotyczące przychodów można było przyjąć na podstawie zapisów księgi podatkowej skorygowanych w wyniku konfrontacji z dowodami źródłowymi, tj. wystawionymi przez podatnika fakturami sprzedaży. Z kolei wielkości odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu przyjęto w zdecydowanej większości na podstawie zapisów księgi i będących w posiadaniu podatnika dowodów księgowych w tym zakupu palet drewnianych od przedsiębiorców na podstawie faktur przedstawionych przez podatnika jak również innych wydatków ujętych w księdze na podstawie dowodów zewnętrznych. Wartości zakupów palet drewnianych od osób fizycznych przyjęto zaś na podstawie sporządzonych przez podatnika tzw. kontrolek zakupu, które zostały uzupełnione o zeznania świadków.

Tym samym prawidłowo organy podatkowe obu instancji nie ustaliły podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż jej ustalenie umożliwiały dane wynikające z ksiąg podatkowych, po ich uzupełnieniu o dane wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Niezależnie od tego w ślad za utrwaloną linią orzeczniczą NSA, należy wskazać, iż treści przepisów art. 23 § 1 punkt 1 i 2 o.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 - CBOSA).

Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12 - CBOSA). W zakwestionowanym przez organy zakresie w realiach niniejszej sprawy skarżący nie dysponował odpowiednimi dowodami: w postaci odpowiednich dokumentów wewnętrznych, które rzetelnie udokumentowałyby poniesione przez skarżącego wydatki z tytułu zakupionych palet.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła). Ponadto istotne jest również to, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy także wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2 rozporządzenia). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 rozporządzenia). W myśl § 12 ust. 3 tego rozporządzenia podstawę zapisów w księdze są wymienione w tym przepisie dowody księgowe. Podstawą zapisów mogą też być, zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. § 13 omawianego rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również: 1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;

1. 2) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
2. 3) dowody przesunięć;
3. 4) dowody opłat pocztowych i bankowych;
4. 5) inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. Jak wynika z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). W ust. 2 § 14 rozporządzenia zostały wymienione przypadki, w których taki dowód wewnętrzny może zostać wystawiony. Jednym z takich przypadków jest zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych (§ 14 ust. 2 pkt 6). Przy czym w myśl § 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. Definicję odpadów zawiera też art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 ze zm.), zgodnie z którym przez odpady rozumie się każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany. Przez odzysk natomiast rozumie się jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce (art. 3 ust. 1 pkt 14 tej ustawy).

Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że skupowane przez firmę skarżącego używane i uszkodzone palety należy traktować jako surowce wtórne w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 6 w związku z § 3 pkt 1 lit. g rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku podstawą zapisu w księdze przychodów i rozchodów będzie dowód wewnętrzny potwierdzający, że: przedmiotem nabycia są surowce wtórne, odpady poużytkowe (np. uszkodzone lub zniszczone palety), nabycie następuje wyłącznie od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej tzn. od ludności, dowód wewnętrzny został sporządzony przez nabywającego i zawiera dane wskazane w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. m.in. datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu.

Tymczasem jak słusznie zauważył organ II instancji, analiza przedstawionych przez skarżącego dowodów nabycia uszkodzonych palet od ludności w postaci dowodów wewnętrznych oraz kontrolek zakupu wykazała, że choć zawierały one kolejny numer dowodu, datę dokonania zakupu palet w danym punkcie (z określeniem miejscowości i numeru punktu skupu), przedmiot zakupu, ilość, cenę jednostkową i wartość zakupu, podpis osoby sporządzającej dokument, to jednak dowody wewnętrzne zawierały zbiorcze, dzienne, zestawienia ilości i wartości skupionych palet. Natomiast kontrolki zakupu zawierały, w pozycjach odpowiadających poszczególnym jednostkowym transakcjom, ilość zakupionych palet według gatunku I, II i III oraz odpowiadającą im wartość według wskazanej ceny. Kontrolki dokumentowały zatem każdy poszczególny zakup, zaś dowody wewnętrzne były dokumentami zbiorczymi i nie dokumentowały odrębnych transakcji, lecz były sporządzane na podstawie kontrolek zakupów.

Rację mają organy, że przedłożenie samych dziennych zestawień dokonanych zakupów bez tzw. kontrolek zakupu (odnoszących się do jednostkowych transakcji) nie pozwala ustalić jaka część zakupów objęta dowodami wewnętrznymi dotyczy zakupu palet od ludności, nie pozwala również na określenie czy i w jakiej wysokości te wewnętrzne dowody zawierają zakupy uszkodzonych palet od przedsiębiorców. Tym samym jedynie kontrolki zakupu spełniają warunki określone w rozporządzeniu w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wynikające z nich zakupy stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Prawidłowo więc organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo skarżącego do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki, które nie zostały w ogóle udokumentowane oraz wynikające z niekompletnych dowodów niepozwalających na rzetelne ustalenie przebiegu transakcji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów nabycia uszkodzonych palet z punktu skupu w P. W. ani nie przedstawił tzw. kontrolek zakupu z punktu skupu w K.. Nie wyjaśnił też czy i w jakiej wysokości zawarte w dokumentach dowody wewnętrzne wartości odnoszą się do zakupów od osób fizycznych a w jakiej wysokości od przedsiębiorców. Tym samym skarżący pozbawił się możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot zakupu palet w punktach skupu w P. W. i w K..

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych, które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Istotny jest bowiem jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał dokonania przez skarżącego zakupu palet w punktach skupu mieszczących się w P. W. i w K., to wynikające z przedłożonych przez niego dokumentów kwoty nie mogą być uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup palet w tych dwóch punktach skupu.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.