Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 417/22

Uzasadnienie

A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) wnioskiem z dnia 21 czerwca 2021 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zastosowania przepisów dot. "ulgi na złe długi" w sytuacji, gdy wobec spółki komandytowej toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne zakończone układem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka dnia 20 września 2019 r. uzyskała postanowienie o otwarciu wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. W ramach niego została dokonana restrukturyzacja zaciągniętych przez Spółkę długów, w tym długów wynikających z obowiązku zapłaty za towary wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zobowiązania za towary i usługi, które zaciągnęła Spółka, służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i były zaciągnięte w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, zostały udokumentowane stosowną fakturą oraz pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Na podstawie postanowienia z dnia 18 grudnia 2020 roku wydanego przez Sąd Rejonowy zatwierdzony został zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli z dnia 18 listopada 2020 roku i 2 grudnia 2020 roku układ w ramach, którego:

• ustalono nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami wymagalności zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych),
• łączną sumę wierzytelności zredukowano procentowo w zależności od wielkości długu, z czego wierzyciele Wnioskodawcy zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych.

Zatwierdzony przez sąd układ z wierzycielami uprawomocnił się dnia 6 lutego 2021 r. Najwcześniejszy termin płatności dla faktur objętych powyższym układem (planem restrukturyzacji zobowiązań Wnioskodawcy) miał nastąpić dnia 18 czerwca 2019 r. W konsekwencji, upływ 90 dni liczonych od daty wymagalności płatności (a tym samym obowiązku rozpoznania ulgi na złe długi) upływał w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Spółka pozostawała w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Natomiast dla niektórych faktur termin płatności upływał już w momencie, kiedy wobec Wnioskodawcy było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne (przykładowo, najpóźniejszy termin płatności mijał dnia 24 lutego 2020 roku i dotyczył transakcji objętej zatwierdzonym układem). Plan restrukturyzacyjny zaakceptowany wyżej wymienionym postanowieniem przewiduje spłatę zadłużenia Wnioskodawcy. Wierzyciele Wnioskodawcy, którym przysługują wierzytelności objęte układem, podzieleni są na następujące grupy obejmujące poszczególne kategorie interesów

1. Grupa 1 - wierzytelności powyżej 6 000 000,00 zł,
2. Grupa 2 - wierzytelności od 4 500 000,00 zł do 5 999 999,99 zł,
3. Grupa 3 - wierzytelności od 2 500 000,00 zł do 4 499 999,99 zł,
4. Grupa 4 - wierzytelności od 500 000,00 zł do 2 499 999,99 zł,
5. Grupa 5 - wierzytelności od 200 000.00 zł do 499 999,99 zł,
6. Grupa 6 - wierzytelności od 0,01 zł do 199 999,99 zł.

Postanowienia wspólne dla wszystkich grup wierzycieli przewidują, że układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych. Niezależnie od powyższego, każda z grup wierzycieli zostanie zabezpieczona w sposób indywidualny, czego odwzorowaniem są poniższe zasady.

1. Wierzyciele zaliczeni do grupy I (wierzytelność powyżej 6 000 000 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1. zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 20% czyli do kwoty 5 172 034,36 zł,
2. całkowitą spłatę zadłużenia w okresie sześćdziesięciu miesięcy od momentu spłaty I raty,
3. umorzenie odsetek, kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4. zabezpieczenie wierzytelności poprzez wpis na hipotekę nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy do wartości 100% kwoty wierzytelności po redukcji czyli do kwoty 5 172 034,36 zł,
5. rozłożenie spłaty na 20 rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych pięciu lat w ten sposób, ze w każdym roku spłacane jest 20% zadłużenia tj. 1 034 406,88 zł:

• raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
• każda rata będzie wynosić 258 601,72 zł (szczegóły w harmonogramie).

6. pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r., I rata zostanie zapłacona dnia 31 marca 2021 r.,
• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

2. Wierzyciele zaliczeni do grupy II (wierzytelność 4 500 000 – 5 999 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1. zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 30% czyli do kwoty 3 313 622,68 zł,
2. całkowitą spłatę zadłużenia w okresie sześćdziesięciu miesięcy od momentu spłaty I raty,
3. umorzenie odsetek, kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4. zabezpieczenie wierzytelności poprzez wpis na hipotekę nieruchomości będącej własnością Spółki do wartości 100% kwoty wierzytelności po redukcji czyli do kwoty 3 313 622,68 zł,
5. rozłożenie spłaty na 20 rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych pięciu lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 20% zadłużenia tj. 662 724,54 zł:

• raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
• każda rata będzie wynosić 165 681,13 zł (szczegóły w harmonogramie),

6. pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.

• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona dnia 31 marca 2021 r.,
• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

3. Wierzyciele zaliczeni do grupy III (wierzytelność 2 500 000 – 4 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1. zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 40% czyli do kwoty 1 681 162,76 zł,
2. całkowitą spłatę zadłużenia w okresie trzydziestu sześciu miesięcy od momentu spłaty I raty,
3. umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4. rozłożenie spłaty na 12 równych rat, płatnych cztery razy w roku przez okres kolejnych trzech lat, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 33,33% zadłużenia tj. 560 387,59 zł:

• raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 październik danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
• każda rata będzie wynosić 140 096,90 zł (szczegóły w harmonogramie),

5. pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 r. - I rata zostanie zapłacona dnia 31 marca 2021 r.,
• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

4. Wierzyciele zaliczeni do grupy IV (wierzytelność 500 000 – 2 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1. zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 40% czyli do kwoty 496 680,57 zł,
2. całkowitą spłatę zadłużenia w okresie dwudziestu czterech miesięcy od momentu spłaty I raty,
3. umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4. rozłożenie spłaty na 8 równych rat, płatnych cztery razy w roku, w ten sposób, że w każdym roku spłacane jest 50% zadłużenia tj. 248 340,28 zł,

• raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
• każda rata będzie wynosić 62 085,07 zł,

5. pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona dnia 31 marca 2021 r.,
• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

5. Wierzyciele zaliczeni do grupy V (wierzytelność 200 000 – 499 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1. zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 45% czyli do kwoty 252 610,45 zł,
2. całkowitą spłatę zadłużenia w okresie dwunastu miesięcy od momentu spłaty I raty,
3. umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
4. rozłożenie spłaty na 4 równe raty, płatne cztery razy w roku, w ten sposób, że w pierwszym roku spłacane jest 100% zadłużenia:

• raty będą płatne cztery razy do roku - I rata płatna do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego, II rata płatna do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego, III rata płatna do dnia 31 października danego roku kalendarzowego, IV rata płatna do dni 31 grudnia danego roku kalendarzowego,
• każda rata będzie wynosić 63 152,61 zł,

5. pierwsza rata zapłacona zostanie w 2021 r.:

• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie nie później niż w dniu 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona 31 marca 2021 r.,
• jeżeli termin uprawomocnienia się układu przypadnie po 17 marca 2021 - I rata zostanie zapłacona w terminie 14 dni licząc od dnia uprawomocnienia się układu.

6. Wierzyciele zaliczeni do grupy VI (wierzytelność 0,01 – 199 999,99 zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach:

1. zredukowanie wysokości zadłużenia objętego układem o 50%;
2. umorzenie kosztów sądowych oraz wszelkich kosztów egzekucyjnych,
3. całkowitą spłatę zadłużenia dnia 31 marca 2021 r. lub w ciągu 14 dni od momentu uprawomocnienia się zawartego układu, gdyby miało to nastąpić po I kwartale 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 października 2021 r. Wnioskodawca załączył w formacie EXCEL szczegółowe zestawienie zawierające:

• daty wystawienia faktur wymienionych we wniosku,
• pierwotny terminy płatności dotyczącym należności wynikających z tych faktur,
• daty kiedy upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego w umowie lub poszczególnych fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy,
• wskazanie wierzytelności, których dotyczy pytanie nr 8, dotyczące przedawnienia.

Wnioskodawca wskazał również, że stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (numeracja z wniosku):

2. Czy w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to czy 90-dniowy termin upływający w miesiącu, w którym otworzone zostało wobec Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne powodujący w danym roku podatkowym lub kolejnych latach po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego obowiązek powiększenia przychodów (lub zmniejszenia straty podatkowej) o wartość kwot wynikających z faktur objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90-dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo?
3. Czy w przypadku, gdy 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upłynąłby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, to czy ten 90-dniowy termin (określony przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) również ulegałby zawieszeniu na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90-dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo?
4. Czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania (zmniejszenie straty lub powiększenie przychodu) w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył je uprzednio do kosztów uzyskania przychodów?
5. Z ostrożności procesowej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawca zastanawia się w którym okresie powinien dokonać korekty odliczonej kwoty podatku z tytułu umorzonej wierzytelności (korekta "na bieżąco" czy może "wstecznie")?
6. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania że Wnioskodawca powinien dokonać korekty "wstecznej", w przypadku CIT albo uznania korekty wstecznej w zakresie jednego z wymienionych podatków Wnioskodawca zastanawia się, czy w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku, powinien faktycznie korygować podstawę opodatkowania, skoro podatek od tego rodzaju wierzytelności (zawyżonego podatku naliczonego i w konsekwencji zaniżonej podstawy opodatkowania lub zawyżonej straty/zaniżonego dochodu) uległby przedawnieniu?
7. Czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego?

Spółka przedstawiając własne stanowisko odnośnie poszczególnych pytań wskazała:

Ad.

2. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy najwcześniejszy upływ 90-dniowego terminu stanowiącego podstawę do zastosowania ulgi na złe długi następował w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Wnioskodawca pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym, 90-dniowy termin ulega zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie wywołuje skutku materialnego w postaci obowiązku korekty - nawet po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90-dniowego terminu rozpoczyna się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie straty lub zwiększenia przychodów po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Ad.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upływałby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, to wyżej wymieniony 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, określony przepisami u.p.d.o.p., ulegałby zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne lub jego bieg w ogóle się nie zaczął, w przypadku gdy termin płatności upływał na czas postępowania restrukturyzacyjnego oraz ponadto upływ tego terminu nie wywołuje skutku materialnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90-dniowego terminu rozpocząłby się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie straty lub zwiększenia przychodów po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Ad.

4. Zdaniem Wnioskodawcy umorzone wierzytelności nie powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązku skorygowania deklaracji podatkowej poprzez pomniejszenie wykazanej straty lub zwiększenia przychodów, gdyż tego rodzaju obciążenie podatkowe następujące w trakcie lub po okresie restrukturyzacji przeczyłoby podstawowemu celowi restrukturyzacji, jakim jest uchronienie Wnioskodawcy (dłużnika) od ogłoszenia upadłości.

Ad.

9. Zdaniem Wnioskodawcy umorzone na skutek wykonania układu wierzytelności nie powodują po jego stronie powstania przychodu podatkowego.

Wnioskodawca do każdego z przedstawionych stanowisk przedstawił uzasadnienie, które zostało opisane na str. 8-16 interpretacji, i które następnie powtórzył w skardze do Sądu.

DKIS interpretacją z dnia 12 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.294.2021.3.AK uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 2 i części pytania 3 jako nieprawidłowe natomiast w zakresie pytania 4 i 9 jako prawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności wskazał, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca") przepisy u.p.d.o.p. mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p., należy również rozumieć spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2020 r. ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r. poz.1649) do u.p.d.o.p. wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych tzw. "złych długów", tj. art. 18f.

W myśl art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:

1. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom (ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych - art. 4a pkt 34 u.p.d.o.p.), która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2. podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 38eb:

1. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2. podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1. może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2. podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie z art. 18f ust. 5 u.p.d.o.p., zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 18f ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 18f ust. 9 u.p.d.o.p., ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do postanowień art. 18f ust. 11 u.p.do.f., okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Zgodnie z art. 18f ust. 17 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności. Podatnicy dokonujący zwiększenia lub zmniejszenia, o których mowa w ust. 1-4 albo ust. 7 i 8, obowiązani są wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia (art. 18f ust. 19 u.p.d.o.p).

Zdaniem organu powyższe przepisy, z jednej strony wprowadziły możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z drugiej strony – nałożenie na dłużnika obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie. Wierzyciel z tego mechanizmu może skorzystać, natomiast dłużnik jest do tego zobowiązany. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wynika, że: "Na wzór rozwiązań obowiązujących na gruncie podatku VAT proponuje się wprowadzenie dodatkowych warunków uprawniających do proponowanego rozliczenia, tj. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody (zarówno w przypadku działalności wierzyciela, jak i działalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brak postępowania restukturyzacyjnego lub likwidacyjnego wobec dłużnika na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, określony czas wystawienia faktury lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność. Proponowana korekta wpływać będzie również na wysokość podstawy opodatkowania uwzględnianej przy wyliczaniu wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, ale wyłącznie w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodu. Ponadto wprowadza się obowiązek wykazywania wierzytelności lub zobowiązań, które powodują zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniach podatkowych. Jest to rozwiązanie analogiczne do tego, które obowiązuje w podatku VAT, w związku z którym podatnicy składają deklarację VAT-ZD. W projektowanych przepisach znajdują się również rozwiązania, które pozwalają na ich stosowanie w przypadku uregulowania lub zbycia części danej wierzytelności, co zapewnia elastyczność w radzeniu sobie z przeterminowanymi płatnościami zarówno po stronie dłużnika, jak i wierzyciela."

Organ ponownie przytoczył opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej spółka komandytowa będzie podatkowo kontynuować rozliczenia wynikające z prowadzonej przez nią działalności, które wcześnie były ujmowane w rozliczeniach podatkowych jej wspólników.

Następnie DKIS przytoczył treść kolejno art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 189 ust. 1, art. 66 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 324 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. − Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1588, ze zm.; dalej: P.r.) i wskazał, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym na ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Podkreślił, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie bowiem z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej K.c.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Organ wskazał, że z wniosku wynika, że:

• Wnioskodawca będący spółką komandytową jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r., przed tą datą podatnikami byli wspólnicy spółki komandytowej,
• spółka komandytowa nie dokonywała zapłaty w terminach określonych w fakturach,
• 20 września 2019 r. postanowieniem sądu otwarto postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące nieuregulowane zobowiązania Wnioskodawcy,
• 6 lutego 2021 r. uprawomocnił się zatwierdzony przez sąd w dniu 18 grudnia 2020 r. układ z wierzycielami, w ramach którego ustalono nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych) oraz łączną sumę wierzytelności zredukowano procentowo w zależności od wielkości długu, z czego wierzyciele Wnioskodawcy zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych,
• najwcześniejszy termin płatności dla faktur objętych układem (planem restrukturyzacji zobowiązań Wnioskodawcy) upłynął 18 czerwca 2019 r.; najpóźniejszy termin płatności mijał 24 lutego 2020 r.

Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą:

• sposobu liczenia 90-dniowego terminu, o którym mowa w art. 18f ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (pytanie nr 2 i częściowo nr 3),
• obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zobowiązań na podstawie wykonanego układu w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył je uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4), ewentualnie momentu dokonania powyższej korekty (pytanie nr 5), ewentualnie obowiązku dokonania powyższej korekty, jeżeli upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku (część pytania oznaczonego we wniosku nr 8),
• obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem zobowiązań w postępowaniu restrukturyzacyjnym (pytanie nr 9).

Dalej organ podkreślił, że spółka komandytowa może być uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) na gruncie podatku CIT dopiero od dnia 1 stycznia 2021 r. Skutki podatkowe w podatku dochodowym powstałe przed tą datą mogą być przedmiotem interpretacji wydanych dla wspólników spółki komandytowej, na wnioski złożone przez wspólników. Z treści wniosku wynika, że spółka komandytowa będąca dłużnikiem była w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w okresie: 20 września 2019 r. – 6 lutego 2021 r. Do złożenia zeznania za rok 2019 i 2020 zobowiązani byli wspólnicy spółki komandytowej, więc jak już wspomniano, skutków podatkowych za te lata nie można rozstrzygać w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy.

Analizując brzmienie przepisów art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 10 pkt 1 u.p.do.f. w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy DKIS zauważył, że na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2021 Wnioskodawca nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (które zakończyło się uprawomocnieniem zatwierdzonego układu w dniu 6 lutego 2021 r.). Co do zasady Wnioskodawca zobowiązany byłby do zwiększenia podstawy opodatkowania za ten rok (lub zmniejszenia straty). Dotyczyłoby to jednakże takiej sytuacji, gdy 90-dniowy termin określony w ust. 11 upływałby w 2021 r., a ponadto do dnia złożenia zeznania zobowiązanie nie zostało uregulowane (ust. 6). Z opisu sprawy wynika, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca, bowiem najpóźniejszy termin uregulowania zobowiązania objętego układem upływał dnia 24 lutego 2020 r. W tym terminie (a także 90 dni po tym terminie) Wnioskodawca był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Ustawodawca nie przewiduje w przepisach art. 18f u.p.d.o.p "zawieszenia" biegu 90-dniowego terminu określonego w ust.

11. Nie wymaga także, aby po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego podatnik "na nowo" liczył ten termin, począwszy od terminu dla uregulowania zobowiązania (rat układowych) przyjętego w zatwierdzonym układzie.

W przepisach mowa jest tylko o terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. W związku z tym do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., co oznacza, że nie będzie on zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania (zmniejszenia straty) za rok 2021 r., dlatego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i części pytania nr 3 (dot. u.p.d.o.p.) jest nieprawidłowe.

Organ przechodząc do kolejnych zagadnień wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dalej organ przytoczył kolejno treść art. 15 ust. 4i, art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. i wskazał, że odnosząc powyższe przepisy skutków podatkowych umorzenia części zobowiązań w postępowaniu restrukturyzacyjnym, o którym mowa we wniosku, należy zauważyć, że co do zasady, wartość umorzonych zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi przychody podatkowe. Umorzenie zobowiązań rodzi więc skutek w postaci obowiązku wykazania przychodu.

Z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika natomiast obowiązek dokonania dodatkowo korekty po stronie kosztów uzyskania przychodów. W wyniku umorzenia zobowiązania wysokość kosztów (zobowiązania) pozostaje bez zmian, tylko dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spełnienia świadczenia co, jak wspomniano, rodzi skutek określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W przepisie tym zawarto jednocześnie zastrzeżenie co do jego zastosowania w przypadku określonym w ust. 4 pkt 8, w którym mowa jest o wyłączeniu z przychodów kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie związane jest z postępowaniem restrukturyzacyjnym (lit. b). W świetle powyższego u Wnioskodawcy, u którego w ramach postępowania układowego umorzono część zobowiązań zgłoszonych do postępowania restrukturyzacyjnego nie powstaje zatem obowiązek wykazania w przychodach podatkowych wartości umorzonych zobowiązań ani obowiązek korygowania dotychczasowych rozliczeń po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, jak już wskazano powyżej, co do zasady umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a jedyne wyjątki od tej sytuacji ustawodawca przewidział w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p.. Zgodnie z lit. b tego przepisu, jednym z przypadków umorzenia zobowiązania, które nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie dłużnika, jest okoliczność umorzenia zobowiązania w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego, przeprowadzonego zgodnie z przepisami P.r. Mając na uwadze treść przepisów u.p.d.o.p., wartość zmniejszenia długu, jaka zostanie zaakceptowana w ramach układu zawartego w następstwie przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Zmniejszenie zobowiązania Wnioskodawcy będzie bowiem związane z przeprowadzonym na podstawie P.r. postępowaniem układowym. W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytań oznaczonego we wniosku nr 4 i 9 jest prawidłowe.

Podsumowując organ wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• w przypadku gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to czy 90-dniowy termin upływający w miesiącu, w którym otworzone zostało wobec Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne powodujący w danym roku podatkowym lub kolejnych latach po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego obowiązek powiększenia przychodów (lub zmniejszenia straty podatkowej) o wartość kwot wynikających z faktur objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90-dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,
• w przypadku gdy 90-dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upłynąłby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, to czy ten 90-dniowy termin (określony przepisami u.p.d.o.p.) również ulegałby zawieszeniu na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90-dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dot. u.p.d.o.p.) – jest nieprawidłowe,
• czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania (zmniejszenie straty lub powiększenie przychodu) w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył je uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone wniosku nr 4) – jest prawidłowe,
• czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – jest prawidłowe.

Końcowo organ wskazał, że mając na uwadze, że pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 8 były pytaniami warunkowymi, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekiwał pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 4 organ ocenił jako prawidłowe, pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 8 (w części dot. u.p.d.o.p.) należało uznać za bezprzedmiotowe.

Skarżąca na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 18f ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 18f ust. 10 i 11 u.p.d.o.p w zw. z art. 2a O.p., poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy polegającą na uznaniu, iż w przypadku wierzytelności, których termin płatności upływał zarówno w miesiącu otwarcia wobec Skarżącej postępowania restrukturyzacyjnego, jak i w miesiącu następującym po miesiącu otwarcia, to 90-dniowy termin, o którym mowa w tym przepisie, będący podstawą do zastosowania "ulgi na złe długi" nie ulega zawieszeniu, czy też nie jest liczony od nowa na skutek ustalenia prawomocnego układu zawartego w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, ustalającego nowe terminy zapłaty zobowiązań Skarżącej i w konsekwencji niezastosowanie art. 2a O.p. zobowiązującego organ do rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Skarżącej w zakresie stosowania wyżej przywołanego przepisu;
2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niewskazanie modelu postępowania, jaki powinna przyjąć Skarżąca w stosunku do wskazanych w stanie faktycznym wierzytelności, które zdaniem organu nie podlegają korekcie w 2021 roku, bez jednoczesnego wskazania przez organ, czy muszą być one w ogóle skorygowane - co też było głównym przedmiotem zapytania.

Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie "z racji skomplikowania przedmiotu zaskarżenia" oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że: ustawodawca nie przewiduje w przepisach art 18f u.p.d.o.p. "zawieszenia" biegu 90-dniowego terminu określonego w ust 11. Nie wymaga także, aby po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego podatnik "na nowo" liczył ten termin, począwszy od terminu dla uregulowania zobowiązania (rat układowych) przyjętego w zatwierdzonym układzie. W przepisach mowa jest tylko o terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Tego rodzaju uznanie skutkuje, że ze względu na niefunkcjonowanie Spółki jako odrębnego podatnika CIT w latach normalnego upływu 90-dniowego terminu, powstaje ewentualna konieczność skorygowania podstawy opodatkowania po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego przez wspólników Skarżącej (zgodnie z zasadą transparencji podatkowej Skarżącej na stan prawny sprzed dnia 1 stycznia 2021 roku). Organ uznał przy tym, że "z opisu sprawy wynika, że sytuacja taka nie będzie miała miejsca, bowiem najpóźniejszy termin uregulowania zobowiązania objętego układem upływał 24 lutego 2020 r. W tym terminie (a także 90 dni po tym terminie) Wnioskodawca był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. (...) w związku z tym do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 ustawy o CIT, co oznacza, że nie będzie on zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania (zmniejszenia straty) za rok 2021 r."

Instytucja ulgi na złe długi w przypadku podatków dochodowych została uregulowana w sposób podobny do ulgi na złe długi na gruncie ustawy o VAT. Zważając na fakt, iż forma prawna Skarżącej zarówno w okresie wystąpienia konkretnego zdarzenia jak i zdarzenia przyszłego podlegała pod dwa różne reżimy prawne, w ramach uzasadnienia do tego punktu Skarżąca powołuje się wyłącznie na regulacje zawarte w u.p.d.o.p., gdyż w stosunku do obu ustaw (PIT i CIT) są one tożsame. Tym samym, zgodnie z art. 18f ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z właściwymi przepisami podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Natomiast stosownie do treści art. 18f ust. 2 pkt 2 (art. 26i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), w przypadku poniesienia przez podatnika straty, kwota straty podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Różnicą występującą pomiędzy powyższą instytucją na gruncie ustawy o PIT/CIT, a jej uregulowaniem w rozumieniu ustawy o VAT jest moment, w którym ustawodawca wymaga, aby podatnik dokonał skorygowania podstawy opodatkowania. W przypadku ustawy o PIT/CIT na podstawie art. 18f ust. i 6 u.p.d.o.p. zwiększenia dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane (gdzie odmiennie w ustawie o VAT przyjmuje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności zobowiązania).

Z powyższego zatem wynika, że de facto termin 90-dniowy ma znaczenie przede wszystkim dla określenia roku podatkowego, w którym podatnik powinien dokonać danej korekty oraz jest podstawą do powstania skutku w postaci obowiązku jej złożenia (jeżeli termin 90 dni nie upłynie, to nie ma podstaw, aby w danym roku podatkowym podatnik mógł skorzystać z danej ulgi lub był zobowiązany do zastosowania przepisów o skorygowaniu podstawy opodatkowania). Z tego względu, można uznać, że 90-dniowy termin stanowi podstawę do wystąpienia skutku w postaci obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania. Powyższe rozumowanie potwierdza między innymi konstrukcja art. 18f ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy art. 18f ust. 1 i ust. 2 stosuje się w przypadku, między innymi, gdy dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Mając na uwadze dyspozycje w wyżej przywołanym przepisie, ustawodawca podobnie jak na gruncie ustawy o VAT uwarunkował jakiekolwiek stosowanie ulgi na złe długi od pozostawania przez Skarżącą (dłużnika) w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Tym samym, jeśli znajduje się ona w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, to zakłada się, że 90-dniowe terminy ulegały zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne do dnia jego zakończenia, pod warunkiem, że postępowanie restrukturyzacyjne nie skończyło się w roku podatkowym, w którym upływałby 90-dniowy termin.

Skarżąca dalej podniosła, że zawieszanie, czy też bieg-90 dniowego terminu liczonego "na nowo" związanego z zaakceptowaniem nowych terminów postanowieniem układowym, jest zasadne ze względu na cel postępowania restrukturyzacyjnego, jakim jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Spełnienie celów postępowania restrukturyzacyjnego wymaga, aby 90-dniowy termin stanowiący podstawę do zastosowania ulgi na złe długi ulegał zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto wobec Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne, do czasu ustalenia nowych terminów płatności. W przeciwnym wypadku ochrona Skarżącej (dłużnika) w toku postępowania restrukturyzacyjnego pozostawałaby wyłącznie iluzoryczna. Wynika to z faktu, że zaraz po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego, byłaby ona obarczona obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania o uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych wartości, co w konsekwencji doprowadziłoby do jej upadłości i narażenia słusznych interesów wierzycieli, w tym również Skarbu Państwa. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej - wbrew twierdzeniom organu, zasadna jest interpretacja, że skutkiem objęcia ochrony Skarżącej przed negatywnymi skutkami ulgi na złe długi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, jest tak naprawdę umożliwienie jej ustalenia nowych terminów płatności co do faktur/transakcji objętych prawomocnie zatwierdzonym układem i w konsekwencji uchronienie jej od negatywnych skutków potencjalnego obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku od niezapłaconych faktur, po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego.

Następnie Skarżąca podniosła, że kolejnym argumentem przemawiającym za zawieszeniem terminów wynikających z art. 18f ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest literalna wykładnia przepisów art. 18f ust. 10 i 11 u.p.d.o.p. uzupełniona o wykładnię systemową czy też funkcjonalną. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p. przepisów dotyczących ulgi na złe długi (art. 18f ust. 1 i ust 2) stosuje się wyłącznie, gdy dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast obowiązek naliczania terminu 90 dni od upływu terminu płatności zobowiązującego do skorygowania kwoty kosztów podatkowych z tytułu niezapłaconych faktur po stronie Skarżącej, wynika właśnie z art. 18f ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., którego stosowanie jest wyłączane artykułem 18f ust. 10 u.p.d.o.d. Z tego względu, skoro ustawodawca nie ograniczył "niestosowania" art. 18f ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącznie do obowiązku skorygowania kosztów podatkowych z tytułu niezapłaconych faktur, pozostawiając przy tym skuteczność biegu 90-dniowego terminu, to można uznać, że "nie stosując" danego przepisu całościowo, należy wstrzymać/zawiesić bieg 90-dniowego terminu od pierwszego dnia miesiąca, w którym Skarżąca na jego ostatni dzień pozostawała w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Warto zaznaczyć, że tego rodzaju wykładnia językowa jest słuszna między innymi z następujących względów:

• po pierwsze, gdyby wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do stosowania danej normy prawnej, tj. na podstawie przytoczonych norm prawnych (art. 18f ust. 1, 2 i 10 u.p.d.o.p.) nie można jednoznacznie ustalić jak Skarżąca ma się zachować, to w każdym przypadku organ podatkowy powinien rozstrzygnąć tego rodzaju wątpliwość na korzyść podatnika (art. 2a O.p.);
• po drugie, ustawodawca nie sprecyzował, czy Wnioskodawca po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, powinien dokonać stosownej korekty kwoty kosztów zaliczonych do kosztów podatkowych z tytułu niezapłaconych faktur, czy może, w ramach wykonania układu, niezależnie od terminów płatności wynikających z postanowień układowych, powinien dokonać korekty kwoty kosztów podatkowych (faktur) objętych tym układem. Tego rodzaju okoliczność powoduje, że brak precyzyjnego oraz ustawowego sformułowania obowiązków rozliczeniowych Skarżącej jest wystarczającym argumentem do zastosowania interpretacji działającej na jej korzyść.

Zdaniem Skarżącej zawieszenie biegu terminu płatności jest istotne dla ustalenia nowych terminów płatności przez sąd. Co do zasady wyznaczenie nowych terminów płatności powoduje, że terminy do uprawdopodobnienia danej wierzytelności za nieściągalną biegną od nowa. Tego rodzaju zdarzeniem może być zawarcie ugody, aneksu do umowy czy też inne postanowienia stron, regulujące tego rodzaju okoliczność. W ramach wydawanych interpretacji indywidualnych organy podatkowe zaznaczają jednak, iż ustalenie nowych terminów płatności musi nastąpić przed wystąpieniem obowiązku skorygowania kwoty uprzednio zaliczonej do kosztów podatkowych z tytułu niezapłaconych faktur. Tym samym, zważając na to, że czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego można liczyć w latach, zawieszenie terminu uprawdopodobniającego nieściągalność wierzytelności należy uznać za jak najbardziej słuszne.

Podsumowując powyższą argumentację Skarżąca wskazała, że "Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, za prawidłowe należało uznać stanowisko Skarżącej, iż biegnące terminy na udowodnienie nieściągalności wierzytelności dla celów ulgi na złe długi ulegają zawieszeniu w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego od pierwszego dnia miesiąca otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a w przypadku objęcia ich układem i ustalenia nowych terminów płatności, biegną na nowo od dnia ostatecznego terminu płatności wskazanego w prawomocnym postanowieniu zatwierdzającym ustalenia układowe. W konsekwencji, zważając zatem, iż jak stwierdził nawet sam Organ - ustawodawca nie wypowiada się co dzieje się z 90 dniowym terminem określonym w art. 18f ust. 1 i ust. 2, zasadne było zastosowanie przez Organ przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W wyniku takiego działania możliwe było ustalenie korzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia, zgodnego ponadto z celem postępowania restrukturyzacyjnego, gdzie 90 dniowy termin ulegałby zawieszeniu, a na podstawie prawomocnego układu dochodziłoby do wydłużenia terminów płatności. Tym samym 90 dniowy termin mógłby biec na nowo w przypadku ponownego przekroczenia terminu zapłaty określonego w tym postanowieniu o zawarciu układu. Jednakże, zważając na fakt, iż organ nie poczynił tego rodzaju czynności, dopuścił się on błędnej wykładni art. 18f ust. 1 i 2 w zw. z art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p, gdzie w połączeniu z zastosowaniem art. 2a O.p., powinien on rozstrzygnąć zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Skarżącą".

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że organ "w żadnym miejscu nie uzasadnił dlaczego przedstawione w interpretacji argumenty Skarżącej są nieprawidłowe. Nie wszedł przy tym w merytoryczną dyskusję co do celów postępowania restrukturyzacyjnego oraz braku sensowności dalszego biegu tego 90 dniowego terminu, po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego (gdy to zobowiązanie i tak ma już nowe terminy płatności)".

Podsumowując treści zawarte w niniejszej skardze Skarżąca wskazała, że:

"a) zasadny jest zarzut naruszenia przez Organ art. 18f ust. 1,1,10 i 11 Ustawy o CIT w związku z art. 2a ordynacji podatkowej, gdyż biorąc pod uwagę cel postępowania restrukturyzacyjnego, niedokonanie wykładni rozwiewającej jakiekolwiek wątpliwości prawne (milczenie ustawodawcy co do skutków konkretnego zdarzenia), spowodowało błędną interpretację Organu, że pomimo istnienia podstaw natury celowościowej, bieg 90 dniowego terminu nie ulega zawieszeniu lub odnowieniu.

2. zdaniem Organu bieg 90 dniowego terminu, o którym mowa w art. 18f ust. 11 Ustawy o CIT na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie ulega zawieszeniu czy też nie "biegnie on na nowo" w stosunku do tych zobowiązań, wobec których sąd restrukturyzacyjny ustanowił prawomocnym postanowieniem nowe terminy płatności - pomimo, że przemawia za tym natura postępowania restrukturyzacyjnego tj. uratowania Skarżącej przed ewentualną upadłością, która mogłaby nastąpić, gdyby nagle miała ona zastosować po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego przepisy art. 18f ust. 1 i 2.
3. z racji na powyższe, Organ wydał również zaskarżaną interpretację indywidualną z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 14c ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 ordynacji podatkowej (zasadą zaufania), bowiem pomimo szeroko rozbudowanej argumentacji Skarżącej w żadnym stopniu nie wyjaśnił jak Skarżąca powinna stosować przepisy art. 18f ust. 1, 2, 10 i 11 Ustawy o CIT w kontekście zakończonego postępowania restrukturyzacyjnego oraz jej obowiązków podatkowych;
4. Organ, nie odniósł się również do argumentacji Skarżącej w zakresie obowiązku uwzględnienia celu postępowania restrukturyzacyjnego (uchronienie dłużnika/Skarżącej przed upadłością) i literalnej wykładni art. 18f ust. 10 Ustawy o CIT. e) Organ, nie wskazał ponadto, dlaczego argumentacja Skarżącej jest nieprawidłowa, lakonicznie uzasadniając, iż ustawodawca nie przewidział instytucji zawieszenia biegu 90 dniowego terminu określonego w art. 18f ust. 11 czy też liczenia go na nowo - bez uwzględnienia, iż po zakończeniu postępowania restrukturyzacyinego, ewentualny obowiązek korekty mógłby stać w sprzeczności z celem postępowania restrukturyzacyjnego".

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 w zw. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od podnoszonych przez Skarżącą kwestii proceduralnych, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

W świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 474/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna ustosunkować się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy, a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty:

• "obiektywny" - wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i
• "subiektywny" - tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę.

Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony.

Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (por. wyroki np.: NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08,WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09).

Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i 3 i w takim zakresie interpretacja została zaskarżona do Sądu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w zakresie tych dwóch pytań organ na prawie 6 stronach (16-22) zacytował pełną treść kilku przepisów u.p.d.o.f. i P.r., powtórzył opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, by następnie na około połowie strony (3 akapity na stronie 23 i jeden na 24 w sumie 19 wierszy) dokonać wykładni przedstawionych na poprzednich stronach przepisów i uzasadnić swoje stanowisko w zakresie dwóch pytań.

Sąd w pełni zgadza się z zarzutem skargi, że uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 14c § 1 O.p. Uzasadnienie w części, w której odpowiada na pytania Skarżącej, jest lakoniczne i nie odpowiada na przedstawioną przez Skarżącą argumentację dlaczego jest ona błędna. Skarżąca w uzasadnieniu interpretacji nie otrzymała informacji, o jaką wnosiła we wniosku jak ma postąpić z wierzytelnościami, w stosunku do których 90-dniowy termin upłynął w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Analizując pytanie 2 i 3 i związaną z nią argumentację w złożonym wniosku należy wskazać, że w istocie zmierzała ona do ustalenia tego skutku. Uzasadnienie nie odpowiada na pytanie jakie skutki w zestawieniu z art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. ust 10 pkt 1 u.p.d.o.p. wywołuje zawarcie układu i wyznaczenie w nim, tak jak w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nowych terminów płatności restrukturyzowanych należności. Odpowiedź organu nie odnosi się do głównej istoty zadanych pytań, co Skarżąca powinna w ogóle uczynić z tymi niezapłaconymi zobowiązaniami i czy one w jakikolwiek sposób wypływają na rozliczenia podatkowe już po ustaleniu nowych terminów płatności na podstawie układu.

Uzasadnienie nie odnosi się, poza ich zacytowaniem, do przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie swobody zawierania umów (3531 K.c.) oraz przepisów Prawa restrukturyzacyjnego, na podstawie których Skarżąca zbudowała znaczną część swojej argumentacji oraz nie uwzględnia przepisów ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 893) oraz ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r.

Sąd wskazuje, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, tak jak w rozpatrywanej sprawie ze zdarzeń z zakresu prawa cywilnego (zobowiązań) i prawa restrukturyzacyjnego. Prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie takimi przepisami z innych dziedzin prawa, których analizy powinien dokonać organ w interpretacji odpowiadając na pytania Skarżącej są przepisy:

1. art. 3531 K.c. i P.r. w zakresie skutków zawarcia układu.

Przepisy art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku dłużnika wprowadzają generalny obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (podkreślenie Sądu). Przepis art. 18f ust. 11 u.p.d.o.p. określa sposób liczenia 90-dniowego okresu, o którym mowa w art. 18f ust. 1 i 2 wskazując, że liczy się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po określonym na fakturze (rachunku lub umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania (podkreślenie Sądu).

Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca pozostawił woli stron ustalenie terminu płatności należności związanych z dostawą towarów lub świadczenia usług. Oznacza to zatem, że przy stosowaniu powyższych przepisów należy zawsze uwzględniać terminy płatności wyznaczone przez strony do uregulowania danej należności. Oczywistym jest, że powyższe stanowisko odwołuje się do ukształtowanej na podstawie art. 3531 K.c. naczelnej zasady prawa zobowiązaniowego, to jest zasady swobody umów (autonomii woli stron), która pozwala stronom zawierającym umowę na ułożenie stosunku prawnego według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wiąże się z czterema zasadniczymi cechami: 1) swobodą zawarcia lub niezawarcia umowy;

2. możliwością swobodnego wyboru kontrahenta;
3. możliwością kształtowania przez strony w zasadzie w sposób dowolny treści umowy;
4. możliwością stosowania formy umowy w zasadzie w zależności od woli stron.

Sąd zauważa, że układ, jako specyficzna umowa, powstaje przy spełnieniu trzech koniecznych czynników: zawartego w propozycjach układowych oświadczenia woli upadłego, oświadczenia woli wierzycieli wyrażonego w formie głosowania na zgromadzeniu przez wymaganą ich liczbę oraz postanowienia sądu zatwierdzającego układ. Z propozycjami układowymi wychodzi co do zasady dłużnik, a więc w istocie stanowią one proponowany wierzycielom sposób zrealizowania celów postępowania restrukturyzacyjnego, czyli spłatę zobowiązań w określonych terminach oraz umożliwienie kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. To właśnie przyjęcie lub odrzucenie tej oferty następuje podczas głosowania nad układem. Jeżeli wierzyciele zagłosują za zawarciem układu, tym samym wyrażają wolę miedzy innymi ustalenia nowych terminów płatności zobowiązań objętych układem, gdyż zgodnie z art. 156 ust. 1 P.r., podstawowe propozycje układowe obejmują: odroczenie terminu wykonania spłaty, rozłożenie spłaty na raty oraz zmniejszenie wysokości zadłużenia.

W konsekwencji organ powinien rozważyć jaki wpływ na zastosowanie przepisów 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma ustalenie nowych terminów płatności wierzytelności wskazanych we wniosku, właśnie poprzez pryzmat wymienionych przepisów. W uzasadnieniu interpretacji brak takich rozważań. Na marginesie Sąd wskazuje, ze znana mu jest z urzędu okoliczność, że na podstawie tego samego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z dnia 21 czerwca 2021 r., tylko odnośnie pytań dotyczących podatku od towarów i usług, takie rozważania DKIS poczynił (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 424/22).

2. przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych.

Przepisy tej ustawy współtworzą stan prawnopodatkowy wynikający z istotnych w sprawie przepisów u.p.d.o.p. Pytania Skarżącej postawione we wniosku o wydanie odnoszą się przecież do art. 18f ust. 1 pkt 2 oraz art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., które wprost odwołują się do ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych ("....o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom..."). Z kolei zgodnie z art. 18f ust.15 u.p.d.o.p. jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy. Zgodnie z art. 1 ustawa ta określa szczególne uprawnienia wierzyciela i obowiązki dłużnika w związku z terminami zapłaty w transakcjach handlowych, skutki niewykonania takich obowiązków oraz postępowanie w sprawie nadmiernego opóźniania się ze spełnianiem świadczeń pieniężnych. Przedmiotowa ustawa zawiera też przepisy odnoszące się wprost do postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem organ w kwestii nowych terminów ustalonych w układzie w kontekście zadanych pytań nr 2 i 3 powinien i w tym zakresie poczynić rozważania.

Zestawienie pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej z powyższą treścią przepisów u.p.d.o.p. (których dotyczą postawione pytania) wprost wskazuje na to, że nie jest możliwe ustalenie pełnego znaczenia wskazanych norm wynikających z przepisów u.p.d.o.f. bez odkodowania treści wskazanych wyżej przepisów ustaw niepodatkowych. Konieczne jest również odniesienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego do treści tych przepisów. Jest to niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej, która jak to już zostało powiedziane, zazwyczaj wymaga sięgnięcia do przepisów ustaw innych niż stricte podatkowe, właśnie dla prawidłowego zastosowania samych przepisów podatkowych.

Ponadto Sąd wskazuje, że organ na stronie 23 interpretacji zawarł następujące stwierdzenie "spółka komandytowa może być uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na gruncie podatku CIT dopiero od 1 stycznia 2021 r. Skutki podatkowe w podatku dochodowym powstałe przed tą datą mogą być przedmiotem interpretacji wydanych dla wspólników spółki komandytowej, na wnioski złożone przez wspólników. Z treści wniosku wynika, że spółka komandytowa będąca dłużnikiem była w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w okresie: 20 września 2019 r. – 6 lutego 2021 r. Do złożenia zeznania za rok 2019 i 2020 zobowiązani byli wspólnicy spółki komandytowej, więc, jak już wspomniano, skutków podatkowych za te lata nie można rozstrzygać w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy".

Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, na jakiej podstawie zawarł takie stwierdzenia, w szczególności w kontekście przepisu art. 18f ust. 16 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1 (art. 18f ust. 10 pkt 1 - dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji), stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną oraz przepisu art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, w myśl którego Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Sądu).

Konkludując należy uznać, że organ w istocie nie dokonał przewidzianej w art. 14c § 1 O.p. oceny stanowiska Skarżącej, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w tym przepisie. Tym samym zasadne były zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Naruszenie to mogło miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ta konstatacja powoduje, że interpretacja wymyka się spod oceny Sądu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18f ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 18f ust. 10 i 11 u.p.d.o.p., gdyż wypowiedź Sądu byłaby przedwczesna. Sąd administracyjny w przypadku braku stanowiska organu interpretacyjnego, co do oceny czy też określonej wykładni przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej, nie może samodzielnie zastępować go w tej czynności.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania wniosku Skarżącej w zakresie pytania 2 i 3 z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

• art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,
• § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),
• § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 180, ze zm).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.