Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 500/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skarg E. N. (dalej: podatniczka/skarżąca) są dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie obie z dnia 7 lipca 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.45.2021 oraz nr1801-IOV-1.4103.46.2021, którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z 25 marca 2021r. odpowiednio:

1. 1. nr 1803-SPV.4103.37.2020,1803-SPV.4103.68.2019, określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w wysokości [..] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w kwocie [..] zł,
2. 2. nr 1803-SPV.4103.38.2020,1803-SPV.4103.69.2019 określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości [..] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [..] zł, w tym
3. - za październik 2016 r. w łącznej wysokości [..] zł,
4. - za listopad 2016 r. w łącznej wysokości [..] zł,
5. - za grudzień 2016 r. w łącznej wysokości [..] zł.

Jak wynika z akt spraw i uzasadnienia skarżonych decyzji u podatniczki, prowadzącej w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli kuchennych (PKD C3102Z) oraz pozostałych (PKD C3109Z), a także tynkowania (PKD F4331Z) pod nazwą "N", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od pierwszego do czwartego kwartału 2016r.

Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli doręczonym podatniczce w dniu 15 marca 2019r., z której ustaleniami nie zgodziła się wnosząc zastrzeżenia do protokołu kontroli. Nie uwzględniając owych zastrzeżeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy, wszczął wobec podatniczki postępowania podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty do zapłaty za III i IV kwartał 2016r.

W trakcie czynności kontrolnych podatniczka przedłożyła ewidencje zakupów oraz sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016r., ale nie przedłożyła dokumentów źródłowych do ww. ewidencji. Według oświadczenia podatniczki wszystkie faktury VAT za 2016r. były przechowywane w garażu, jednak z powodu wilgoci i pleśni uległy one zniszczeniu i zostały wyrzucone. Zobowiązała się pisemnie uzyskać duplikaty faktur od swoich kontrahentów, czego jednak nie uczyniła.

W oparciu o ustalenia kontroli podatkowych oraz dokumenty i informacje uzyskane od kontrahentów podatniczki organ I instancji wydał opisane na wstępie decyzje z dnia z 25 marca 2021r.

Organ I instancji stwierdził, że podatniczka w III kwartale 2016 r. niewłaściwie zaewidencjonowała kwotę podatku należnego z faktury z 17.08.2016r., nr [...] - wartość netto 2.450 zł, podatek VAT 563,50 zł dot. usługi transportowej, wystawionej dla "B" w D. (dalej: "B") jako dotyczącej fikcyjnej transakcji. Jednocześnie zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 2.09.2016r., nr [...] - wartość netto 14.000 zł, podatek VAT 3.220 zł dot. usługi budowlano - montażowej wystawionej na jej rzecz przez "M" w D. ("M") dokumentującej dostawę, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Z kolei w odniesieniu do IV kwartału 2016 r. organ I instancji stwierdził, że podatniczka niewłaściwie zaewidencjonowała kwoty podatku należnego z faktur:

1. I. – [...] z 7.10.2016r. kwota netto 3.400,00 zł, dot. usługi transportowej.
2. – [...] z 25.10.2016r. kwota netto 2.800,00 zł, dot. usługi transportowej.
3. – [...] z 12.10.2016r. kwota netto 3.155,00 zł, dot. usługi transportowej,
4. – [...] z 31.10.2016r. kwota netto 2.645,00 zł dot. usługi transportowej,
5. – [...] z 14.11.2016r. kwota netto 2.877,00 zł dot. usługi transportowej,
6. – [...] z 21.11.2016r. kwota netto 3.211,80 zł dot. usługi transportowej,
7. – [...] z 2.11.2016r. kwota netto 2.380,00 zł, dot. usługi transportowej,
8. – [...] z 30.11.2016r. kwota netto 2.940,00 zł, usługi transportowej,
9. – [...] z 05.12.2016r. kwota netto 2.300,00 zł, dot. usługi transportowej,
10. – [...] z 12.12.2016r. kwota netto 2.400,00 zł, dot. usługi transportowej,
11. – [...] z 19.12.2016r. kwota netto 2.550,00 zł, dot. usługi transportowej,
12. – [...] z 23.12.2016r., kwota netto 12.510,00 zł, dot. folii strech i palet,
13. – [...] z 30.12.2016r. kwota netto 4.210,00 zł, dot. usługi transportowej wystawionych na rzecz "B" w łącznej kwocie netto 47.378 zł (podatek VAT 10.897,12 zł) jako, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dotyczyły fikcyjnych transakcji,
14. II. – [...] z 6.10.2016r. kwota netto 9.600,00 zł, dot. usługi budowlanej,
15. – [...] z 10.10.2016r. kwota netto 8.900,00 zł, dot. usługi budowlanej,
16. – [...] z 10.10.2016r. kwota netto 10.420,00 zł, dot. usługi budowlanej,
17. – [...] z 12.10.2016r. kwota netto 10.400,00 zł, dot. usługi budowlanej,
18. – [...] z 14.10.2016r. kwota netto 10.200,00 zł, dot. usługi budowlanej,
19. – [...] z 21.11.2016r. kwota netto 23.966,00 zł, dot. usługi budowlanej z materiałem,
20. – [...] z 10.11.2016r. kwota netto 24.320,00 zł, dot. usługi budowlanej z materiałem,
21. – [...] z 21.11.2016r. kwota netto 47.740,00 zł, dot. usługi budowlanej z materiałem,
22. – [...] z 24.11.2016r. kwota netto 31.990,00 zł, dot. usługi budowlanej,
23. – [...] z 5.12.2016r. kwota netto 19.400,00 zł, dot. usługi wykonania wylewki przemysłowej,
24. – [...] z 12.12.2016r. kwota netto 12.400,00 zł, dot. usługi wykonania wylewki przemysłowej,
25. – [...] z 19.12.2016r. kwota netto 26.200,00 zł, dot. usługi budowlanej,
26. – [...] z 23.12.2016r. kwota netto 24.100,00 zł, dot. usługi budowlanej,
27. – [...] z 30.12.2016r. kwota netto 28.656,00 zł, dot. usługi budowlano-montażowej wystawionych na rzecz "P" w D. ("P") w łącznej kwocie netto 288.292 zł (podatek VAT 66.307,16 zł), bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dotyczyły fikcyjnych transakcji:
28. III. - z faktury nr "[...]" z 31.12.2016 r., kwota netto 7.776,00 zł, wystawionej na rzecz "N" spółka z o.o. stwierdzając, że doszło do wystawienia "pustej faktury" mającej dokumentować sprzedaż folii stretch.

Organ I instancji zakwestionował także prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr:

1. – [...] z 27.09.2016r., kwota netto 18.000 zł, podatek VAT 4.140 zł dot. usługi montażowej,
2. – [...] z 5.10.2016r., kwota netto 17.000 zł, podatek VAT 3.910 zł dot. usługi budowlanej z materiałem,
3. – [...] z 8.10.2016r., kwota netto 15.200 zł, podatek VAT 3.496 zł dot. usługi montażowej,
4. – [...] z 19.10.2016r., kwota netto 12.600 zł, podatek VAT 2.898,00 zł dot. usługi montażowej,
5. – [...] z 20.10.2016r., kwota netto 19.600,00 zł, podatek VAT 4.508 zł dot. usługi budowlanej z materiałem,
6. – [...] z 31.10.2016r" kwota netto 4.800 zł, podatek VAT 1.104 zł dot. usługi transportowej,
7. – [...] z 31.10.2016r., kwota netto 21.500 zł, podatek VAT 4.945 zł dot. usługi budowlanej z materiałem,
8. – [...] z 26.10.2016r., kwota netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł dot. usługi montażowej,
9. – [...] z 7.11.2016r., kwota netto 23.000 zł, podatek VAT 5.290 zł dot. usługi montażowej,
10. – [...] z 10.11.2016r., kwota netto 18.500,00 zł, podatek VAT 4.255 zł dot. usługi budowlanej z materiałem,
11. – [...] z 14.11.2016r., kwota netto 17.500 zł podatek VAT 4.025 zł dot. usługi budowlanej z materiałem,
12. – [...] z 17.11.2016r., kwota netto 21.900 zł podatek VAT 5.037,00 zł dot. usługi montażowej,
13. – [...] z 21.11.2016r., kwota netto 7.050,00 zł podatek VAT 1.621,50 zł dot. zakupu towarów handlowych,
14. – [...] z 23.11.2016r., kwota netto 5.000 zł podatek VAT 1.150 zł dot. zakupu towarów handlowych,
15. – [...] z 25.11.2016r., kwota netto 3.000 zł, podatek VAT 690 zł dot. usługi transportowej,
16. – [...] z 30.11.2016r., kwota netto 27.800 zł, podatek VAT 6.394 zł dot. usługi transportowej,
17. – [...] z 3.10.2016r., kwota netto 28.600 zł, podatek VAT 6.578 zł dot. usługi budowlanej z materiałem,
18. – [...] z 29.11.2016r., kwota netto 28.968 zł, podatek VAT 6.662,64 zł dot. usługi budowlanej z materiałem,
19. – [...] z 14.12.2016r., kwota netto 3.800 zł, podatek VAT 874 zł dot. usługi transportowej,
20. – [...] z 19.12.2016r., kwota netto 15.800 zł, podatek VAT 3.634 zł dot. usługi montażowej,
21. – [...] z 20.12.2016r., kwota netto 12.050 zł, podatek VAT 2.771,50 zł dot. zakupu towarów handlowych,
22. – [...] z 20.12.2016r., kwota netto 25.600 zł, podatek VAT 5.888 zł dot. zakupu usług budowlanych,
23. – [...] z 22.12.2016r., kwota netto 10.800 zł, podatek VAT 2.484 zł dot. zakupu usług budowlanych z materiałem,
24. – [...] z 22.12.2016r., kwota netto 25.100 zł, podatek VAT 5.773 zł dot. zakupu usług montażowych,
25. – [...] z 27.12.2016r., kwota netto 17.690 zł, podatek VAT 4.068,70 zł dot. zakupu usług montażowych,
26. – [...] z 28.12.2016r., kwota netto 6.580 zł, podatek VAT 1.513,40 zł dot. zakupu usług transportowych,
27. – [...] z 28.12.2016r., kwota netto 8.477 zł, podatek VAT 1.949,71 zł dot. zakupu towarów handlowych,
28. – [...] z 29.12.2016r., kwota netto 23.650 zł, podatek VAT 5.439,50 zł dot. zakupu usług montażowych.

wystawionych na jej rzecz przez "M".

W ocenie orzekającego w sprawie organu, w/w faktury dokumentowały dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co - w świetle art. 88 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. o kwotę [..],95 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa procesowego związanych ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co jej zdaniem przełożyło się na błędne (dowolne) ustalenia faktyczne i bezpodstawne pozbawienie jej w ten sposób prawa do rozliczenia w rachunku podatkowym zakwestionowanych faktur oraz do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza z faktur wystawionych przez M.C., dołączając jego pisemne oświadczenie z dnia 5 kwietnia 2021r., że wszystkie transakcje z firmą podatniczki za 2016r. wykonał zgodnie z wystawionym fakturami.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu w/w odwołań podtrzymał stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na to, że sprawy dotyczyły zobowiązania w podatku VAT za III i IV kwartał 2016 r. organ odwoławczy odniósł się wpierw do kwestii ewentualnego przedawnienia tych zobowiązań. Zaznaczył, że w świetle literalnego brzmienia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych za III kwartał 2016r. co do zasady winien upłynąć z dniem 31.12.2021 r., zaś za IV kwartał 2016r. z dniem 31.12.2022 r.

Organ odwoławczy powołał się jednak na przesłanką dającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w danym wypadku wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 22 lipca 2021r., sygn. [...] dochodzenia w sprawie "N" o to, że:

1. 1. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "N", działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiano faktury na rzecz "B", "P" oraz "N", w sposób nierzetelny, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę [..],80 zł, podatek VAT 80.630,36 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,
2. 2. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "N" działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, dokonując w Urzędzie Skarbowym w Dębicy w dniu 20.10.2016r. rozliczenia podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2016 i w dniu 20.01.2017r. za czwarty kwartał 2016 r. podano nieprawdę, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2016 r. w łącznej kwocie [..],95 zł, o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.".

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy działając na podstawie art. 70c O.p. - pismem z 7 grudnia 2021 r., zawiadomił podatniczkę, że z dniem 22 lipca 2021r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (doręczone stronie 13.12.2021 r. oraz jej pełnomocnikowi 23 grudnia 2021r.).

W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowi o spełnieniu wymogów, o których mowa w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 - co do treści zawiadomienia, oraz z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 - co do doręczenia zawiadomienia.

Odniósł się także organ do tez uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 pod katem ewentualnego instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących nierozpoczęcie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że w dacie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego w obrocie prawnym pozostawały decyzje określające organu I instancji. Prowadzone dochodzenie nie zatrzymało się w fazie in rem gdyż postanowieniem z 11 sierpnia 2021r. (ogłoszonym podejrzanej 22.09.2021r.), podatniczce przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowych w ramach działalność gospodarczej prowadzonej pod nazwą "N" związanych z nierzetelnym wykonaniem w/w zobowiązań podatkowych. W ramach dochodzenia przeprowadzono postępowanie dowodowe, w tym przesłuchano podejrzaną i świadków, a w dniu 14 grudnia 2021r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko E.W.

W konsekwencji DIAS uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. został skutecznie zawieszony, wobec czego możliwa jest merytoryczna ocena rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji.

Podzielając stanowisko i ustalenia organu I instancji w kwestii prawidłowości zaewidencjonowania przez podatniczkę podatku należnego związanego z fakturami wystawionymi na rzecz "B" oraz S. D. organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach/oświadczeniach/wyjaśnieniach składnych przez podatniczkę. Podczas przesłuchania w dniu 13.11.2018r. zeznała, że usługi transportowe były świadczone przez M.C. i dotyczyły zleceń dla S.D. Natomiast w wyjaśnieniach z 2.03.2020 r. nie wskazała, by M.C. wykonywał dla niej usługi transportowe natomiast te, które świadczyła jej firma na rzecz J.B., miały być wykonywane przez jej pracownika R.W.. Nie potrafiła jednak podać jakichkolwiek bardziej szczegółowych informacji dotyczących tych usług, np. tras, ilości i rodzaju przewożonego towaru, odbiorców towarów itp. w odniesieniu do kwestionowanych faktur, które dokumentowały usługi transportowe. Nie posiadała również żadnych dodatkowych dokumentów związanych z realizacją tych usług.

Co więcej, organ zauważył, że podatniczka w wyjaśnieniach z 13.03.2019r. wskazała, że usługi transportowe były świadczone przez zatrudnionego przez nią pracownika należącymi do jej firmy samochodami albo wynajmowano firmie "B" sam samochód bez kierowcy. Jednak jedyny w analizowanym okresie pracownik firmy podatniczki T.G. zeznał, że takich usług nie wykonywał. Jeżeli chodzi o III kwartał 2016 to drugi z pracowników - R.W. - nie mógł wykonywać tych usług, gdyż jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, tj. z deklaracji i zeznań podatkowych - był on zatrudniony przez podatniczkę na podstawie umowy zlecenia w IV kwartale 2016r.

Odnosząc się do zeznań R.W., wskazał organ, że zeznał on, że jego wynagrodzeniem za wykonywaną pracę była otrzymana od podatniczki darowizna w wysokości 9.000 zł. Zdaniem organu okoliczność ta budzi wątpliwości, gdyż nie sposób przyjąć, by wynagrodzeniem za pracę miała być darowizna. Zgodził się z organem I instancji, że świadczenie pieniężne wynikające z umowy darowizny nie może być traktowane jako wynagrodzenie za pracę. Ponadto zaznaczył, że jak wynika z zeznań w/w mógł korzystać z samochodów, którymi dysponowała firma podatniczki, zyskiwał także na nie ponoszeniu kosztów bytowych w czasie, pracował dla podatniczki, bowiem to ona ponosiła wszelkie koszty mieszkania, czy wyżywienia.

Co do zatrudnienia R.W. brata podatniczki w przedsiębiorstwie "N" to jak wskazał organ nie doszło do zawarcia między zainteresowanymi pisemnej umowy, która określałaby w sposób wyraźny warunki tego zatrudnienia, był on zatrudniony na umowę zlecenia w miesiącach październik, listopad i grudzień 2016 r. Nie było określonych kwestii związanych z terminem zatrudnienia, obowiązkami pracownika, zadań które będzie miał on realizować, nie doprecyzowano także jakie wynagrodzenie za świadczoną pracę ma on otrzymywać. Zauważył organ, że zainteresowani składali stosowne deklaracje i zeznania dotyczące umów zlecenia zawartych pomiędzy podatniczką a R.W. w 2016r., jednakże dane wynikających z tych dokumentów np. termin, czy rozmiar tych umów, dalece odbiegają od tego, co przedstawiały w swoich zeznaniach podatniczka i R.W.

Zwrócił także organ uwagę, że podczas przesłuchania podatniczka wskazała, że usługi transportowe wykonywał M.C. działając jako "M". Co istotne, sama wskazała, że usługi te wykonywane były przez pana C. na rzecz S.D., a nie na rzecz firmy "B". Natomiast w swoich wyjaśnieniach z 2.03.2020r. podatniczka nie wskazywała już na M.C. jako wykonawcę usług transportowych.

Powyższe daje według organu odwoławczego uzasadnione podstawy do przyjęcia, że M.C. nie wykonywał usług transportowych dla podatniczki, co potwierdzają wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.C., która wykazała, że nie dysponował on odpowiednim parkiem pojazdów transportowych, nie zatrudniał pracowników, nie potrafił podać żadnych podmiotów, które ewentualnie mogłyby wykonywać usługi jako podwykonawcy itp. Co istotne, M.C. nie przedłożył odpowiedniej dokumentacji i nie stawiał się na wezwania organu, nie przedłożył także dokumentacji księgowej w tym faktur sprzedaży, które potwierdzałyby wykonanie usług na rzecz podatniczki.

Organ odwoławczy odwołał się także do wydanej wobec M.C. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z 15 grudnia 2021r., nr 1803-SPV.4103.26.2020,1803-SPV.4103.16-19.2019 dot. podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2016r.

Zwrócił organ także uwagę, że strony rzekomych transakcji nie posiadały jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami. Dokumentacji takiej nie posiadała podatniczka, ale także zleceniodawca J.B. Nie przedłożył on żadnych dokumentów potwierdzających wydanie przewożonego towaru, kwitujących jego ilość, rodzaj, wartość, trasy przejazdu, dane odbiorców finalnych przewożonych towarów itp. Biorąc pod uwagę, że wykonując usługi transportowe ponosił on odpowiedzialność za właściwe i rzetelne wykonanie przewozu towarów, odpowiedzialność również za ewentualnego podwykonawcę, zasadne byłoby odpowiednie udokumentowanie wydania podwykonawcy towaru, jego ilości, rodzaju, braku wad, braku uszkodzeń itp. Zlecając wykonanie usługi transportowej podwykonawcy powinien, dbając o właściwe udokumentowanie jej realizacji, dysponować dokumentami, w których m.in. określono by miejsce odbioru towaru przez podwykonawcę, rodzaj i ilość odbieranego towaru, trasę przewozu, miejsce i nazwę odbiorcy, jak również potwierdzenie dostarczenia w należytym stanie i ilości towaru do odbiorcy finalnego. Dokumenty te dodatkowo pozwalałyby na pozyskanie konkretnych informacji, dotyczących poszczególnych usług, które umożliwiałyby ich przyporządkowanie do faktur wystawianych przez podatniczkę dla "B".

Według organu argumentacja, że J.B. wysyłał "dokumenty ścisłego zarachowania" za pomocą R.W. korzystającego z samochodów przedsiębiorstwa podatniczki, gdyż nie mógł wysłać ich kurierem, również budzi wątpliwości. Trudno bowiem uzasadnić tak przyjętą dbałość i ostrożność względem wysyłanych dokumentów zawierających szczególnie wrażliwe dane, że nie korzysta się z profesjonalnych firm kurierskich a powierza się ważne dokumenty osobie, która w żaden sposób nie kwituje ich odbioru od nadawcy, ani nie sporządza żadnego potwierdzenia przy ich dostarczeniu do odbiorcy. Zauważył przy tym organ, że usługi transportowe miały być świadczone w oparciu o ustne porozumienia, nie sporządzano na tę okoliczność żadnych pisemnych umów. Co więcej usługi miały być realizowane z wykorzystaniem osoby przewożącej, której status zatrudnienia w firmie "N" był co najmniej niedookreślony.

Organ wskazał, że podatniczka w piśmie z 13 marca 2019r. podała, że usługi świadczone były przez pracownika lub samochód był wynajmowany firmie "B" z firmy podatniczki i to ona w całości ponosiła koszty zakupu paliwa do usługi transportowej. Zauważył jednak, że przesłuchiwany właściciel firmy "B" - J.B. nie potwierdził, by dochodziło do wynajmowania od niej samochodów. Podobnie wersji tej nie potwierdził R.W.

W ocenie DIAS, organ I instancji słusznie stwierdził, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawach dowodzi, że żaden z podmiotów ani J.B., ani podatniczka, ani M.C. nie byli w stanie przedłożyć - poza samymi fakturami, którymi dysponował tylko J.B., a związanymi z usługami transportowymi - żadnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Co więcej, nie byli w stanie podać bliższych informacji, które w odniesieniu do kwestionowanych faktur, dotyczyłyby okoliczności, o których mowa powyżej pozwalających uwiarygodnić faktyczną realizację usług transportowych. Zeznania podatniczki nie są spójne, a dodatkowo przeprowadzona wobec M.C. kontrola podatkowa/postępowanie podatkowe i poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia w tym zakresie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że M.C. nie wykonywał usług transportowych dla podatniczki.

Według organu odwoławczego dodatkową okolicznością przemawiającą za tym, że sporne faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest dysproporcja wydatków związanych z nabywaniem paliwa przez podatniczkę względem wartości świadczonych usług transportowych. W analizowanym okresie, tj. w IV kwartale 2016r. ilość usług transportowych, które miały być świadczone przez przedsiębiorstwo podatniczki w odniesieniu do niedużej wartości zakupionego paliwa potwierdza stanowisko zajęte przez organ I instancji, że wystawione faktury na usługi transportowe dotyczyły transakcji, które nie były faktycznie wykonane w kształcie przedstawionym w zakwestionowanych fakturach. Jak wykazał organ I instancji podatniczka miała wykonać usługi transportowe o łącznej kwocie netto ok. 35.000 zł natomiast w miesiącu październiku 2016r. dokonano zakupu paliwa w łącznej kwocie netto 1.043,14 zł; w miesiącu listopadzie 2016r. w łącznej kwocie netto 1.431,28 zł a w miesiącu grudniu 2016r. w łącznej kwocie 1.424,42 zł.

Przywołał organ w tym kontekście zeznania R.W., który stwierdził, że wykonywał usługi transportowe dla J.B. samochodami, którymi dysponowało przedsiębiorstwo "N", w razie potrzeby tankował samochody wykonując przewozy, a wydatki na paliwo ponosiła podatniczka. Wydatki na paliwo były dokumentowane paragonami, rzadziej fakturami wystawianymi przez sprzedawcę na przedsiębiorstwo podatniczka. W przypadku wydatków na jego noclegi w hotelach, w których miał nocować w trakcie wykonywania usług transportowych nie brał faktur potwierdzających wydatki na nocleg, gdyż podatniczka poinformowała go, że takich wydatków nie może sobie odliczyć.

Z kolei podatniczka w swoich wyjaśnieniach podała, że nie brała faktur potwierdzających nabycie paliwa do samochodów osobowych, jedynie do ciężarowych. W ocenie organu nieracjonalne i niepraktykowane przez przedsiębiorców jest tego typu działanie, by dokonując wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokumentować ich fakturami potwierdzającymi zakup. Tylko bowiem faktura (nie paragon) jest dokumentem pozwalającym skorzystać z odliczenia podatku naliczonego związanego z takim nabyciem oraz zaliczenia wydatków netto do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy stosowne przepisy nie pozwalają na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony związany z nabywaniem (np. usług noclegowych) to wydatek ten, co do zasady, stanowi koszt uzyskania przychodu w wysokości brutto.

Organ odwoławczy zauważył, że przedsiębiorstwo podatniczki zajmowało się produkcją mebli, a także ich remontem. Meble były montowane u klientów, naprawa również odbywała się u klientów lub meble były przywożone do naprawy do warsztatu firmy i po naprawie odwożone do klientów. Wynika z tego według organu, że podatniczka musiała wykorzystywać posiadane samochody i niezbędne były do tego zakupy paliwa. Jeżeli dodatkowo miałaby wykonywać w znaczącym rozmiarze usługi transportowe - biorąc pod uwagę należności wynikające z faktur dokumentujących te usługi – to wydatki na zakup paliwa powinny być zdecydowanie wyższe niż wynika to z zalegających w aktach sprawy dokumentów.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły podstawy do określenia podatniczce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wynikający z w/w faktur VAT wystawionych przez nią na rzecz "B" J.B., które nie dokumentują faktycznych transakcji.

Dyrektor IAS podzielił także ustalenia organu I instancji w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "M" na rzecz podatniczki wskazujące, że nie miały one w rzeczywistości miejsca. Odwołał się organ do decyzji wydanej wobec kontrahenta podatniczki z 15 grudnia 2021r. Stwierdzono w niej, że w/w nie prowadził w 2016r. działalności gospodarczej w deklarowanej postaci, nie zatrudniał w 2016r. pracowników, nie wynika przy tym by zatrudniał cudzoziemców, nie udzielił żadnych informacji, w tym czy posługiwał się podwykonawcami przy wykonywaniu usług m.in. widniejących na zabezpieczonych fakturach ani nie pozyskano od niego żadnych dowodów potwierdzających posiadanie i wykorzystywanie odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. narzędzi, urządzeń i środków. Dokumenty źródłowe w postaci faktur wystawianych przez niego w 2016r. organ podatkowy pozyskał wyłącznie w ramach czynności przeprowadzonych względem odbiorców tych faktur, a zabezpieczony materiał dowodowy wykazał m.in. że wystawiał on faktury o tych samych numerach dla większej liczby odbiorców (co dotyczyło także faktur wystawionych na rzecz podatniczki).

Pomimo posiadania przez niego dwóch rachunków bankowych całość płatności kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur dokonywana była w formie gotówkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie we wzmiankowanej decyzji wskazano, że jakaś część faktur wystawionych przez M.C. dokumentuje prawdziwe zdarzenia gospodarcze, ale nie dotyczy to zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, bowiem na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono mu w związku z wystawieniem tych faktur obowiązek zapłaty kwoty wskazanego w nich podatku.

Odnosząc się do stanowiska podatniczki w zakresie współpracy z M.C. organ stwierdził, że było ono niespójne. Podała ona, że usługi te miały być związane z realizacją przez podatniczkę prac dla S.D., niemniej nie wskazała, czego konkretnie, dokładnie jakich prac dotyczyły poszczególne faktury zakupowe wystawione dla jej przedsiębiorstwa, a nie sporządzano żadnych pisemnych umów dokumentujących współpracę z M.C., czy S.D.

Według informacji S.D. prace remontowo budowlane, które miała wykonywać dla niego podatniczka świadczone były w czterech lokalizacjach: apartamenty w Z., hala [...] we W., obiekt [...] we W., obiekt [...] w M. Wykonanie wskazanych usług budowlanych odbywać się miało przy pomocy zatrudnionych przez podatniczkę pracowników, a także przy wykorzystaniu podwykonawców. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że podwykonawcą, któremu podatniczka miała zlecać do wykonania prace remontowo- budowalne była firma M.C.

Organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień podatniczki co do okoliczności wykonywania powyższych usług stwierdził, że przeczą im zeznania T.G., zatrudnionego w firmie "N" w 2016r. Zeznał on m.in., że kojarzy osobę M.C., lecz nie jest w stanie potwierdzić, czy wykonywał on jakiekolwiek usługi na rzecz przedsiębiorstwa podatniczki w 2016r. Przypominał sobie jedynie, że M.C. zawoził samochodem należącym do podatniczki meble do Z., a także, że raz jechał do K., ale te przejazdy miały miejsce w 2017r., czyli nie odnosiły się do analizowanego okresu. Świadek kojarzył też osobę R.W., ale nie był w stanie określić czym on się zajmował w firmie, ani nie był też w stanie cokolwiek powiedzieć na temat prac budowlanych wykonywanych w M., czy W. Odnosząc się do prac wykonywanych dla S.D. świadek zeznał, że wykonywał w Z. prace polegające na stawianiu ścianek z gipsu i szpachlowaniu tych ścianek.

Z kolei z zeznań R.W. wynika że wykonywane były prace ziemne we W. i M. polegające na wykonaniu podsypek, zbrylatorów itp., miał je wykonywać M.C. razem ze swoimi pracownikami, których sam zawoził na miejsce budowy. Zeznał też, że wykonał dla S.D. wylewkę na placu przed siedzibą firmy pana D. Jednocześnie jak zauważył organ w/w świadek nie potwierdził aby M.C. pracował jako podwykonawca podatniczki przy wykończeniu apartamentów w Z. Zeznał wprawdzie, że M.C. wykonywał tam jakieś prace, ale na własny rachunek, a nie jako podwykonawca podatniczki. Wszelkie późniejsze prace dotyczące podziału apartamentu na mniejsze wykonywał on jako pracownik podatniczki a także T.G.

Organ skonstatował, że przesłuchiwani świadkowie nie potrafili w sposób jednoznaczny i zgodny udzielić informacji dotyczących tego, kto gdzie i w jakim zakresie wykonywał poszczególne prace remontowo-budowlane i kto zapewniał materiały potrzebne do ich wykonywania. Zakres opisywanych prac nie współgrał także z wartością poszczególnych faktur. W tym aspekcie organ odwoławczy zwrócił uwagę na ewidentną dysproporcję pomiędzy dokonanymi przez podatniczkę zakupami usług remontowo-budowlanych od M.C. a sprzedażą tego typu usług dla S.D. – mianowicie dokonała sprzedaży usług budowlanych w wysokości netto 288.292 zł, tymczasem wykazała zakupów tego typu usług od M.C. o wartości netto 369.408 zł. Jak zaznaczył powyższe zestawienie nie uwzględnia należności wynikających z faktur wystawionych przez M.C. opisanych "usługa transportowa", choć wedle wyjaśnień podatniczki zostały tak opisane przez wystawcę jedynie dla uproszczenia i obejmowały także wartość sprzedanych usług.

Brak realności takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej jest tym bardziej ewidentny zdaniem organu, jeśli się uwzględni treść zeznań świadków wedle których podatniczka sama również, we własnym zakresie, z wykorzystaniem własnych pracowników miała świadczyć dla S.D. usługi budowlane.

Zwracając uwagę na to, że sama podatniczka podała, że M.C. miał dla uproszczenia wpisywać na wystawianych dla niej fakturach, że dotyczą usług transportowych podczas gdy w rzeczywistości dotyczyły również innych świadczeń, podkreślił organ, że jednocześnie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne określenie jakie to faktycznie usługi były świadczone przez w/w w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. W decyzji wydanej wobec M.C. zakwestionowano by wykonał na rzecz podatniczki usługi budowlano - montażowe udokumentowane spornymi fakturami. Przesłuchiwani jako świadkowie pracownicy podatniczki oraz informacje uzyskane od strony postępowania nie dały odpowiedzi, jakie konkretnie prace budowlane, kiedy i dla jakiego podmiotu wykonywał M.C. na zlecenie podatniczki.

Mając to na uwadze, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że współpraca gospodarcza pomiędzy podatniczką a "M" nie miała realnego charakteru, a zakwestionowane dokumenty nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił przy tym fakt, że wszelkie płatności były realizowane w formie gotówkowej, brak jest umów pisemnych, dokumentów potwierdzających wykonanie usług czy protokołów odbioru. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie także stwierdził organ I instancji, że faktury wystawione przez firmę podatniczki na rzecz S.D. dokumentowały czynności, które w kształcie opisanym na tych dokumentach nie wystąpiły w rzeczywistości, wobec czego słusznie określono podatniczce w trybie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z tych faktur.

Organ zaznaczył, że z uwagi na to, że w sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyła realna dostawa towarów organ nie był zobowiązany do badania dobrej wiary podatniczki.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że odmowa przyznania stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur mających dokumentować zakupy od "M", m.in. usług transportowych, montażowych, budowlanych, budowlanych z materiałem, zakup towarów handlowych podyktowana jest brakiem posiadania przez podatniczkę przedmiotowych faktur. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia może być zrealizowane, gdy strona dysponuje fakturami (lub ewentualnie ich duplikatami) dokumentującymi nabycie towarów i usług. Innymi słowy, możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika jednakże podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym ma wynikać z otrzymanych faktur, których posiadania podatniczka nie wykazała. W celu skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia był to wymóg niezbędny, o czym stanowi treść art. 178 lit. a Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że podatniczka nie przedłożyła spornych dokumentów, a faktur tych nie przedłożył także M.C. w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej/postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy zaaprobował ponadto stanowisko organu I instancji o zakwestionowaniu faktur mających dokumentować sprzedaż przez podatniczkę folii stretch dla "B" J.B. (faktura nr [...] z 23.12.2016r.) i dla "N" sp. z o.o. (faktura [...] z 31.12.2016r.). Jak wskazał, analiza zakupów materiałów, produktów bądź towarów handlowych na podstawie ewidencji zakupów oraz wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016r. (z uwagi na brak dokumentów źródłowych) prowadzonych przez podatniczkę, wykazała, że nie nabywała ona w ciągu analizowanego okresu folii stretch. Jedynie w okresie listopad - grudzień 2016r. dokonano zakupu bliżej nieokreślonych towarów (brak konkretnego zapisu o tym co było przedmiotem transakcji) od "M".

Jak wskazał organ odwoławczy podatniczka wyjaśniła, że folię tę zakupiła od M.C., przywoził ją samochodem ciężarowym M.C., a do odbiorcy zawiózł ją R.W., przy czym część została wykorzystana do własnych potrzeb produkcyjnych. Tymczasem jak wykazano, działalność prowadzona przez M.C. nosiła znamiona działalności fikcyjnej, nie potwierdzono, by dokonywał on realnych transakcji w 2016r. w obrocie gospodarczym. Materiał dowodowy nie potwierdził, by M.C. zakupił i dysponował w 2016r. tego typu towarami, tak by mógł je później odsprzedać do firmy podatniczki. Podkreślił organ, że w sprawie brak jest jakichkolwiek na to dowodów. Skoro zatem M.C. nie prowadził rzeczywistej działalności i nie mógł dokonać dostawy folii do podatniczki, a ona sama nie wykazała, że dysponowała folią z innego źródła to nie mogła dokonać dalszej dostawy folii do "B" i do "N" sp. z o.o.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie więc przyjął, że wskazane powyżej faktury dotyczą fikcyjnej sprzedaży, skutkiem czego doszło do zawyżenia kwoty netto sprzedaży oraz podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.

Dyrektor IAS nie podzielił także zarzutów odwołań dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa procesowego – art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) bo jak zaznaczył, podatniczka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego. Jak podkreślił organ odwoławczy, akta niniejszej sprawy zostały uzupełnione w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co w konsekwencji pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości.

Nie zgodził się także organ odwoławczy, że organ I instancji naruszył zasadę in dubio pro tributario z art. 2a O.p. podkreślając, że zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a podatniczka nie wskazała, jaki przepis prawa budzi jej wątpliwości. Nie znalazł także organ odwoławczy podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) bowiem w sprawie jednoznacznie stwierdzono, że podatniczka ujęła w rejestrze zakupów VAT, a następnie odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też ujęła w rejestrze sprzedaży faktury dotyczące fikcyjnych transakcji.

Skargi o zbieżnej treści do tut. Sądu na opisane wyżej decyzje Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2023 r., za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła podatniczka zarzucając w nich naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania podatkowego:
2. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p.- poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,
3. - art. 193 § 2 - 6 O.p. - poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne,
4. - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.
5. 2) przepisów prawa materialnego:
6. - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
7. - art. 108 ustawy o VAT - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,
8. - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawo przedsiębiorców - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty koncentrując na błędnej ocenie materiału dowodowego prowadzącej do wadliwych ustaleń faktycznych, że sporne faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W szczególności podkreślono, że negatywna ocena kwestionowanych transakcji dokonana została przede wszystkim przez pryzmat procederu, którym trudnił się M.C., a polegał m.in. na wprowadzaniu w błąd pozyskanych do współpracy klientów poprzez nieujawnianie rzeczywistego potencjału gospodarczego, jak i dostarczania w swoim imieniu towarów, co do których nie dysponował dokumentacją zakupu. Działanie polegające na rozciągnięciu skutków oszukańczych działań innych podatników na stronę, prowadzi do wpisania do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej. Jak podkreśliła skarżąca nie tylko nie ma to odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostaje w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE przywołując wybrane orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej materiał dowodowy zgormadzony w sprawie i jego ocena świadczy o przyjęciu przez organy podatkowe niejako "z góry" założenia, zgodnie z którym, skoro dostawcy podatnika prowadzą działania o charakterze przestępczym, to i sam skarżący działa w ten sam sposób. Jest to w sposób oczywisty sprzeczny z powołaną zasadą domniemania niewinności i prowadzi do naruszenia podstawowych praw człowieka.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w kontrolowanych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność podstawy faktycznej stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w następstwie kwestionowanych przez skarżącą ustaleń, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "M" w III i IV kwartale 2016 r są nierzetelne, bo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także do zastosowania wobec skarżącej regulacji z art. 108 ust 1 ustawy o VAT i określenia jej zobowiązania do zapłaty kwoty wykazanego podatku w fakturach wystawionych w badanych okresach przez skarżącą na rzecz "B", "P" oraz "N" sp. z o.o., które według organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z czym skarżąca również się nie zgadza.

W skargach zakwestionowano więc przede wszystkim prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania wykazywanych przez skarżącą transakcji jako nie mających potwierdzenia w rzeczywistości. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie znajduje jednak oparcia w niewadliwych ustaleniach organów podatkowych mających źródło w zebranych dowodach i następczej ich ocenie nie noszącej cech dowolności.

Wpierw należy z urzędu odnieść się do kwestii przedawnienia, bowiem przedmiotem postępowania w niniejszych sprawach są zobowiązania podatkowe za III i IV kwartał 2016 r., a zgodnie z regulacją z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2021r., a za IV kwartał 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się jednak na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organy powołały się na wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w dniu 22 lipca 2021r., sygn. [...] dochodzenia w sprawie wystawiana faktur na rzecz "B", "P" oraz "N", w sposób nierzetelny, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz rozliczenia na ich podstawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s.w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz zawiadomienie strony i jej pełnomocnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismem z 7 grudnia 2021 r.), że z dniem 22 lipca 2021r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (doręczone stronie 13.12.2021 r. oraz jej pełnomocnikowi 23 grudnia 2021r.).

W ocenie Sądu w rozpoznawanych sprawach miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18.

W skardze nie formułowano też zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, więc tylko odnotować należy, że organ odwoławczy przedstawił chronologię i rodzaj podejmowanych przez finansowy organ dochodzenia czynności, w tym takich jak przedstawienie E.W. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowych w ramach działalność gospodarczej prowadzonej pod nazwą "N" związanych z nierzetelnym wykonaniem w/w zobowiązań podatkowych, zwieńczonych skierowaniem przeciwko niej w dniu 14 grudnia 2021r. aktu oskarżenia do Sądu. W tych okolicznościach, zdaniem Sadu, nie może być mowy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, było podejmowane dla pozoru, wyłącznie w celu wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy wpierw należy odnieść się do ustaleń organów w zakresie rzekomych nabyć i sprzedaży przez skarżącą usług transportowych. Podkreślenia wymaga, że skarżąca w trakcie podejmowanych przez organ czynności nie przedłożyła dokumentów źródłowych dotyczących deklarowanych zdarzeń gospodarczych. Jak wyjaśniła, dokumenty te (faktury), uległy zniszczeniu wskutek niewłaściwych warunków ich przechowywania (w garażu). Wprawdzie zobowiązała się dostarczyć organowi duplikaty faktur uzyskane od swoich kontrahentów, ale się z tego zobowiązania ostatecznie nie wywiązała.

Na brak wiarygodności wykonywania tego rodzaju przejawów działalności, których efekty ewidencjonowała skarżąca w prowadzonej ewidencji podatkowej wskazuje to, że skarżąca nie potrafiła wskazać bliższych okoliczności i miejsca wykonania usług transportowych, nie posiadała w tym zakresie żadnej dokumentacji towarzyszącej, a w toku postępowania nie przedstawiła jednej spójnej wersji przebiegu zdarzeń, lecz w toku kolejnych wyjaśnień przedstawiała różne, często sprzeczne ze sobą wersje. Twierdziła więc, że usługi te świadczone miały być przez jej pracownika, albo wynajmowany był sam samochód firmie "B" bez kierowcy. W kolejnych zaś wskazała, że usługi na rzecz w/w kontrahenta wykonywał jej pracownik R.W.. Organ słusznie zwrócił uwagę, że jak chodzi o III kwartał 2016 r. w którym zaewidencjonowano jedną fakturę za usługę transportową na rzecz firmy "B", to R. W. nie mógł jej wykonać bowiem nie był wówczas zatrudniony, a drugi z pracowników T.G. zaprzeczył, aby kiedykolwiek wykonywał tego rodzaju usługi w firmie skarżącej.

Wykonania spornych usług na swoją rzecz w sposób wiarygodny nie potwierdził również zleceniodawca J.B. właściciel firmy "B". Świadek ów jakkolwiek formalnie, werbalnie potwierdził zlecanie tego rodzaju usług, gdy nie mógł ich samodzielnie zrealizować, ale dysponował jedynie samymi fakturami i nie posiadał żadnych innych dokumentów wskazujących jaki towar i gdzie był transportowany, ani też nie potrafił określić czy skarżąca wykonywała usługi własnymi środkami czy też korzystała z usług podwykonawcy. Nie potwierdził ponadto, aby korzystał tylko ze środka transportu użyczonego mu przez skarżącą bez kierowcy, jak to na pewnym etapie postępowania twierdziła skarżąca.

W ocenie Sądu, przy wielości rzekomych zleceń w stosunkowo niedługim okresie czasu, J.B. powinien się zorientować, że ta sama osoba realizuje usługi i jest ona pracownikiem skarżącej (R.W. według skarżącej) oczywiście, gdyby te zdarzenia miały miejsce w rzeczywistości.

Nie pokrywają się ponadto z wyjaśnieniami skarżącej zeznania R.W., prywatnie brata skarżącej. Świadek ten nie potwierdził, aby firma jego siostry wynajmowała środki transportu na rzecz innych podmiotów, albo aby wykonywała usługi transportowe na rzecz innych podmiotów. Potwierdził, że wykonywał usługi transportowe w firmie skarżącej na rzecz "B", ale opisał je bardzo ogólnikowo, nawet gdy okazano mu konkretne faktury. Warto zauważyć, że według zeznań tego świadka miał także odbierać od w/w kontrahenta i zawozić do odbiorcy dokumenty ścisłego zarachowania, co słusznie organ uznał za nieprawdopodobne, bo oznaczałoby to lekkomyślne powierzanie takiego dokumentu bez żadnego potwierdzenia, jak ma to miejsce np. w przypadku firm kurierskich. R.W. poza tym nie potwierdził także, by usługi transportowe były wykonywane przez M.C. jako podwykonawcę.

Co do osoby tego ostatniego, M.C., zarówno skarżąca jak i R.W. przedstawiają niespójne i sprzeczne wersje, niemniej jednak ustalenia organów co do tego podmiotu zdaniem Sądu jednoznacznie dowodzą, że nie wykonywał on na rzecz firmy skarżącej żadnych usług.

Organy w tej mierze odwołały się do ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.C., a potwierdzonych w wydanej dla niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy decyzji z 15 grudnia 2021r., nr 1803-SPV.4103.26.2020,1803-SPV.4103.16-19.2019 dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2016r.. Stwierdzono, że M.C. nie dysponował wystarczającym zapleczem to jest nie posiadał odpowiednich środków transportu ani nie zatrudniał pracowników. Co więcej nie przedłożył dokumentacji księgowej, w tym faktur sprzedaży czy innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług na rzecz skarżącej, a ponadto nie stawiał się na wezwania organu. Nie przedłożył także takiej dokumentacji w toku kontroli podatkowej jak i w toku postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącej, mimo, że o to był wzywany.

Kolejną okolicznością, która przemawia przeciwko uznaniu, ze sporne faktury dotyczące rzekomych usług transportowanych nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest wykazana przez organ dysproporcja wydatków związanych z nabywaniem paliwa przez firmę skarżącej w stosunku do wartości deklarowanych usług transportowych. Z zestawienia dokonanego przez organy podatkowe wynika, że w IV kwartale 2016r. świadczono usługi transportowe w łącznej kwocie netto ok. 35.000 zł, podczas gdy w październiku 2016r. dokonano zakupu paliwa w łącznej kwocie netto 1.043,14 zł, w listopadzie 2016r. w łącznej kwocie netto 1.431,28 zł a w grudniu 2016r. w łącznej kwocie 1.424,42 zł. Rażącą dysproporcję tych kwot pogłębia okoliczność, że charakter prowadzonej przez firmę skarżącej niekwestionowanej działalności polegającej na produkcji, montowaniu i naprawie mebli wymagał korzystania z samochodów firmowych i nabyć paliwa bo wiązał się z przewożeniem mebli do lub od klienta.

Ponadto organy słusznie zwróciły uwagę, że jak wynika z zeznań R.W., skarżąca miała ponosić koszty związane z noclegiem w hotelach w trakcie wykonywania usług transportowych, na co jednak nie pobierał faktur kierując się w tym względzie wskazówkami skarżącej, co nie jest racjonalne w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej gdyż oznacza rezygnowanie z uzyskania dokumentu uprawniającego do ustalenia kosztu podatkowego.

Wątpliwości co do wiarygodności depozycji R.W., także w odniesieniu do rzekomo wykonywanych przez niego obowiązków w firmie skarżącej, wywołuje kwestia jego wynagrodzenia tak co do wysokości jak i formy. Świadek ów stwierdził, że jego wynagrodzeniem za wykonywaną pracę była otrzymana od skarżącej darowizna w wysokości 9.000 zł co budzi uzasadnione nie tylko prawne zastrzeżenia. Jak zwróciły organy uwagę, nie doszło między stronami do zawarcia pisemnej umowy, która określałaby w sposób wyraźny warunki tego zatrudnienia, w tym w zakresie zasad ustalania i wypłaty wynagrodzenia. Poza tym jedyny pracownik w firmie skarżącej w analizowanym okresie - T. G., nie potrafił powiedzieć czym R.W. zajmował się i jaki był zakres jego obowiązków.

Przedstawione wyżej niewadliwe ustalenia faktyczne będące wynikiem oceny całokształtu okoliczności sprawy wynikających z kompletnego materiału dowodowego dowodzą, że skarżąca nie wykonała w badanym okresie na rzecz firmy "B" usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami, ani samodzielnie, ani też przy pomocy podwykonawcy M.C. Zaewidencjonowane przez skarżącą nabycie tego rodzaju usług od wyżej wymienionego, o ile miałoby być przyporządkowane do odsprzedaży tych usług na rzecz firmy J.B. (zresztą podobnie w każdym innym przypadku) nie miały miejsca w rzeczywistości. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie z jednej strony oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji u stron tych rzekomych transakcji, nie zostawia wątpliwości że M.C. nie wykonywał w badanym okresie takich usług na rzecz skarżącej. Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.C. na podstawie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nawet gdyby skarżąca dysponowała taką fakturą.

Godzi się bowiem zaznaczyć, że jedyną kategorią dokumentu, który uprawnia do realizacji prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest faktura. Dysponowanie przez podatnika fakturą w której wykazany jest podatek naliczony z tytułu rzeczywistych nabyć towarów lub usług jest warunkiem sine qua non do wykonania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzając zaś, że skarżąca wystawiła na rzecz "B" faktury VAT, gdy nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym skarżącej, organy słusznie uznały, że skarżąca z tego tytułu zobowiązana jest do zapłaty podatku wskazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W sytuacji unormowanej w/w przepisem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty kwoty podatku wskazanego w nierzetelnej fakturze jest sam fakt wystawienia takiej faktury, a nie rzecz jasna, wykonanie określonej czynności opodatkowanej.

Godzi się podkreślić, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie wystarczy by faktura była poprawna od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jeśli nie dokumentuje takich zdarzeń, to prawa do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym nie można wywodzić wyłącznie z jej formalnej poprawności, a także z faktu, że podatek wskazany na fakturze został zapłacony przez jej wystawcę. Jeśli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję są głęboko zakorzenione w zebranym materiale dowodowym, który poddano ocenie swobodnej, zgodnej z zasadami logiki i wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy bardzo dokładnie przeanalizowały i ustaliły sposób funkcjonowania firmy skarżącej w zakresie możliwości świadczenia w badanym okresie usług transportowych w tym możliwości korzystania z usług potencjalnego podwykonawcy, jak też sposób udokumentowania tych transakcji u zleceniodawcy oraz jego stanowisko w sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie również zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz "P", przy czym ten aspekt sprawy jest ściśle powiązany z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez "M", bowiem to przede wszystkim przy pomocy tego podwykonawcy skarżąca, według jej twierdzeń, miała świadczyć usługi na rzecz S.D. Warte podkreślenia jest, że pomimo szerokiego zakresu zleconych usług obejmujących cztery inwestycje w różnych, daleko od siebie położonych lokalizacjach oraz dużej wartości tej współpracy, skarżąca nie posiadała umowy o współpracy ani ze swoim rzekomym podwykonawcą ani zleceniodawcą, z której wynikałyby zakres zadań, sposób i termin ich wykonania, czy choćby zasady rozliczania czy reklamacji. Co więcej nie posiadała także dokumentacji dotyczącej odbioru tych prac, mimo, że dotyczyły prac budowlanych, co uniemożliwiało ustalenie zakresu, jakości i terminowości wykonanych prac.

Jak chodzi o realność wykonania w/w prac przez M.C. Sąd już przywoływał ustalenia organów co do faktycznego charakteru działalności prowadzonej przez w/w. W odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec M.C. stwierdzono, że wszystkie faktury, które wystawił na rzecz skarżącej w badanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z czym określono mu na ich podstawie kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie posiadał on odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego do wykonywania często skomplikowanych i specjalistycznych prac, które miał rzekomo wykonywać. Co do sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej niech świadczy fakt, że sam w odrębnym postepowaniu przyznał się wystawiania fikcyjnych faktur i choć odnosił to do innego okresu rozliczeniowego, to są podstawy by twierdzić, że proceder ten uprawiał także w badanym okresie.

Nie przejawiał on nawet w dbałości w tym procederze, gdyż ustalono, że wystawiał faktury o tych samych numerach, na rzecz różnych "kontrahentów", co organ podatkowy wykazał i udokumentował także w przypadku faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

Organy podatkowe słusznie nie uznały za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że prace na rzecz S.D. miał wykonywać M.C. jako podwykonawca oraz R.W. na obiektach we W. i w M. Sąd już dokonywał weryfikacji wiarygodności tego świadka, przypomnieć trzeba brata skarżącej, w aspekcie charakteru zatrudnienia i rodzaju wykonywanej przez niego zadań w firmie skarżącej. Warto w tym miejscu podkreślić, że firma skarżącej nie była dużą firmą, zatrudniała w badanym okresie jednego pracownika (T. G.), trudno bowiem taki status przypisać R. W., należałoby się więc spodziewać, że powinien on wiedzieć czym zajmuje się jego pracodawca oraz poszczególni pracownicy, czy osoby, które się w firmie przewijają. Tymczasem świadek T.G. w zeznaniach złożonych jeszcze w 2019 r., a więc całkiem nieodległych od opisywanych zdarzeń, nie był w stanie potwierdzić, czy M.C. wykonywał jakieś usługi "N" w 2016 r. i kojarzył jedynie dwa przypadki, kiedy to pomagał on przewozić meble, ale było to w 2017 r. Co więcej, świadek ów nie był w stanie określić czym R.W. zajmował w firmie.

Nie miał też wiedzy na temat prac budowlanych wykonywanych w M., czy we W.. Potwierdził jedynie niewielki zakres prac w Z. (stawianie ścianek z gipsu i ich szpachlowanie), ale nie wiedział, czy było to na rzecz S.D. Jak celnie zauważył organ odwoławczy, wedle faktur dostarczonych przez S.D. Wedle i jego wyjaśnień, prace w Z. polegały na podziale apartamentu w Z. na dwa mniejsze, i oszacowane zostały na kwotę łączną netto ponad 235.000 zł, zatem nie mogły się być wykonane w kilka dni i sprowadzać się do postawienia ścianek działowych z płyt gipsowo-kartonowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz wykazane przez organ rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami skarżącej oraz R.W. co do tego kto i gdzie wykonywał prace na poszczególnych lokalizacjach, kto zapewniał narzędzia oraz dostarczał materiały, organ odwoławczy miał dostateczne podstawy do zakwestionowania rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez M.C. oraz faktur sprzedaży usług wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy S.D. Przypomnieć należy, że strony tych rzekomych transakcji nie zawierały żadnych umów, nie sporządzały żadnej dokumentacji związanej z odbiorem prac, a wszelkie płatności regulowały gotówką. Skarżąca nie potrafiła wskazać, jakich konkretnie prac dotyczyły poszczególne faktury zakupowe wystawione na jej rzecz, a co więcej przekonywała, że w kilku przypadkach opis "usługa transportowa" dotyczyła w istocie prac remontowo-budowlanych.

Z taką oceną koreluje okoliczność ewidentnej dysproporcji pomiędzy zakupami usług remontowo-budowlanych dokonanymi przez skarżącą od M.C. a sprzedażą takich usług dla firmy S.D. Otóż dokonała ona sprzedaży dla "P" w wysokości netto 288.292 zł, podczas gdy nabycia tego typu usług od M.C. wyniosły netto 369.408 zł, a jeszcze bardziej się pogłębia owa dysproporcja, jeśli uwzględni się, że niektóre faktury pomimo odmiennego opisu dotyczyć miały w istocie prac remontowo-budowlanych.

W cenie faktycznego charakteru wykazywanej przez skarżącą współpracy z "P" nie można pominąć także tego, że jak ustaliły organy, kontrahent ten nie zakwestionował analogicznych ustaleń kontroli podatkowej dotyczących prowadzonej przez niego w 2016r. działalności gospodarczej, w tym również tych, które dotyczyły zarzutów fikcyjnych zakupów dokonanych od skarżącej i ostatecznie dokonał korekt rozliczeń podatkowych uwzględniających takie ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej.

Przypomnieć należy, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe weryfikują nie tylko walory formalne tego dokumentu, ale i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług to jest do badania, czy doszło do transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze oraz w zakresie tam wskazanym (tak np. wyroki NSA z 11 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 986/12, czy z 20 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2096/13).

Obowiązkiem podatnika jest aby wystawiona przez niego faktura odpowiadała faktycznemu przebiegowi zdarzenia gospodarczego, tak co do stron transakcji jaki i jego charakteru oraz zakresu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, lub zaistniało pomiędzy innymi podmiotami lub w innej niż wskazano dacie czy też w rozmiarach aniżeli wynika to z faktury, to taka faktura nie uprawnia podatnika do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym, a w szczególności podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 6 października 2020r., sygn. akt I FSK 2008/17).

Co więcej, znaczenie poprawnie wystawionej faktury jest takie, że nawet nieprecyzyjne opisanie faktury nie daje gwarancji, że podatnik dysponujący taką wadliwą fakturą zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jeżeli nabywca będzie dysponował fakturą, która nie określa szczegółowo i właściwie przedmiotu opodatkowania i jednocześnie nie będzie dysponował żadnymi dodatkowymi dokumentami, które odnosiłyby się w sposób wyraźny i jednoznaczny do faktury (umowa, zamówienie, protokół itp.) i szczegółowo precyzowały brakujące elementy - musi się liczyć z tym, że może być z tego względu pozbawiony prawa do odliczenia.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia były w pełni uprawnione do stwierdzenia, że faktury wystawione przez "M" dla skarżącej dokumentowały czynności, które w kształcie opisanym na tych dokumentach nie wystąpiły w rzeczywistości i co należy odnieść także do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz "P". W tym ostatnim przypadku zaistniała podstawa do określenia skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty wykazanego w tych nierzetelnych fakturach.

Ostatnią zakwestionowaną przez organy podatkowe sferą rozliczenia podatkowego skarżącej za IV kwartał 2016 r. były transakcje wykazane przez skarżącą fakturami sprzedaży folii stretch na rzecz "B" (faktura nr [...] z 23.12.2016r.) i dla "N" sp. z o.o. (faktura [...] z 31.12.2016r.). Jak wykazały organy podatkowe analiza ewidencji nie potwierdziła tego rodzaju nabyć, jedynie odnotowano w tym okresie zakup bliżej nieokreślonych towarów (brak konkretnego zapisu o tym co było przedmiotem transakcji) od "M", ale podmiot ten jak dowiodły organy, tego rodzaju towarem nie dysponował. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wskazane powyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, skutkiem czego doszło do zawyżenia kwoty netto sprzedaży oraz podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadziły wystarczające dla osiągnięcia w/w celu postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim ustalone okoliczności funkcjonowania w obrocie prawnym firmy "M". Organy podatkowe swoje ustalenia faktyczne oparły ustaleniach decyzji podatkowej wydanej wobec w/w kontrahenta.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co do zasady uznaje się, że ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości uwzględnić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zaznaczenia wszak wymaga, że nie są to jedyne dowody w oparciu o które organy poczyniły ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż oprócz tego przeprowadziły autonomiczne postępowanie dowodowe przesłuchując m.in. świadków i uzyskując dowody źródłowe od organów oraz podmiotów przewijających się w sprawie.

Nie można było uznać za wiarygodne jak tego chce skarżąca, dołączonego przez nią pisemnego oświadczenia M.C. z dnia 5 kwietnia 2021r., że wszystkie transakcje z firmą podatniczki za 2016r. wykonał zgodnie z wystawionym fakturami. Walor dowodowy tego dokumentu prywatnego trzeba skonfrontować z postawą w/w osoby, która wykazała całkowitą bierność w niniejszych sprawach pomimo kierowanych doń wezwań, podobnie jak w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec niej za analogiczny okres rozliczeniowy oraz z wynikami tego postępowania co wyżej zostało omówione.

Godzi się także zwrócić uwagę autora skarg, że skarżąca nie spełniała w niniejszej sprawie formalnej strony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach kosztowych. Jak to już Sąd nadmienił, faktura jest jedyną kategorią dokumentu, z którym ustawodawca wiąże podstawy do realizacji tego prawa. Jak prawidłowo wyjaśnił skarżącej organ odwoławczy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać zawierającą określone elementy fakturę, dokumentującą nabycie towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o VAT wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 2, wedle którego podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada faktury odzwierciedlającej przebieg nabycia towaru lub usługi, nie może skorzystać z prawa wskazanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonych decyzji argumentację i zajęte w nich stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły podstawy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które, wbrew twierdzeniom skarżącej, odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Zarzut skargi, że organ bezpodstawnie rozciągnął skutki oszukańczych działań innych podatników na stronę skarżącą, co prowadzi do wpisania do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej, należy odczytać w ten sposób, że organ odwoławczy nie rozważył wobec skarżącej dobrodziejstwa "dobrej wiary" to jest klauzuli generalnej pozwalającej podatnikowi zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Otóż wypada wyjaśnić skarżącej, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Odmowa ta może zatem mieć miejsce zarówno w przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT (wyrok TSUE w sprawie C-277/14 Stehcemp, pkt 48).

Tylko w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać mu odebrane, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie podatku VAT, taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W tej sytuacji nie sposób mówić, że organ pozbawiając skarżącą uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur naruszył zasadę legalizmu i praworządności, łamiąc zasady konstytucyjne demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) czy ochrony prawa własności (art. 64 Konstytucji RP).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 § 1- § 3 O.p.. W świetle tej regulacji dowód poniesionych wydatków i nabyć stanowią księgi podatkowe, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - co oznacza, że dokonywane w nich zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty i powinny być prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W niniejszych sprawach organy podatkowe wykazały jednoznacznie nierzetelność zakwestionowanych faktur, miały zatem prawo zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 O.p. nie uznać ksiąg podatkowych w zakresie w jakim ewidencjonowały te faktury za dowód.

W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 2a O.p. czy z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją w/w przepisów.

Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonych decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i jako takie nie mogą być zasadnie kwestionowane.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.