Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 156/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Burmistrz G. (zwany dalej "organem I instancji") ustalił M. B. i B. B. (zwanym dalej "podatnikami", "skarżącymi") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. w kwocie [...] zł (w tym podatku rolnego w kwocie [...] zł i podatku od nieruchomości – [...] zł), od gruntów położonych na 16 działkach o numerach: [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...],,[...], [...], [...], [...],,[...], [...], [...], [...],, znajdujących się w obrębie geodezyjnym K. Decyzja ta zapadła po ponownym rozpoznaniu sprawy, albowiem trzy uprzednie decyzje organu I instancji z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, wydanymi na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. odpowiednio - z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że ustalenia wysokości łącznego zobowiązań podatkowych na rok 2013 dokonano na podstawie danych zawartych w: złożonych przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości, protokole odbioru wykonanych prac z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest z listopada 2012 r., ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w G. oraz zawiadomieniach Starostwa, z których wynika, że od 2 maja 2013 r. nastąpiła zmiana użytków w działkach [...], [...], [...] i od 14 sierpnia 2013 r. w działkach [...] i [...], w związku z czym podatek został skorygowany proporcjonalnie do liczby obowiązujących miesięcy.

Organ wyjaśnił również, że w odniesieniu do gruntów gruntach sklasyfikowanych jako nieużytki (N), tereny różne (Tr) - co w przypadku podatników oznacza wały ochronne przeciwpowodziowe - zastosowano ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości, a w gruntach zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych (Lz), rowach (W) oraz gruntach klasy V i VI zastosowano ustawowe zwolnienie z podatku rolnego. Zwolniono także z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze wykazane jako związane z prowadzoną działalnością rolniczą posadowione na gruntach rolnych. Nie zastosowano natomiast ulgi w podatku od nieruchomości za grunty sklasyfikowane jako drogi (dr), gdyż powyższe grunty do 2 maja 2013 r. były drogą prywatną.

Podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty:

1. 1) naruszenia: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.;
2. 2) naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1994 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; zwanej dalej "u.p.r."), poprzez jego niewłaściwą wykładnię poprzez opodatkowanie podatkiem rolnym rowów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, dla których to gruntów brak jest przelicznika,
3. 3) naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613; zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez utożsamianie pojęć drogi i pasa drogowego do definicji drogi na potrzeby ewidencji gruntów i budynków,
4. 4) naruszenia art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.; zwanej dalej "u.p.g.k.") przez błędną wykładnię i nieustalenie, że od 6 lat działki nr [...], [...] i [...] nie stanowią użytków oznaczonych symbolem "dr",
5. 5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym określeniu powierzchni podlegających opodatkowaniu i błędnym określeniu momentu zmian w ewidencji gruntów i budynków na dzień 2 maja 2013 r., podczas gdy zmiany te zaszły 18 marca 2013 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. (zwane dalej "Kolegium"), uchyliło decyzję organu I instancji i ustaliło podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w odpowiedzi na wezwanie organu wraz z pismem z 10 listopada 2014 r., podatnicy dokonali korekty informacji o posiadanych przez siebie nieruchomościach. Wynika z nich, że do opodatkowania zgłoszono grunty następujących działek:

1. 1) [...] - pow. 2,9927 ha oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem N,
2. 2) [...] - pow. 6,3554 ha, z czego część o pow. 2,6904 ha oznaczona jest symbolem ŁVI, a część o pow. 3,6550 ha - symbolem N,
3. 3) [...] - pow. 87,4261 ha, z czego część o pow. 0,8378 ha oznaczona jest symbolem N i ten obszar nie uległ zmianie, natomiast w pozostałej części gruntu tej działki na mocy decyzji Starosty G. z dnia [...] r. zaszły zmiany, które zostały uwidocznione w ewidencji w dniu 2 maja 2013 r.

Do dnia dokonania zmian klasyfikacja działki przedstawiała się następująco:

1. – ŁIII - 13,1509 ha (przelicznik 1,25) - liczba ha przeliczeniowych 16,4386 ha,
2. – ŁIV - 68,3208 ha, ŁV - 2,0391 ha, WŁIII - 0,7998 ha, WŁIV - 2,0397 ha,

WŁV - 0,2380 ha.

Stan od 2 maja 2013 r.: ŁIV - 81,4717 ha, ŁV- 2,0391 ha, WŁIV - 2,8395 ha,

WŁV - 0,2380 ha.

1. 4) [...] - pow. 0,7956 ha oznaczone symbolem Tr (tereny zajęte pod wały ochronne przeciwpowodziowe),
2. 5) [...] - pow. 8,5052 ha oznaczona symbolem ŁVI,
3. 6) [...]- o łącznej pow. 84,4904 ha. W klasyfikacji tej działki zaszły zmiany na mocy ww. decyzji Starosty G. Do czasu dokonania zmian z ewidencji gruntów i budynków wynikało: ŁIII - 49,6679 ha, ŁIV - 28,0445 ha, ŁV - 3,3162 ha, WŁIII - 1,6920 ha, WŁIV - 1,1084 ha,

WŁV - 0,4419 ha, N - 0,2195 ha.

Po zmianach: ŁIV - 77,7124 ha, ŁV - 3,3162 ha, WŁIV - 2,8004 ha, WŁV - 0,4419 ha, N - 0,2195 ha.

1. 7) [...] - w klasyfikacji tej działki zaszły zmiany na mocy ww. decyzji Starosty G.z dnia [...] r.

Stan przed zmianami zapisów w ewidencji gruntów i budynków: ŁIII - 47,5585 ha, ŁIV - 209,1264 ha, ŁV - 6,3401 ha, WŁIII - 2,5042 ha, WŁIV - 11,2088 ha,

WŁV - 0,1220 ha.

Po zmianach: ŁIV - pow. 256,6849 ha, ŁV - pow. 6,3401, WŁIV - pow. 13,7130 ha,

WŁV - pow. 0,1220 ha.

1. 8) [...] - pow. 2,4909 ha, w tym: ŁIV - 2,4221 ha, WŁIV - 0,0220 ha, W - 0,0468 ha.
2. 9) [...] - pow. 0,2183 ha: RV - 0,2075 ha, BRV - 0,0108 ha.
3. 10) [...] - pow. 6,2005 ha: RV - 1,3570 ha, BRV - 4,8435 ha.
4. 11) [...] - o pow. 235,0220 ha, w której w klasyfikacji zaszły zmiany w dniu 14 sierpnia 2013 r. na mocy decyzji Starosty G., która jednak nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego:
5. – ŁIV - 166,4185 ha, ŁV - 48,4419 ha, WŁIV - 7,0767 ha, WŁV - 2,8207 ha,

LzŁIV - 4,9933 ha, LzŁV - 0,4194 ha,

1. – N - pow. 4,8515 ha do 14 sierpnia 2013 r., po tym dniu: N - 4,1978 ha,

Tr - 0,6537 ha.

12) [...] - pow. 0,8268 ha. W ewidencji gruntów i budynków odnotowano zmianę w dniu 14 sierpnia 2013 r. na mocy decyzji Starosty G., która to jednak zmiana także nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Przed zmianą: N - 0,8268 ha.

Po zmianie: N - 0,7375 ha, Tr - 0,0893 ha.

1. 13) [...] - pow. 5,1611 ha: ŁIV - 3,7384 ha, ŁV - 0,7182 ha, ŁVI - 0,6326 ha,

WŁIV - 0,0749 ha.

1. 14) [...] - pow. 0,82 ha, w której zaszły zmiany w klasyfikacji gruntów na mocy decyzji Starosty G. z dnia [...] r.

Przed zmianami: dr - 0,82 ha,

Po zmianach: ŁIV - 0,5300 ha, WŁIV - 0,2900 ha.

1. 15) [...] - pow. 3,72 ha, w klasyfikacji gruntów tej działki zaszły zmiany na mocy decyzji Starosty G. z dnia [...] r.

Przed zmianami: dr - 3,72 ha.

Po zmianach: ŁIV - 1,8300 ha, WŁIV - 1,8900 ha.

1. 16) [...] - pow. 3,6769 ha, w klasyfikacji gruntów tej działki zaszły zmiany na mocy decyzji Starosty G. z dnia [...] r.

Przed zmianami: dr - 3,6769 ha.

Po zmianach: ŁIV - 2,3209 ha, WŁIV - 1,3560 ha.

Kolegium wskazało, że opisane powyżej dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, jak również w informacji podatników. Powierzchnie działek takie jak wyżej przedstawiono także w decyzji organu I instancji.

Kolegium wyjaśniło również, że jakkolwiek decyzją Starosty G. z dnia [....] r. dokonano zmian w klasyfikacji gruntów działek, to jednak zmiany te wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków dopiero w dniu 2 maja 2013 r. Stąd, na mocy art. 6a ust. 1 u.p.r., zmiany te należy uwzględnić od 1 dnia miesiąca następnego, tj. od 1 czerwca 2013 r.

Kolegium jako niesporne w sprawie wskazało, że:

1. a) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., wszystkie grunty oznaczone symbolem N na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są zwolnione z mocy ustawy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
2. b) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., grunty działki nr [...] o pow. 0,7956 ha oznaczone symbolem Tr są zwolnione z podatku od nieruchomości;
3. c) zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r., użytki położone na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oznaczone jako RV, BRV, ŁV, WŁV, ŁVI, LzŁIV i LzŁV nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatkiem tym będą natomiast podlegać grunty oznaczone symbolem ŁIII, ŁIV przy zastosowaniu odpowiednio przeliczników 1,25 oraz 0,75 (stosownie do zasad wynikających z art. 4 ust. 5 u.p.r.).

Z kolei, analizując sporną kwestię opodatkowania podatkiem rolnym rowów położonych na obszarze gospodarstwa rolnego, Kolegium stwierdziło, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 i następnych u.p.r., nie można przyjąć do podstawy opodatkowania gruntów pod rowami, ponieważ nie ustalono dla nich przeliczników, a jednocześnie ustawodawca, w przypadku gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, wyklucza możliwość przyjęcia do opodatkowania powierzchni faktycznej gruntów. Stąd Kolegium zgodnie z wolą podatników, a odmiennie niż organ I instancji, uznało, że tereny oznaczone symbolem WŁIII, WŁIV na działkach 4[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Kolegium nie podzieliło natomiast stanowiska podatników, którzy - odwołując się do dołączonego do decyzji Starosty Powiatowego z dnia [...] r. protokołu z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, z którego wynika, że działki gruntu nr [...], [...] i [...] stanowią grunty komunikacji wewnętrznej gospodarstwa rolnego i są w tym celu użytkowane od co najmniej 6 lat, a nie użytek "dr" - stwierdzili, że ww. działki winny być opodatkowane podatkiem rolnym a nie podatkiem od nieruchomości.

Kolegium, odwołując się do brzmienia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., orzeczeń sądów administracyjnych i stanowiska komentatorów, wskazało, że przy wymiarze podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, co do zasady, dla organu podatkowego wiążąca jest klasyfikacja z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany. Organ podatkowy nie jest władny do samodzielnego korygowania zapisów w ewidencji gruntów, a postępowanie podatkowe nie jest odpowiednim trybem postępowania dla dokonywania takich korekt. Wskazało także, że ewidencja gruntów i budynków ma charakter dowodu z dokumentu urzędowego, stosownie do art. 194 § 1 O.p., i co do zasady istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu, także wyjątkowo w postępowaniu podatkowym, przeciwko temu dokumentowi, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Jednakże nie jest to możliwe w każdy sposób.

Kolegium podniosło, że decyzją z dnia [..] r. Starosta G. dokonał zmian klasyfikacji użytków m.in. działek nr [...], [...] i [...], w samej decyzji nie wskazano jednak, że dotychczas dane te były fałszywe i to przez okres 6 lat. Okoliczność, że w protokole badania użytków i klas gruntów podano, że działki te od co najmniej 6 lat stanowią drogę wewnętrzną gospodarstwa rolnego nie może stanowić podstawy do uznania, że działki te należy opodatkować podatkiem rolnym z datą wsteczną. Po pierwsze bowiem, decydujące znaczenie ma tu klasyfikacja widniejąca w ewidencji gruntów i budynków, po drugie - protokół ten stanowi wyłącznie podstawę do dokonania zmian, natomiast w decyzji Starosty nie ma mowy o tym, że do dnia wydania decyzji klasyfikacja ta była oczywiście nieprawidłowa.

Ponadto, jeśli by tak było, to strony miały prawo do złożenia wniosku o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków już we wcześniejszym okresie, aby doprowadzić zapisy ewidencji do stanu zgodnego z prawem. Wynik postępowania klasyfikacyjnego (wizja w terenie) i zeznania podatników nie dawały jeszcze pewności co do prawidłowości zaklasyfikowania spornego gruntu do poszczególnych rodzajów użytków. Taką pewność dała dopiero ostateczna decyzja Starosty. Stąd, w ocenie Kolegium, zmiany jakie zaszły w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do działek nr [...], [...] i [...] uwzględnić należy od 1 czerwca 2013 r.

W tym stanie sprawy, końcowej części decyzji Kolegium przedstawiło wyliczenie łącznego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, stanowiącej sumę należnego podatku od nieruchomości ([...] zł) i podatku rolnego ([...] zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o:

1. 1) przeprowadzenie dowodów z załączonych zdjęć,
2. 2) stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wydanego w niniejszej sprawie wyroku,
3. 3) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,
4. 4) zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżących zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa, w tym:

1. 1) art. 21 ust. 1 u.p.g.k., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym danych zawartych w ewidencji gruntów nie może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych;
2. 2) art. 22 ust. 2-3 u.p.g.k., poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że aktualizacja klasyfikacji gruntów nie może być dokonana z datą wcześniejszą niż data wydania decyzji aktualizacyjnej;
3. 3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że działki nr [...], [...] i [...] stanowiące grunty śródpolne, zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu, a także odkryte rowy melioracyjne stanowiące sieć połączoną z innymi rowami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo wydania decyzji Starosty G., zgodnie z którą (cyt.) "Grunt pojęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu od co najmniej 6 lat. Nie stanowi ubytku oznaczonego jako "dr" w rozumieniu rozporządzenia z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.";
4. 4) art. 1 ust. 1 u.p.r., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że podatkiem rolnym podlegają rowy melioracyjne (wody w łąkach) oznaczone jako "WŁ", do maja 2013 r. włącznie, w sytuacji gdy powinny one być wyłączone z opodatkowania już od początku roku, a przynajmniej od kwietnia 2013 r., a nie tylko od czerwca 2013 r.;
5. 5) art. 4 ust. 5 u.p.r., poprzez błędne przyjęcie, że rowy, jeżeli są położone na gruntach gospodarstwa rolnego, nie podlegają opodatkowaniu za cały rok, a jedynie za okres od czerwca 2013 r.;

1. 5) art. 194 § 3 O.p., poprzez uznanie, że skarżący nie przeprowadził kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci ewidencji gruntów, w sytuacji gdy dowód w postaci decyzji Starosty G. wraz z protokołem stanowiącym jego integralną część, w skuteczny sposób obalał dane wskazane w ewidencji;
2. 6) art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, że decyzja ostateczna Starosty G. obowiązuje dopiero od dnia jej wykonania, a nie uprawomocnienia się;
3. 7) art. 180 § 1 O.p., czyli podstawowych zasad otwartego systemu środków dowodowych, w sytuacji gdy wykazanie, że zapisy w ewidencji gruntów są nieprawidłowe, może być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu;
4. 8) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów i przyjęcie, że okoliczność, że wyniki badania użytków i klas gruntów przeprowadzone przez klasyfikatora gruntów i stwierdzone w protokole z dnia 15 października 2012 r., którego sprawdzenia dokonał inspektor ds. Klasyfikacji Gruntów, a który stanowi integralną część decyzji Starosty G. z dnia [...] r. (znak [...]), nie oznacza, że dane przedstawione w ewidencji były niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, pomimo stwierdzenia w nim jak w cyt. powołanym w pkt. 2;
5. 9) art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wznowienie postępowania nic stanowi podstawy do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w szczególności braku możliwości wyjaśnienia kwestii opodatkowania rowów melioracyjnych,
6. 10) art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem, w szczególności poprzez wskazanie, dlaczego w postępowaniu wznowieniowym nie można badać na nowo prawidłowości ustalonego podatku, zwłaszcza mimo istnienia w dniu decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe decyzji Starosty G. o zmianie klasyfikacji gruntu,
7. 11) art. 122 O.p., poprzez:
8. – niedołożenie należytej staranności przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienia kwestii opodatkowania rowów melioracyjnych,
9. – nieustalenie wysokości podatku w oparciu o prawdę obiektywną, a polegającą na powoływanie się jedynie na zapis w rejestrze gruntów poprzez silną formalistyczną wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która nie tylko godzi w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP;
10. 12) art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania polegające na nieprzedstawieniu w sposób wyczerpujący wykładni zastosowanych przepisów;
11. 13) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez:
12. – niewyczerpujące wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wyjaśnienia kwestii aprobaty co do sposobu ustalenia wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości od czerwca 2013 r.,
13. – niejasne przedstawienie zmian w klasyfikacji gruntu, jakimi zostały objęte działki skarżących, w oparciu o które nie wynika, w jaki sposób Kolegium doszło do obliczenia kwoty opodatkowania.

W uzasadnieniu skarżący przedstawili argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2016 r. skarżący ustosunkowali się do pisma Kolegium zawierającego odpowiedź na skargę, kwestionując w całości stanowisko organu. Skarżący stwierdzili, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła w istocie kolizja dwóch zasad postępowania podatkowego: wyrażonej w art. 21 u.p.g.k. zasady związania danymi zawartymi w ewidencji, z ujętą w art. 122 O.p. naczelną zasadą prawdy materialnej. W ocenie skarżących, odwołujących się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w sytuacji wystąpienia wskazanej kolizji, organy podatkowe nietrafnie zastosowały pierwszą ze wskazanych zasad, naruszając naczelną zasadę prawdy materialnej i w konsekwencji odtwarzając nierzeczywisty stan rzeczy.

Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 153/16, I SA/Sz 154/16, I SA/Sz 155/16, I SA/Sz 156/16 i I SA/Sz 157/16.

Stawający na rozprawie pełnomocnik skarżących i skarżący poparli skargę. Pełnomocnik podtrzymał także wniosek o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 156/16, a odnośnie wniosku zawartego w skardze w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 157/16 oświadczył, że wymienione w nim dowody były w dyspozycji organu w trakcie prowadzonego postępowania.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścił dowód ze zdjęć dołączonych do skargi z dnia 23 grudnia 2015 r. oraz nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Sz 157/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając przedmiotową sprawę w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż Skarżący podnieśli w skardze zarzuty o charakterze proceduralnym, dotyczące naruszenia przepisów art., 245 i 243 o.p. związanych z trybem nadzwyczajnym wznowienia postępowania. Otóż zarzuty powyższe należało ocenić jako zupełnie nietrafne. Trzeba bowiem podkreślić, iż sprawa w której zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczące podatku za rok 2013 nie była prowadzona w trybie wznowienia postępowania, a w zwykłym postępowaniu podatkowym. Tym samym organy prowadząc postępowanie i wydając zaskarżoną decyzję nie mogły naruszyć wskazanych przepisów, a także art. 121 § 1 i § 2 o.p. w sposób wskazany w skardze tj. poprzez wskazanie dlaczego w postępowaniu wznowieniowym nie można badać na nowo prawidłowości ustalonego podatku, zwłaszcza mimo istnienia w dniu kończącej postępowanie wznowieniowe decyzji Starosty G. o zmianie klasyfikacji gruntu. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała bowiem miejsca.

Za równie nietrafne należy ocenić zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia przepisów u.p.i.o.l. oraz o u.p.r. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają rowy melioracyjne. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ zgodził się z argumentacją Skarżących (s. 7 i nast. decyzji), iż grunty pod rowami melioracyjnymi oznaczone symbolem W, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Organ wyjaśnił, iż w art. 4 ust. 5 u.p.r. ustalono przeliczniki powierzchni użytków rolnych, ale nie do wszystkich, które są wymienione w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a jedynie do gruntów ornych oraz łąk i pastwisk poszczególnych klas. Wskazał, że kolejne jednostki redakcyjne tj. ust. 6, 7 i 8 ustalają przeliczniki odpowiednio dla sadów oraz gruntów pod stawami. Brak jest natomiast przeliczników do rowów, które stanowią na użytkach rolnych odrębną od gruntów ornych, łąk i pastwisk kategorię.

Organ wskazał, iż wobec brzmienia art. 4 ust. 1 i następnych u.p.r., nie można przyjąć do podstawy opodatkowania gruntów pod rowami, ponieważ nie ustalono dla nich przeliczników, a jednocześnie, ustawodawca, w przypadku gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, wyklucza możliwość przyjęcia do opodatkowania powierzchni faktycznej gruntów. Organ zauważył, iż podobne stanowisko zajął Leonard Etel w komentarzu do art. 4 u.p.r. (źródło system Lex), stwierdzając kategorycznie, że skoro ustawodawca w art. 4 u.p.r. nie przewidział dla rowów przelicznika ich powierzchni na hektary przeliczeniowe i tym samym nie można przeliczyć ich na hektary przeliczeniowe, to w efekcie nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym, pod warunkiem wszakże, że wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego. Jeżeli nie, to podstawę ich opodatkowania stanowi ich faktyczna powierzchnia.

Jak zauważył organ, powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.10.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 987/14, w którym Sąd wskazał, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. opodatkowanie rowów jest zależne od tego, gdzie się one znajdują:

1/ jeżeli są położone na gruntach gospodarstwa rolnego, to nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nic ma dla nich przeliczników w tabeli zamieszczonej w art. 4 u.p.r.;

2/ jeżeli znajdują się na gruntach niestanowiących gospodarstwa rolnego, to podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r.; powierzchnia wynikająca z ewidencji gruntów i budynków stanowi wówczas podstawę opodatkowania rowów, zaś podatek powinien być naliczany według wyższej stawki podatku rolnego.

W związku z powyższym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji uznało, iż tereny oznaczone symbolem WŁIII, WŁIV na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Co prawda opodatkowano części tych działek ale oznaczone innymi symbolami, czyli nie stanowiące rowów melioracyjnych. Dlatego też zarzut opodatkowania gruntów pod rowami melioracyjnymi również należało uznać za bezzasadny. Należy przy tym zauważyć, że wbrew treści skargi (str. 4 skargi) organ odwoławczy nie utrzymał w mocy decyzji organu I instancji, a uchylił zaskarżoną decyzję i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w nowej niższej wysokości.

Również jeśli chodzi o podatek od nieruchomości, to lektura zaskarżonej decyzji wyklucza, aby organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod rowami melioracyjnymi. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji obliczony podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł dotyczy wyłącznie gruntów oznaczonych w ewidencji nieruchomości symbolem "dr" za okres 5 miesięcy od stycznia do maja 2013 r. nie zaś rowów melioracyjnych.

Kolejną kwestię sporną w sprawie, stanowiła kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek nr [...], [...] i [...], oznaczonych w ewidencji nieruchomości do dnia 2 maja 2013 r. symbolem "dr". Zdaniem Kolegium zasadne w powyższym przypadku było oparcie się na art. 21 u.p.g.k, wobec związania organu podatkowego, na mocy wskazanego przepisu danymi z ewidencji gruntów i opodatkowanie wskazanych nieruchomości, oznaczonych symbolem "dr" do dnia dokonania zmian tj. 2 maja 2013 r. podatkiem od nieruchomości, za okres od stycznia do końca maja 2013 r.

Natomiast zdaniem Skarżących organ aby zrealizować zasadę prawdy obiektywnej nie mógł ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów ewidencji. Winien był mieć także na uwadze dokument urzędowy w postaci decyzji Starosty G. Zdaniem Skarżących, w związku z wydaną w dniu [....] r. decyzją Starosty G., będącą podstawą dokonania w dniu 2 maja 2013 r. wskazanych wyżej zmian w ewidencji oraz stanowiącym jej integralną część protokołem z dnia 15 października 2012 r. z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, wskazane grunty, mimo oznaczenia w ewidencji gruntów do dnia 2 maja 2013 r. symbolem "dr" nie powinny były podlegać podatkiem od nieruchomości.

Skarżący podkreślali bowiem, że w stanowiącym integralną część decyzji Starosty protokole zawarto w odniesieniu do spornych działek stwierdzenie, o treści: Grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu co najmniej od 6 lat. Nie stanowi użytku oznaczonego jako "dr" w rozumieniu rozporządzenia z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Wobec powyższego Skarżący uznali, że z treści decyzji Starosty którą zmieniono klasyfikację działek wynika, iż nie powinny być one oznaczone jako drogi od co najmniej 6 lat, a także (mylnie wskazując iż przedmiotowe postępowanie jest postepowaniem wznowieniowym) Skarżący zarzucili, że organy winny były wziąć tą treść decyzji Starosty pod uwagę. Dalej wskazała też, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż zmiany jakie zaszły w odniesieniu do działek należy uwzględniać od 1 czerwca 2013, albowiem wpisane zostały 2 maja 2013. Skarżący zauważyli bowiem, że decyzja Starosty dotycząca zmian wydana została już w dniu [...] r.

Ze stanowiskiem Skarżących nie sposób się zgodzić. Istotnie bowiem, w myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.k podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynikająca z powyższego przepisu zasada związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny. Szczególnie warto tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane).

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1u.p.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości.

Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.)).

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 o.p. - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości.

Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy).

W myśl § 47 ust. 1 aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11 (LEX nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu Skarżących oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.).

Warto tu też zdaniem Sądu przywołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 698/13 (dostępny w systemie LEX), który wprost odnosi się do kwestii opodatkowania gruntu niewłaściwie oznaczonego w ewidencji jako droga. Jak wskazano w tym wyroku wpisującym się w przywołane wcześniej orzecznictwo NSA organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Oznaczenie gruntu jako droga (dr) powoduje, że grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem dotyczącym posiadanych przez siebie nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą.

Skoro w rozpoznawanej sprawie zmiany w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów nastąpiły dopiero w dniu 2 maja 2013 r., to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

A zatem, wbrew twierdzeniom Skarżących, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 o.p. Organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 690/09; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższego za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 180 § 1 o.p. jak i art. 191 o.p. jak i art. 122 o.p. Organ dołożył należytej staranności przy wyjaśnianiu sprawy, dokonał jej oceny przy wykorzystaniu przewidzianych prawem dowodów

Nawet jednak gdyby przyjąć, że dane dotyczące klasyfikacji gruntów z ewidencji mogą być podważane poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu z decyzji Starosty jako dokumentu urzędowego - co całkowicie jest wykluczone poprzez treść powyższego wywodu, znajdującą pełne oparcie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - to należy wskazać, że Starosta nie jest uprawniony do dokonywania zmian w ewidencji z mocą wsteczną. Aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może bowiem powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I OSK 2078/13, oraz wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. II FSK 1660/11). Dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 § 1 stanowią dowód tego co zostało w nich przez powołany organ urzędowo stwierdzone. Starosta (powołany organ) nie był kompetentny do stwierdzania urzędowo stanu faktycznego na nieruchomości mającego miejsce przed 6 laty, a jedynie do dokonania na podstawie ustalonego stanu zmian w ewidencji, to samo dotyczy geodety sporządzającego wskazany protokół.

Tym samym nawet zawarte w stanowiącym integralną część decyzji Starosty protokole, sporządzonym przez geodetę stwierdzenie, dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu "od co najmniej 6 lat" leżało poza kompetencją Starosty do wydania wskazanej decyzji. Kompetencją tą objęte było tylko dokonanie zmian w ewidencji, zgodnie ze stanem obecnym, nie zaś ustalanie stanów historycznych. Nadto zgodnie z § 46 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 542 ze zm.) zmiany opisowych danych ewidencyjnych, dotyczące działek ewidencyjnych lub budynków, ustalone w trakcie wykonywania prac geodezyjnych utrwala się w wykazie zmian danych ewidencyjnych, który powinien zawierać dotychczasowe dane ewidencyjne oraz dane ustalone w wyniku wykonanych prac geodezyjnych. Zdaniem Sądu dane ustalone w wyniku wykonanych prac geodezyjnych to nowe dane ewidencyjne, które podlegają wpisowi do ewidencji, nie zaś nie mogące podlegać wpisowi stwierdzenia o charakterze historycznym - dotyczące sposobu wykorzystania gruntu "od co najmniej od 6 lat".

Jednak powyższe rozważania maja charakter tylko hipotetyczny, albowiem jak wskazano wcześniej, organ podatkowy był związany danymi wynikającymi z ewidencji i nie był uprawniony do prowadzenia przeciwdowodu przeciwko tej ewidencji nawet w postaci dowodu z dokumentu urzędowego – w tym przypadku decyzji Starosty. Zdaniem Sądu można przyjąć, iż jest to pogląd powszechny w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (warto tu wskazać choćby najnowsze wyroki NSA - wyrok NSA z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3470/13, wyrok NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3259/15 – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem prawidłowe było działanie organu, który oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 21 u.p.g.k i określił zobowiązanie podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. Tym samym za nietrafne należało uznać tez zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 jak i art. 22 ust. 2-3 u.p.g.k.

Nadto bezsporne jest, że zmian w tej ewidencji dokonano na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...] r. w dniu 2 maja 2013 r. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.i.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku (..) podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, analogiczne uregulowanie zawarte jest w 6a u.p.r. Zatem skoro zmiana w ewidencji mająca wpływ na wysokość opodatkowania nastąpiła w maju 2013 r., to podatek wynikający z tej zmiany uległ obniżeniu od dnia 1 czerwca 2013 r.

Nie miał zatem też znaczenia dla sprawy zarzut naruszenia art. 16 k.p.a. poprzez uznanie, że decyzja Starosty G. obowiązuje od dnia jej wykonania, a nie od uprawomocnienia. Powyższa kwestia wobec jednoznacznych zapisów art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i związania ewidencją była bez znaczenia dla opodatkowania przedmiotowych gruntów.

Kolegium nie naruszyło też innych przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na jego wynik, w szczególności art. 124 o.p. czy też art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem Sądu Kolegium w sposób wystarczający uzasadniło zaskarżoną decyzję przedstawiając jej uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w niej wszelkie niezbędne elementy, w tym w sposób jasny przedstawiając dokonane zmiany w klasyfikacji gruntów jak i wyliczając wysokość zobowiązania.

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżących o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wydanego w niniejszej sprawie wyroku Sąd wyjaśnia, że stwierdzenie takie było dopuszczalne na gruncie poprzedniego brzmienia art. 152 p.p.s.a. który stanowił, iż w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traciło moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wskazany przepis został zmieniony wskutek nowelizacji p.p.s.a. która weszła w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie i obecnie nie przewiduje możliwości stwierdzania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku.

Oceniając zatem całokształt sprawy uznać należy, że organ prowadził postępowanie nie naruszając przepisów je regulujących w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało w moim przekonaniu, że skarga zasługiwać powinna na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty uznać należało za trafne.

2. Przedmiotem rozważań Sądu w sprawie była ocena legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz. z dnia [...] r., nr [...], uchylającej decyzję Burmistrza G, z dnia [...] r., znak [...] w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego Pani M. B. i Panu B. B. na rok 2013 w wysokości [...] zł i ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. w wysokości [...] zł.

3. Zdanie odrębne dotyczy części sporu w sprawie, jaką jest kwestia prawidłowości dokonanej przez Organy podatkowe kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości w miesiącach od stycznia do kwietnia roku 2013 r., należących do Skarżących nieruchomości gruntowych – działek o numerze ewidencyjnym [...], [...] i [...], oznaczonych w tym okresie według ewidencji symbolem dr.

Według Organów podatkowych, nieruchomość oznaczona symbolem "dr", będąca własnością Skarżących, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; w ocenie Skarżących sporne działki we wskazanym okresie roku 2013 powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

4. Skarżący przesłali do Organu I instancji decyzję Starosty Powiatowego w G. z dnia [...] r., nr [...], którą to decyzją Organ orzekł o zmianie użytków i klas gruntów wyszczególnionych działek zgodnie z protokołem z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapą klasyfikacyjną oraz wykazem zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki. W sentencji decyzji wskazano, że "Protokół z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapa klasyfikacyjna i wykaz zmian danych ewidencyjnych działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] (...), stanowią integralną część decyzji".

Z powyższego protokołu wynika, że działki gruntu nr [...], [...] i [...] stanowią grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywane tylko i wyłącznie w tym celu od co najmniej 6 lat; nie stanowią użytku oznaczonego jako "dr" w rozumieniu Rozporządzenia z dn. 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Na tej podstawie Skarżący twierdzili, że ww działki w całym roku 2013 r., a nie jedynie od 2 maja 2013 r. powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, Organ natomiast powołując się na ewidencję gruntów i budynków uznał, że grunty sporne stanowiły "wewnętrzną drogę prywatną i do 2 maja 2013 r. tak zostały opodatkowane", zatem uznał, iż należy zastosować stawkę podatku od nieruchomości. Organ wskazał, iż w wyniku zmiany w ewidencji gruntów i budynków od 2 maja 2013 r. podatek został skorygowany

5. W ocenie wnoszącego zdanie odrębne Organ podatkowy nazbyt formalistycznie uznał pierwszeństwo danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków tak, jakby miały one walor niewzruszalnych w sytuacji, gdy z innego dokumentu urzędowego jednoznacznie wynika, że w całym roku podatkowym, którego sprawa dotyczy, kwestionowane grunty, oznaczone symbolem "dr", de facto użytku takiego nie stanowiły. W obliczu powyższego wątpliwości budzi nie uznanie przedłożonej przez Skarżących decyzji wraz załącznikami jako dokument, z którego na mocy art. 194 § 1 o.p., można było i należało przecież przeprowadzić przeciwdowód dla ewidencji gruntów i budynków, która też ma charakter dowodu z dokumentu urzędowego. W mojej ocenie, w konsekwencji zatem uznać należało, że w sprawie wymiaru podatku łącznego na rok 2013, Organy obu instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny.

Takie działanie, brzemienne dla Skarżących przecież w skutkach, bez wątpienia stanowi o naruszeniu przez Organ elementarnych reguł prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy a następnie ich oceny.

6. Przejść należy w tym miejscu do istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym oraz charakteru danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jak też okoliczności wpływających na ich zmianę a także skutków z tych zmian płynących.

Przedstawiając na wstępie tej części wywodu regulacje prawne znajdujące zastosowania w sprawie, należy przywołać brzmienie przepisów u.p.o.l., zgodnie z którymi:

1. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty oraz grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 4);
2. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2);
3. - podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, (art. 3 ust. 1; zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie);
4. - jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem (art. 3 ust. 4; zastrzeżenie nie ma znaczenia w sprawie);
5. - obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1);

Na podstawie pkt 1 Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawiera tabela, gdzie pod lp. 18 wskazano, iż:

do użytku gruntowego o nazwie "drogi" (symbol dr), zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460); nie zalicza się natomiast gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego;

Jednocześnie grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego

Z powyższych regulacji wynika co do zasady, że grunty oraz grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak z pewnymi wyjątkami: nie zalicza się bowiem gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1985 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ww. ustawy).

7. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U.2015 r., poz. 520, dalej przywoływana jako: "p.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Mają one także charakter informacyjny, a sam rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości. Ma on charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie tworzy nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan faktyczny zaistniały wcześniej (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., III SA/Łd 336/10).

Istotą ewidencji jest, jak sama nazwa wskazuje, ewidencjonowanie, czyli spisywanie istniejącego stanu prawnego gruntu lub budynku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r., III SA/Kr 633/14). Dokonywane wpisy w ewidencji gruntów mają charakter wyłącznie techniczno-deklaratoryjny, a organy ewidencyjne rejestrują jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Postepowanie ewidencyjne ma charakter wyłącznie informacyjny, bowiem służy ewidencjonowaniu bezspornych danych o gruntach, budynkach i lokalach (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia, I OSK 2452/12).

Zasadą jest, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych. Odzwierciedlenie tej tezy znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r. uznał, iż "co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane" (II FSK 1577/13).

W ocenie wnoszącego zdanie odrębne słusznie NSA w orzeczeniu tym wskazał na prawidłowość tej tezy "co do zasady", i należy przy tym poczynić istotne zastrzeżenie, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, o ile są prawidłowe. Uwypuklenie twierdzenia, że chodzi tu nie o jakiekolwiek dane ale o dane prawidłowe, zmienia zasadniczo optykę tego zagadnienia i wpływa istotnie na prawo strony nie tylko do prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym odzwierciedlenia danych ewidencyjnych, ale co więcej, otwiera jej możliwość dochodzenia swoich praw w zakresie prawidłowości ustalenia jej obowiązków o charakterze publicznoprawnym, w tym obowiązków prawno-podatkowych ustalanych w oparciu o dane ewidencyjne.

W ślad za tym twierdzeniem idzie także judykatura, przywołać tu można choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r. (I SA/Gd 174/15), który podkreślił, że "prawidłowa klasyfikacja gruntów ujawniona w ewidencji gruntów i budynków nie może być kwestionowana w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien sam wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, a następnie – w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń – na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości (tak samo Sąd ten wypowiedział się we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 23 września 2014 r., I SA/Gd 641/14).

Stąd, nie negując zasady, że prawidłowe dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, w mojej ocenie jednak, w szczególnych okolicznościach dane, wynikające z ww. ewidencji organ podatkowy winien poddać ocenie na podstawie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takie bowiem procedowanie uznać należy za zgodne z art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 o.p. Jak słusznie wskazał WSA w Szczecinie wyroku z dnia 13 maja 2015 r. "W ocenie Sądu, organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany zapisami dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, zwłaszcza gdy nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu faktycznego. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby naruszenie art. 122 o.p." (I SA/Sz 52/15). I z tym poglądem należy się w pełni zgodzić.

Wnoszący zdanie odrębne jest zdania, że domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w dokumentach urzędowych nie ma charakteru domniemań niewzruszalnych, co wynika przecież z art. 194 § 3 o.p. Rozbieżność między stanem faktycznym, mającym znacznie dla wymiaru podatku od nieruchomości a zapisami w ewidencji gruntów i budynków może być wynikiem popełnienia błędu przy wprowadzaniu danych do ww. ewidencji, bądź rozbieżność ta ma charakter czasowy, np. do czasu ujawnienia w ewidencji orzeczeń administracyjnych, orzeczeń sądowych (por. także przywołane orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Sz 52/15). Pogląd podobny wyraził także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. wskazując, że "ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych – w tym podatkowych (...). Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (§ 46 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków), bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego" (III SA/Po 462/10).

1. 8. W tym miejscu warto przytoczyć obszerniej wywód zawarty w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 406/13, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Ewidencja gruntów i budynków jest jednolitym dla kraju, systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, którą reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. - art. 2 pkt 8). Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w ewidencji gruntów zawarte są informacje dotyczące m.in.:
2. - położenia gruntów, ich granic i powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, a także oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości;
3. - właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - innych osób prawnych i fizycznych, w których władaniu znajdują się grunty lub ich części. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1). Właściciele nieruchomości są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Na żądanie starosty właściciele nieruchomości, zgłaszający zmiany są obowiązani dostarczyć dokumenty geodezyjne, kartograficzne i inne niezbędne do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków (art. 22 ust. 3).

Przywołana ustawa, chociaż określa przedmiot ewidencji i podstawowe wymagania co do jej zawartości, nie określa jednak zasad jej prowadzenia. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzania zmian i aktualizacji ewidencji określa, wydane na podstawie art. 26 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z przepisów rozporządzenia wynika, że ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Dane ewidencyjne odnoszące się do gruntów dotyczą, między innymi numeru działki, numerycznego opisu granic, pola powierzchni działki ewidencyjnej i informacji określających pola powierzchni konturów użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach działki ewidencyjnej (§ 10, § 11, § 59 i § 60 rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych (§ 45 ust. 1 rozporządzenia).

Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Z istoty ewidencji jako urzędowego zbioru danych na temat gruntów, budynków i lokali wynika, że może ona spełniać swoje funkcje tylko przy założeniu aktualności danych ewidencyjnych.

Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i § 11, w tym właścicieli nieruchomości (§ 46 ust. 1 rozporządzenia). Rodzaje zmian wprowadzanych z urzędu określa § 46 ust. 2 rozporządzenia. Są to zmiany wynikające, m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych oraz opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wprowadzanie zmian w ewidencji w sytuacji, gdy wymaga to wyjaśnień zainteresowanych lub uzyskania dodatkowych dowodów, następuje w drodze decyzji administracyjnej (§ 47 ust. 3 rozporządzenia).

Starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym - wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej. Zauważyć także należy, że obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, z jednej strony - zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dane ewidencyjne mają charakter informacyjno-techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.).

Uznać zatem należy, że rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny powinien być oparty na odpowiednich dokumentach (prawomocnych orzeczeniach sądowych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, czynnościach prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych, spisanych umowach i ugodach w postępowaniu sądowym i administracyjnym lub innych dokumentach posiadających moc dowodową dla ustalenia prawa własności).

Zatem, istotny w sprawie przepis art. 22 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów, natomiast starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej (vide: wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I OSK 102/09).

W wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 719/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w pojęciu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków mieści się także usuwanie (prostowanie) błędnych wpisów bazy danych ewidencyjnych.

W przedmiocie zaś aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.

Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (vide: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 2631/11)."

Z poglądem powyższym można się zgodzić, w ocenie jednak wnoszącego zdanie odrębne – z pewną ostrożnością i zastrzeżeniem. Nie można bowiem utożsamiać skutku ex nunc zmian w ewidencji z konstytutywnością rejestru.

Wskazywano bowiem powyżej na techniczno-deklaratoryjny charakter zapisów w ewidencji oraz na fakt, że rejestr odzwierciedla aktualny stan prawny nieruchomości i ma deklaratoryjny charakter (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r., IV SA/Po 493/13). Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że ewidencja gruntów jest tylko zbiorem informacji będącej odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego danej nieruchomości. Zawiera ona dane wynikające z dokumentów źródłowych lecz nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości. Potwierdza ona jedynie stan prawny zaistniały wcześniej, co należy szczególnie uwypuklić.

1. 9. Jak wynika z § 44 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 542) do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Natomiast na podstawie § 45 ust. 1 tego rozporządzenia, aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian danych ewidencyjnych. Przy czym zmian dokonuje się w celu:
2. 1) zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, stanem prawnym lub obowiązującymi standardami technicznymi odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym lub prawnym oraz obowiązującymi standardami technicznymi;
3. 2) ujawnienia nowych danych ewidencyjnych;
4. 3) wyeliminowania danych błędnych.

Nie budzi zatem wątpliwości wobec powyższego, że aktualizacja operatu ewidencyjnego polega na zastąpieniu dotychczasowych zapisów ewidencyjnych nowymi lub na ich zmodyfikowaniu, przy czym konieczność dokonania zmiany lub modyfikacji (aktualizacji) powinna być udokumentowana (por. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r., II SA/Bk 467/15). W ramach obowiązku aktualizacji ewidencji możliwe jest nie tylko wprowadzenie aktualnych danych do operatu, lecz także usunięcie lub sprostowanie wadliwie dokonanego wpisu. Wynika to bezpośrednio z funkcji i celu ewidencji. Wszelkie zmiany danych ewidencyjnych powinny mieć charakter bezsporny (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., III SA/Gd 732/12). Podobny pogląd wyraził także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., który wskazał, że procedura aktualizacji danych ewidencyjnych obejmuje dwie sytuacje. Przede wszystkim jest to wymiana (uaktualnienie) danych ewidencyjnych polegająca na wprowadzeniu nowych informacji wynikających z dokumentów źródłowych, o których mowa w § 12 ust. 1 i § 46 ust. 2 powyżej przywołanego rozporządzenia.

W pojęciu aktualizacji mieścić się będzie również usuwanie (prostowanie błędnych wpisów znajdujących się w bazie danych ewidencyjnych takich, które mają charakter oczywistych – w świetle złożonych dokumentów – pomyłek (II SA/Rz 158/14).

W toku postępowania organ prowadzący ewidencję gruntów nie może we własnym zakresie dokonywać ustaleń dotyczących danych zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych, aktach notarialnych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, aktach normatywnych, opracowaniach geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wynika to z istoty ewidencji gruntów i budynków, która mając, jak to powyżej wskazywano, charakter techniczno-deklaratoryjny rejestruje jedynie stany prawne ustalone w innym trybie i przez inne organy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2013 r., II SA/Rz 937/13). Organy prowadzące ewidencję nie są uprawnione do merytorycznego kontrolowania treści dokumentów powstałych w zasadzie poza postępowaniem ewidencyjnym, czy wytworzonych w toku postępowania ewidencyjnego w związku z obowiązkiem utrzymywania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 marca 2013 r., III SA/Kr 1048/12).

Warto także wskazać, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do orzekania o wadliwości operatu technicznego, który był podstawą wpisu zmian w katastrze nieruchomości i orzekania o jego anulowaniu. Aktualizacja jak i sprostowanie nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów podlega przepisom z p.g.k. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2013 r., II SA/Ol 1270/12).

Końcowo w tej części wywodu warto jeszcze raz podkreślić, że decyzja o wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że na jej podstawie strona nie nabywa prawa. Zmiany wprowadzane w ewidencji gruntów nawet w drodze decyzji są wtórne wobec dokumentów uzyskiwanych w innych postępowaniach (w tym administracyjnych), stanowiących podstawę prawną wprowadzenia tych zmian (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2012 r., III SA/Łd 24/12).

Jednocześnie podkreślić należy, że zmiany wynikające z opracowań geodezyjnych i kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierające wykaz zmian danych ewidencyjnych, mogą dotyczyć wyłącznie danych przedmiotowych, nie zaś podmiotowych (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 lutego 2014 r., II SA/Bk 817/13).

10. Stosownie do art. 20 ust.1 pkt 1 i 2 p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje o charakterze przedmiotowym: dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. W ewidencji wykazuje się także informacje o charakterze podmiotowym, m.in. właścicieli nieruchomości (art. 20 ust.2 pkt 1 p.g.k.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 ust. 1 p.g.k., informacje, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 2, zawiera operat ewidencyjny. Na podstawie art. 24 ust. 2a pkt 1 p.g.k., informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków podlegają aktualizacji z urzędu, jeżeli zmiany tych informacji wynikają z przepisów prawa; dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 1 - 4; materiałów zasobu; wykrycia błędnych informacji lub też na mocy pkt 2 tego przepisu na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1.

Nadto, z przywołanej regulacji wynika, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące także symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i nie są uprawnione do weryfikacji klasyfikacji zawartych w tej ewidencji.

Należy jednak w tym miejscu przypomnieć, że Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Kwestię tę reguluje art. 194 § 3 o.p. stanowiąc, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

11. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. symbolu użytku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.).

Wskazywano już powyżej, iż zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia - o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. wywiódł, że "z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych" (II FSK 986/11).

Także sądy administracyjne generalnie przyjmują, że z datą zmiany w danych ewidencji gruntów i budynków, grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie 4 listopada 2009 r., I SA/Kr 1190/09, LEX nr 531620).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust.4).

Wskazać należy, że okoliczności, o których w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. zostały określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno w przepisach dotyczących podmiotów, jak i przedmiotów opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. w żadnym miejscu nie odsyłają do przepisów p.g.k. ani do rozporządzeń wykonawczych do p.g.k. w zakresie powstania czy też ustania obowiązku podatkowego, nie wiążą tego obowiązku z datą wpisu zmian do ewidencji gruntów i budynków.

Odpowiedzieć zatem należy na pytanie czy zmiana w danych w ewidencji może być uznana za zdarzenie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Zdaniem wnoszącego zdanie odrębne, generalnie - tak. Jednak, jak każda zasada – nie bez wyjątków. Nie jest to bowiem zdarzenie jedyne mające wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku; szczególnie w sytuacji, gdy z dokumentu urzędowego innego niż ewidencja wynika, że zapisany rodzaj użytku w danych ewidencji gruntów i budynków był w roku podatkowym inny, niż w rzeczywistości, a zatem należałoby przyjąć - błędny.

12. W niniejszej sprawie zaistniała szczególna sytuacja; rodzaj użytku w danych ewidencji gruntów i budynków nie był odzwierciedleniem wykorzystania tej nieruchomości w rzeczywistości a Organ tak ewidencyjny, jak i podatkowy nie ma możliwości zmiany oznaczeń przedmiotowej działki z datą wsteczną, zatem w ocenie wnoszącego zdanie odrębne przyjąć należało, że mamy do czynienia z ewentualnym błędem w oznaczeniach ww. działki, potwierdzonym przez dokument urzędowy w postaci decyzji Starosty G. z dnia [...] r., wraz ze stanowiącymi jej integralną część dokumentami, co w konsekwencji oznaczałoby dla Organów, że powinny ocenić czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości spornego gruntu w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. nie naruszało art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie wnoszącego zdanie odrębne powyższe jest tego rodzaju okolicznością, której ujawnienie nie może pozostać bez wpływu na wymiar podatku w okresie od stycznia do kwietnia roku 2013. Otóż z argumentacji tak Organów obu instancji, jak i Sądu wysnuć można nieprawdziwą przecież tezę o niepodważalności i niemożności zmiany wymiaru podatku nawet w sytuacji wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W kontekście tej sprawy naturalną konstatacją niech będzie uznanie, iż nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek.

1. 13. Uwypuklić w tym miejscu należy, iż funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej i wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu władzy administracyjnej naruszającego sferę praw i wolności, co najmniej w zakresie żądanym przez podmiot mający w tym interes prawny. Zasada demokratycznego państwa prawa i zasada sprawiedliwości społecznej stanowią bez wątpienia konstytucyjny kanon praw i wolności, zaś podniesienie tych norm do rangi konstytucyjnej zapewnienia jednocześnie, że dla ustawodawcy konstytucyjnego reguły te stanowią najwyższe standardy demokratycznego państwa prawa.
2. 14. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 15. Mając na uwadze powyższe, należało w ocenie wnoszącego zdanie odrębne zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję uchylić.

Zdanie Odrębne

V O T U M S E P A R A T U M

Sędziego Patrycji Joanny Suwaj do wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 156/16.

Nie zgadzam się z sentencją wyroku, jak też z jego uzasadnieniem, w zakresie zgodności z prawem podjętego przez Organ rozstrzygnięcia w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2013.

Uważam, że uznać należało, iż do wydania decyzji doszło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także z naruszeniem art. 2 ustawy zasadniczej, statuującego zasadę sprawiedliwości społecznej i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), winny skutkować jej uchyleniem.