Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 936/19

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., nr [...], [...] odmawiającą B. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...], określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w [...] r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] r., nr jw. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w [...] r. z tytułu objęcia udziałów w "K. K." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka"), w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] r., nr jw. utrzymał w mocy ww. decyzję. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia [...] r., [...] oddalił skargę Strony na ww. decyzję organu odwoławczego. Strona zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiemz dnia [...] r., [...] skargę kasacyjną Strony oddalił jako niezasadną.

Pismem z dnia [...] r. Strona wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr jw. W treści wniosku Strona odwołała się do art. 240 § 1 pkt 1), 2), 4) i 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, tj. ze zm.; dalej: "O.p.").

Wskazanej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, prawa procesowego oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez działanie organów niezgodnie z podstawą i w granicach prawa.

Zdaniem Strony do naruszenia:

1. - art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 a pkt 1 i pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176, t.j ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f." – wg stanu prawnego na dzień [...] r.), doszło poprzez określenie zobowiązania w sytuacji, gdy wkład niepieniężny z tytułu udziałów w "K. K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") nie został skutecznie wniesiony;
2. - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 190 § 2 i art. 191 O.p., poprzez błędnie ustalony stan faktyczny, organy działały niezgodnie z przepisami prawa, nie dopuszczono dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie zebrano całego materiału dowodowego oraz nie umożliwiono Stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

Ponadto Strona zarzuciła rażące:

1. - zaniechanie ustalenia przez organ kontrolny kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów wykonania wycen: nieruchomości zabudowanej składającej się z działek gruntu nr [...]; nieruchomości zabudowanej składającej się z działek gruntu nr [...] i [...]; nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu nr [...] oraz nieruchomości niezabudowanej obejmującej działkę gruntu nr [...], nabytej na mocy umowy sprzedaży z dnia [...] r.;
2. - zaniechanie obowiązku dopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] na mocy postanowienia z dnia [...] r., nr [...]

Wobec powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr jw., ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez prawidłowe ustalenie zobowiązania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów:

1. - z aktów notarialnych: z dnia [...] r., Rep. A nr [...];

z dnia [...] r., Rep. A nr [...]; z dnia [...] r.,

Rep. A nr [...]; z dnia [...] r., Rep. A nr [...] i z dnia [...] r., Rep. A nr [...]. W tym zakresie Strona wskazała, że znajdują się one w aktach postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], nr [...]).

1. - z przesłuchania Strony.

Dodatkowo Strona zawnioskowała o przeprowadzenie w sprawie rozprawy oraz zwrot kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej rażąco nieprawidłowo ustalił wartość kosztów i poniesionych wydatków na nabycie składników majątku Strony, tj. nieruchomości stanowiących wniesiony aport do Spółki.

Strona podkreśliła, że zostały pominięte koszty związane z zawarciem aktów notarialnych z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]) i z dnia [...] r., (Rep. A nr [...]) w łącznej kwocie [...]zł ([...]). Okoliczność ta spowodowała zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nieprawidłowo określenie przez organ zobowiązania. Zdaniem Strony wniosek, w kontekście powyższych ustaleń oraz definicji "rażącego naruszenia prawa" jest konieczny i uzasadniony. Spełnione zatem zostały warunki przepisu art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

W dalszej części uzasadnienia Strona odniosła się do zasad wnoszenia aportu do spółki z o.o. wynikających z Kodeksu spółek handlowych, wyroków sądów administracyjnych wydanych w zakresie ustalania wartości aportu. Zdaniem Strony wartość wnoszonego przez nią aportu winna być wyceniona według realnej wartości nieruchomości stanowiących przedmiot tego aportu, tj. powinna uwzględniać fakt ich obciążenia hipoteką. Natomiast w decyzji z dnia [...] r. wartość nieruchomości wnoszonych w formie aportu nie została prawidłowo wyceniona, bowiem nie uwzględniała takich obciążeń.

Ponadto przy ustalaniu wysokości przychodu nie zastosowano przepisu art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ organ kontroli przyjął cenę nabycia nieruchomości znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. W decyzji z dnia [...] r. uwzględniono wartość nabycia nieruchomości (wniesionych następnie aportem do Spółki) wynikającą wprost z aktu notarialnego z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]), tj. [...] zł oraz z aktu notarialnego z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]), tj. [...] zł. Tym samym cena ich nabycia znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Strona nie zgodziła się z dotychczasowym stanowiskiem organów skarbowych, że w omawianym stanie faktycznym sprawy, nie mają one prawa do kwestionowania wartości aportu.

W konsekwencji powyższego Strona stwierdziła, że skoro w decyzji z dnia [...] r. zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodów zostały wyliczone nieprawidłowo, to tym samym nieprawidłowo i niezgodnie z przepisami zostało określone podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł.

W dalszej części, Strona stwierdziła, że organy skarbowe nie ustaliły kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów wykonania wycen (sporządzonych przez Z. G. oraz T. D.), nieruchomości wniesionych aportem do Spółki przez "K.-B.-P." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą K. (dalej: "Kontrahent"). Strona podniosła, iż otrzymała (sporządzoną na jego zlecenie) opinię Komisji [...] w K. o operacie szacunkowym wykonanym w marcu [...] r. przez Z. G. i T. D.. Opinia ta wykazała, bowiem jednoznacznie, że operat szacunkowy nie spełnia wymogów prawnych szacowania nieruchomości, nie dokonuje badania tendencji rynkowych m.in. z zakresu średnich cen jednostkowych i całkowitych dla miejsca położenia nieruchomości, zaś błędy tego operatu mogą istotnie wpływać na poziom określonej wartości wycenionych nieruchomości. Strona podkreśliła, że kwestionowany operat szacunkowy został sporządzony przez osoby nieposiadające uprawnień rzeczoznawców majątkowych.

Z uwagi na powyższe Strona stwierdziła, że decyzja z dnia [...] r., została wydana w wyniku przestępstwa, a to w całości wyczerpuje przesłanki art. 240 § 1 pkt 1) i pkt 2) O.p.

Zdaniem Strony przeprowadzone postępowanie dowodowe naruszyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Dodała, iż prawo to zostało naruszone celowo, bowiem zawiadomienie o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia przed wydaniem decyzji zostało wysłane do niego w dniu [...] r., a podjęte po dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] (tj. po dniu [...] r.). Strona zarzuciła również naruszenie przepisu art. 124 § 2 K.p.a., gdyż w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do braku powiadomienia strony przed jej wydaniem o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Powyższe - jak podkreśliła Strona - wyczerpuje w całości przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4) O.p.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Strona pismem z dnia [...] r. sprecyzowała, że ww. wniosek stanowi wniosek o wznowienie postępowania w ww. sprawie.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. r., wznowił postępowanie kontrolne zakończone ww. ostateczna i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r.

Następnie, organ podatkowy, postanowieniami z dnia [...] r.:

1. 1) odmówił przeprowadzenia rozprawy powołując się na przepis art. 200a O.p. i wskazując, że organ działa jako organ I instancji;
2. 2) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Następnie decyzją z dnia [...] r. nr jw. organ, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p. odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia [...] r. w całości ze względu na brak stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, w treści którego powtórzyła zarzuty zamieszczone we wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto zamieściła wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazanych w ww. wniosku. Ponadto zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy.

Postanowieniami z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił:

1. 1) przeprowadzenia rozprawy wskazując na brak uzasadnienia wniosku w tym zakresie przez Stronę a ponadto wskazał na granice sprawy prowadzonej w trybie wznowienia postępowania i brak w tym zakresie znaczenia dla sprawy prowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy;
2. 2) przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych (z dokumentów w postaci aktów notarialnych i przesłuchania Strony) wskazując na granice postepowania wznowieniowego.

Decyzją z dnia [...] r., nr jw. organ podatkowy utrzymał w mocy ww. zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przyczyn wznowienia postępowania wymienionych przez Stronę we wniosku o wznowienie i następnie powtórzona w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Jak ustalił organ Strona wskazała, iż nową okolicznością lub dowodem na gruncie niniejszej sprawy jest rażące naruszenie przez organy prowadzące postępowanie wymiarowe, przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), a co za tym idzie, nieodniesienie się do okoliczności nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów (osiągniętych z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny) w wysokości [...] zł i [...] zł, wynikających z aktów notarialnych: z dnia [...] r.,

Rep. A nr [...] i z dni [...] r., Rep. A nr [...]. W związku z tym, jak stwierdziła Strona koszty uzyskania przychodu wskazane w decyzji (w wysokości [...] zł), zostały przez rażąco zaniżone. W ocenie organu podatkowego, prawidłowo uznano, że okoliczności i dowody, na które powołała się Strona, znane już były organom podatkowym obu instancji, prowadzącym postępowanie w trybie zwykłym. Akty notarialne wskazywane przez Stronę, jako dowody potwierdzające naruszenie przepisów dotyczących poniesienia wydatków na nabycie nieruchomości, jak również trzy inne akty notarialne, tj. z dnia [...] r., Rep. A nr [...];

z dnia [...] r., Rep A nr [...] i z dnia [...] r.,

Rep A nr [...], znajdują się w aktach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (odpowiednio k. 327-330, t. II; k. 200-202, t. I; k. 197, t. I; k. 195, t. I i k. 115-117, t. I akt organu I instancji). Tym samym, nie są to dowody nowe, uzasadniające spełnienie przesłanki wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Organ podatkowy uznał również, iż kwestia kosztów wycen nieruchomości wniesionych przez Stronę aportem do Spółki była analizowana w pierwszoinstancyjnym postępowaniu wymiarowym. Świadczą, o tym akta sprawy. Ponadto w toku postępowania zwykłego przed organem I instancji, podjęta została próba ustalenia kosztów wyceny nieruchomości. W tym zakresie skierowano do Kontrahenta Spółki pismo z dnia [...] r. (k. 249, t. II akt organu I instancji), jak i do samej Strony pismo z dnia [...] r. (k. 246, t. II akt organu I instancji). Udzielono wówczas odpowiedzi, nie wskazując jednak ww. kosztów.

Zdaniem organu podatkowego nie jest uzasadniony zarzuty Strony w tym względzie, skoro na etapie postępowania wymiarowego nie podała ona informacji, które mają jej zdaniem uzasadniać konieczność uchylenia decyzji wymiarowej, w trybie wznowieniowym. Organ podatkowy podkreślił, iż powoływane dowody były już przedmiotem badania i oceny przez organy obu instancji w postępowaniu zwykłym, a wskazywane okoliczności nie mają charakteru nowych. Podlegały one już ocenie organów podatkowych, a prawidłowość dokonanych przez nie ustaleń potwierdziły sądy administracyjne: [...].

Zdaniem organu podatkowego brak łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania sprawy. Natomiast podniesione we wniosku o wznowienie postępowania zarzuty wadliwej oceny stanu faktycznego oraz naruszeń prawa materialnego, będącego podstawą określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w [...] r., nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania.

Nie jest bowiem możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p., stanowiącą podstawę wznowienia.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy kolejną przesłanką, wskazaną przez Stronę jako podstawa do wzruszenia ww. decyzji z [...] r. jest wymieniona w art. 240 § 1 pkt 2) O.p. W ocenie Strony o zaistnieniu tej przesłanki świadczy naruszenie szeregu wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, m.in. art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. le pkt 3, art. 22 ust. li, art. 30b oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przepisów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych prowadzenia postępowania, co skutkować miało wydaniem w toku postępowania zwykłego decyzji niezgodnych ze stanem faktycznym i prawnym, a co za tym idzie popełnieniem przestępstwa z art. 231 Kodeksu karnego przez pracowników prowadzących zarówno kontrolę, jak i biorących udział w wydaniu kwestionowanych decyzji. W odniesieniu do argumentów Strony w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że zarzucane pracownikom organów skarbowych i podatkowych przestępstwo nie zostało potwierdzone wyrokiem sądowym, zaś w ocenie tutejszego organu nie zaszedł żaden z wymienionych wyjątków zezwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym przed wydaniem przez sąd stosownego orzeczenia (w myśl art. 240 § 2 O.p.), czy też pominięcie postępowania przed sądem z uwagi na upływ czasu bądź inną, określoną w przepisach przyczynę (art. 240 § 3 O.p.), wobec czego brak było podstaw do uwzględnienia wskazanego naruszenia.

Ponadto, jak wskazał organ, w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiła również przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1) O.p., a mianowicie, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla spraw okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Organ podkreślił, że podstawa do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 1) O.p. zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki, tj. dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy; zapadło prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania czy też uchylenie decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego; na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych wyżej przesłanek.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących prawidłowości sporządzonych operatów szacunkowych, które posłużyły do ustalenia wartości nieruchomości wprowadzonych aportem do Spółki, organ podatkowy wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miała znaczenia wartość rynkowa nieruchomości wniesionych przez Stronę aportem do Spółki. Organ stwierdził, iż bez względu na podnoszoną przez Stronę wadliwość wskazywanych operatów szacunkowych, w których określono wartość działek niezgodnie z oczekiwaniami Strony, okoliczność taka nie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

W związku z tym, skoro Strona w [...] r. objęła łącznie [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, to ta wartość stanowiła jego przychód w rozumieniu ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wartość nominalna udziałów (akcji), co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno zgodna z wartością rynkową, jak i od niej odbiegać. Z powyższych rozważań wynika więc, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas gdy wartość ta odbiega (nawet znacznie) od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Decyzję o wysokości i zmianie tej wartości może podjąć bowiem wyłącznie zgromadzenie wspólników. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Strona z własnej inicjatywy zleciła Kontrahentowi wykonanie w [...] r. omawianych operatów szacunkowych.

Nawet, gdyby operatów nie sporządzono, wartość nominalna objętych przez Stronę udziałów pozostałaby w przyjętej przez organy wysokości. Wobec tego podnoszone przez Stronę nieprawidłowości dotyczące przedmiotowych operatów, wbrew oczekiwaniom Strony, nie mają istotnego znaczenia w sprawie, a tego wymaga przepis art. 240 § 1 pkt 1) O.p.

Dodatkowo organ podkreślił, ze prawidłowość powyższych rozważań została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], którym oddalono skargę kasacyjną Strony od wyroku WSA [...] z dnia [...] r., [...], które to wyroki zapadły w postępowaniu dotyczącym sądowej kontroli ww. decyzji ostatecznej, której uchylenia w obecnym postępowaniu wznowieniowym domaga się Strona.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, w odniesieniu do ww. operatów szacunkowych, że Strona już w [...] r. wnioskowała o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną i prawomocną decyzją z dnia [...] r. Jak wskazał organ, we wniosku o wznowienia postępowania z dnia [...] r. Strona podnosiła analogiczne jak w niniejszym postępowaniu zarzuty w zakresie wycen nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem aportu zaś niezasadność zarzutów w tym zakresie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r., [...].

Odnosząc się z kolei do przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. Organ zwrócił ponadto uwagę, że ww. decyzja ostateczna z dnia [...] r., została doręczona stronie w dniu [...] r., to jest ponad dziewięć lat przed złożeniem wniosku z dnia [...] r. W ocenie organu, zatem choćby z tej przyczyny wskazywana przez Stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04.

Organ podatkowy dostrzegł, że w przedmiotowej sprawie wprawdzie Strona odebrała zawiadomienie o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym już po wydaniu decyzji odwoławczej, jednakże okoliczność ta pozostała bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie wymiarowe. Stanowisko takie aprobowały w swoich orzeczeniach sądy administracyjne w wyrokach zapadłych w sprawie dotyczącej sądowej kontroli ww. decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się Strona w rozpoznawanej sprawie w trybie wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia [...] i wyrok WSA [...] z dnia [...]).

W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia powoływanych przez Stronę zasad ogólnych postępowania, ani też przepisów prawa procesowego. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia norm Konstytucji RP.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, zarzucając jej rażące naruszenie:

1. - art. 7, art. 87 Konstytucji RP, poprzez działanie organów skarbowych niezgodnie z prawem oraz poprzez stosowanie orzeczeń sądowych jako źródeł prawa w niniejszej sprawie;
2. - art. 75 K.p.a., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie ze względu na dowolność dowodową w sferze dowodów w drodze praktyki organów administracji publicznej (podatkowej);
3. - art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3,art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez określenie Stronie za [...] r. należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w sytuacji, gdy wkład nie został skutecznie wniesiony;
4. - art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego;
5. - art. 180 § 1 O.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie będące sprzeczne z prawem;
6. - art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego sprawie w sposób umożliwiający prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych;
7. - art. 190 § 2 O.p. polegającego na uniemożliwieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu dowodowym;
8. - art.120, art. 121 § 1 i § 2, art,124, art. 125 § 1 i § 2 O.p., poprzez działanie organów podatkowych niezgodnie z przepisami prawa;
9. - art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie organów niezgodnie podstawą i w granicach prawa;
10. - obowiązku ustalenia przez organ kontrolny kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów wykonania wycen: nieruchomości zabudowanej składającej się z działek gruntu nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w D., gmina K., mającej urządzoną księgę wieczystą w SR w K. W. K. W. pod numerem [...]; nieruchomości zabudowanej składającej się z działek gruntu nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w D., gmina K., mającej urządzoną księgę wieczystą w SR w K. W. K. W. pod numerem [...]; nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w D., gmina K., mającej urządzoną księgę wieczystą w SR w K. W. K. W. pod numerem [...]; nieruchomości niezabudowanej położonej w D., obejmującej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 nabytej na mocy umowy sprzedaży z dnia [...] r.

Skarżący zarzucił również rażące zaniechanie w zakresie dopuszczenia dowodów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego na mocy postanowienia z dnia [...] r., nr [...]

Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

1. 1) uchylenie w całości decyzji z dnia [...] r.;
2. 2) uchylenie w całości decyzji z dnia [...] r;
3. 3) uchylenie w całości ostatecznej decyzji z dnia [...] r.;
4. 4) uchylenie w całości decyzji z dnia [...] r.;

ewentualnie

1. 5) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wznowienie postępowania podatkowego i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w [...] r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2. 6) przeprowadzenie dowodów:
3. - z aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. A nr [...];
4. - z dnia [...] r., Rep. A nr [...];
5. - z dnia [...] r., Rep. A nr [...];
6. - z dnia [...] r., Rep. A nr [...];
7. - z dnia [...] r., Rep. A nr [...];
8. - z przesłuchania Skarżącego na okoliczność, jak w uzasadnieniu;
9. 7) przeprowadzenie w sprawie rozprawy i jej przeprowadzenie w trybie jawnym z udziałem Skarżącego;
10. 8) zwrot kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powołał argumenty na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy powołane przez Skarżącego okoliczności, stanowiące w jego ocenie przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki wskazane w przepisie art. 240 § 1 pkt 1), 2), 4) i 5) O.p., były wystarczającą podstawą do uchylenia ww. ostatecznej i prawomocnej decyzji we wznowionym postępowaniu. Organy stanęły na stanowisku, że nie, Skarżący natomiast uważa, iż w wyniku wznowienia postępowania należało uchylić decyzję.

Na wstępie Sąd poczyni ogólne uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, bowiem jak wynika z uzasadnienia skargi część sformułowanych w niej zarzutów jest efektem niezrozumienia charakteru prawnego tej instytucji.

Sąd wskazuje zatem, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Sąd szczególnie podkreśla, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach – jak tego de facto żąda Skarżący - a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Ponadto Sąd podkreśla również, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725).

Postępowanie to nie służy zatem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd wskazuje zatem, że w pierwszym etapie po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, organ zobowiązany jest do dokonania czynności wstępnych polegających na zbadaniu, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu ww. przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim zaś etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie. W przypadku zaś stwierdzenia przez organ, na skutek powyższego badania, że przesłanki te nie wystąpiły organ, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p., wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, nie przechodząc tym samym do merytorycznego rozpoznania sprawy przez pryzmat przesłanek wznowieniowych.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wniosek złożyła strona postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony mająca zdolność do czynności prawnych jak i to, że żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciem, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] Bezsporne jest i to, że Strona powołała się na podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1), 2), 4) i 5) O.p.

Zasadnym zatem było wydanie przez Organ postanowienia z dnia [...] r. o wznowieniu postępowania kontrolnego zakończonego ww. ostateczną i prawomocną decyzją z dnia [...] r.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami postanowienie to stanowiło zatem podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania, co do istnienia wskazanych przez Skarżącego przyczyn wznowienia postępowania.

Przechodząc zatem do kontroli drugiego z etapów postępowania wznowieniowego Sąd wskazuje, że we wniosku Skarżący powołał podstawy wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 1), 2), 4) i 5) O.p.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z tymi przepisami " W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1. 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2. 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3. 3) (...);
4. 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5. 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (...).

Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 241 § 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4) O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia widomości o wydaniu decyzji. Ponadto jak stanowi art. 240 § 2 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1) lub 2) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Jak z kolei stanowi art. 240 § 3 O.p. z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1) i 2) O.p. można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

Odnosząc się zatem do pierwszej ze wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania, tj. z art. 240 § 1 pkt 1) O.p., Sąd przypomina, że w ocenie Skarżącego sfałszowanym dowodem miały być operaty szacunkowe, które posłużyły do ustalenia wartości nieruchomości wprowadzonych przez Skarżącego aportem do Spółki. Skarżący kwestionuje wskazane w tych operatach wartości nieruchomości, jak również podnosi ich wadliwość, z uwagi na fakt, iż zostały one sporządzone przez osoby podające się za rzeczoznawców majątkowych, nieposiadających stosownych w tym zakresie uprawnień. Powołuje się przy tym na stanowisko Komisji [...] w którym - jak podkreślił Skarżący - stwierdzono, iż operat szacunkowy nie został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, a ponadto, że zawiera on błędy stanowiące odstępstwa od przepisów prawa, które mogą istotnie wpływać na poziom wartości wycenianych nieruchomości.

Sąd zauważa w pierwszej kolejności, że – jak zasadnie wskazał organ podatkowy - analogiczne zarzuty w tym zakresie Skarżący podnosił w toku postępowania wywołanego wcześniejszym wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania celem uchylenia ww. ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia z dnia [...] r., tj. wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia [...] r.

We wniosku tym Skarżący powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1) i pkt 5) O.p. wskazując, że na jego zlecenie sporządzona została ww. opinia [...]. Opinia ta wykazała jednoznacznie, że posiadany przez Skarżącego operat nie spełnia wymogów prawnych szacowania nieruchomości, tym samym, jak wskazał Skarżący, dowody, na podstawie których ustalono dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, a ponadto ujawniły się w sprawie nowe okoliczności nieznane organowi w chwili wydania kwestionowanej decyzji, tj. wartość nieruchomości, na podstawie której ustalono wartość nominalną udziałów objętych przez Skarżącego, była nieadekwatna do przyjętej przez organ w trakcie ustalania wartości nominalnej udziałów objętych przez Skarżącego.

Skarżący wskazał również, że złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw przez Z. G. przez: doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia w błąd, wykonanie operatu szacunkowego oraz podrobienie dokumentu urzędowego i wyłudzenie poświadczenia nieprawdy na szkodę Skarżącego (prokuratura wszczęła śledztwo w dniu [...] r.). Wszczęte postępowanie karne - postanowieniem z [...] r. - zostało umorzone. Jako podstawę umorzenia wskazano wystąpienie przesłanki przedawnienia karalności (z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.), natomiast odnośnie przestępstwa z art. 286 § 1 kk stwierdzono, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (zgodnie z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.).

Brak zasadności zarzutów Skarżącego w ww. zakresie stwierdził

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., [...]. W wyroku tym Sąd wskazał, że wśród wymogów zastosowania przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1) O.p. przewiduje się obowiązek udowodnienia, że fałszerstwo dowodu musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy (wyrok z 5 listopada 2008 r.,

II FSK 71/08, publ. LEX nr 543083). Przez istotne okoliczności faktyczne, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1) O.p. należy zaś rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mają znaczenie prawne (wyrok WSA z 4 kwietnia 2012 r., I SA/Go 47/12). Istotność dowodu należy również rozpatrywać na podstawie przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił w tym zakresie ocenę organu zawartą w kontrolowanej decyzji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...]; [...] o odmowie uchylenia ww. ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] r. w wyniku wznowienia postępowania), że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia to, jaka była wartość rynkowa nieruchomości wniesionych przez Skarżącego aportem do ww. Spółki, jak również to, że zamiarem Skarżącego było wniesienie kapitału zgodnie z rzeczywistą, rynkową wartością aportu (nieruchomości).

Okoliczność, że nieruchomości zostały wycenione w sposób niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego, odbiegający od wartości rynkowej przez osoby nieposiadające uprawnień w tym zakresie, nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej. Sąd powołał się na przepisy odnoszące się do sposobu określenia przychodu uzyskanego przez Skarżącego w [...] r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz odnoszące się do momentu ich uzyskania. Jak wskazał to powołane w powyższym wyroku regulacje w tym zakresie determinują zakres okoliczności faktycznych, które były istotne dla załatwienia sprawy, a tym samym dają odpowiedź na pytanie, czy prawidłowość dokonania wyceny wkładu niepieniężnego wnoszonego przez wspólnika spółki na jej rzecz ma znaczenie dla ustalenia przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanego przez Skarżącego.

W wyniku ww. oceny Sąd uznał, że prawidłowość dokonania wyceny aportu wnoszonego przez wspólnika do Spółki celem pokrycia objętych udziałów nie ma znaczenie dla ustalenia przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanego przez Skarżącego w sprawie zakończonej ww. ostateczną i prawomocną decyzją z dnia [...] r. Sąd uznał jednocześnie, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas gdy wartość ta odbiega (nawet znacznie) od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Decyzję o wysokości i zmianie tej wartości może podjąć bowiem wyłącznie zgromadzenie wspólników. Tym samym Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 1) jak i 5) O.p., albowiem wartość rynkowa nieruchomości wniesionych przez Skarżącego do ww. Spółki tytułem aportu pozostawała bez wpływu na wynik sprawy wymiarowej.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podkreśla również, w odniesieniu do wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1) O.p., że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w ww. wyroku z dnia [...] r., I SA/SZ [...], który został uznany za zgodny z prawem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r., [...] (w sprawach zapadłych ze skarg Skarżącego na ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] r.) uznał, że to wartość nominalna objętych przez Skarżącego udziałów, (nie zaś, jak wskazuje w rozpoznawanej sprawie Skarżący, wartość rynkowa aportu wniesionego celem pokrycia objętych udziałów), determinuje wartość przychodu z tytułu objęcia udziałów. Jak bowiem wskazał Sąd w ww. wyroku "w sprawie nie ulega wątpliwości, iż Skarżący objął udziały w ww. Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości nominalnej [...] zł ([...]), która to wartość - stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej - stanowiła przychód podatkowy".

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zasadnym okazało się stanowisko organów podatkowych, co do braku wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt.

1) O.p., albowiem okoliczność ta przesądzona została prawomocnym wyrokiem WSA [...] z dnia [...] r., [...] Stanowisko w nim zawarte znajduje również potwierdzenie w ww. prawomocnym wyroku z dnia [...] r., [...]. W wyrokach tych Sąd uznał, że przychód Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółce wyznacza wartość nominalna udziałów nie zaś wartość rynkowa aportu wniesionego do Spółki celem ich pokrycia, zaś ani Sąd, ani organy podatkowe nie posiadają uprawnienia do zmiany wartości nominalnej udziałów objętych przez Skarżącego w www. Spółce. Zaś w wyroku z dnia [...] r., [...] Sąd uznał, że fałsz ww. operatów szacunkowych, na który powołuje się Skarżący także w rozpoznawanej sprawie, nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną i prawomocną ww. decyzją z dnia [...] r., wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1) O.p. Ewentualne fałszerstwo nie dotyczy bowiem dowodu istotnego, który miał wpływ na wynik sprawy, ponieważ to wartość nominalna udziałów, nie zaś wartość rynkowa ww. aportu, wyznaczała przychód Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółce.

Sąd wskazuje, że na mocy art.170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne organy. Ponadto zgodnie z art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzecz osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Przechodząc zatem do oceny wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2) O.p. i w tym zakresie Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Sąd wskazuje, że w ocenie Skarżącego o zaistnieniu tej przesłanki świadczy również naruszenie szeregu wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, m.in. art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3,art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisów postepowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, co skutkowało, że ww. ostateczna i prawomocna decyzja z dnia [...] r. oraz decyzja ja poprzedzająca wydane została w wyniku przestępstwa z art. 231 k.k. popełnionego przez pracowników prowadzących zarówno kontrolę, jak i biorących udział w wydaniu kwestionowanych decyzji.

W tym miejscy Sąd po pierwsze wskazuje, że ww. decyzje, które w ocenie Skarżącego wydane zostały w wyniku przestępstwa, poddane zostały kontroli sądów administracyjnych. Kontrola ta zakończona została powyżej już wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], którym oddalona została skarga kasacyjna Skarżącego od wyroku WSA [...] z dnia [...] oddalającego skargę na ww. decyzje wymiarową z dnia [...] r. W wyrokach tych Sądy potwierdziły prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego jak i nie stwierdziły naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy.

Po drugie zaś Sąd wskazuje, że jak zasadnie wskazał organ podatkowy, w literaturze przedmiotu podnosi się, że wystąpienie tej przesłanki uwarunkowane jest trzema okolicznościami. Po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w Kodeksie karnym, po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności, po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie musi zachodzić związek przyczynowy. Ponadto zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2) O.p., ma miejsce tylko wtedy, gdy przestępstwo zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, chyba że popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że zarzucane pracownikom organów skarbowych i podatkowych przestępstwo nie zostało potwierdzone wyrokiem sądowym. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszedł żaden z wymienionych wyjątków zezwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym przed wydaniem przez sąd stosownego orzeczenia (w myśl art. 240 § 2 O.p.), czy też pominięcie postępowania przed sądem z uwagi na upływ czasu bądź inną, określoną w przepisach przyczynę (art. 240 § 3 O.p.). Powyższe stanowisko Sąd uznał za zasadne, w szczególności wobec okoliczności braku potwierdzenia niezgodnego z prawem działania pracowników organów ww. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego ([...]) i Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego [...] ([...]) zapadłymi w wyniku sądowej kontroli www. decyzji wymiarowej i decyzji ją poprzedzającej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 2) O.p.

Odnosząc się zatem do wskazanej we wniosku Skarżącego kolejnej przesłanki wznowienia postepowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4) O.p., również w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Sąd zauważa bowiem w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1) O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] r., została zaś doręczona Skarżącemu w dniu [...] r., to jest ponad dziewięć lat przed złożeniem wniosku Skarżącego w rozpoznawanej sprawie. A zatem, jak zasadnie uznały organy podatkowe, wskazywana przez Skarżącego przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym nie może zostać uwzględniona.

W dalszej zaś kolejności Sąd wskazuje, że okoliczność, iż Skarżący w sprawie wymiarowej zakończonej ww. decyzją z dnia [...] r. powiadomiony został o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym już po wydaniu decyzji, była przedmiotem oceny sądu administracyjnego w toku sądowej kontroli ww. decyzji wymiarowej. W wyroku z dnia [...] r., [...] WSA [...] uznał wprawdzie, że Skarżący został wadliwie zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym, jednakże zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., ma znaczenie jedynie w przypadku, gdy uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miałoby istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W tym zaś zakresie Sąd wskazał, że przedmiotem uzupełnionego materiału dowodowego były orzeczenia sądowe znane Skarżącemu, których sam się domagał oraz, że trafnie wobec tego organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M.Podat. 2005/8/40, Prok.i Pr.-wkł. 2005/9/47, Palestra 2005/11-12/256), w której Sąd wyraźnie zaznaczył, iż uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić jedynie w przypadku, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, jak stwierdził w ww. uchwale NSA, to do strony postępowania należy wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd jednocześnie podkreślił, kontrolując zgodność z prawem ww. decyzji wymiarowej, że Skarżący w swojej skardze nie podniósł żadnych argumentów świadczących o możliwym wpływie uchybienia art. 200 § 1 O.p. na wynik końcowy prowadzonego postępowania odwoławczego a zatem, w ocenie tego Sądu, nie doszło do tak istotnego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a. Sąd ten uznał równie, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 123 § 1 O.p. z uwagi na to, że Skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie oraz był zawiadamiany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, z czego korzystał, o czym świadczą wezwania, znajdujące się w aktach sprawy. Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia [...] r., [...] oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego od powyższego wyroku WSA [...] z dnia [...] r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał że stanowisko organów w zakresie braku spełnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek wznowienia postepowania z art. 240 § 1 pkt 4) O.p. uznać należało za w pełni uzasadnione.

Odnosząc się zatem do ostatniej z przesłanek wznowienia postępowania wskazanej przez Skarżącego w ww. wniosku, tj. przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Sąd uznał, również w tym zakresie, stanowisko organów podatkowych za zgodne z prawem.

Sąd wskazuje zatem, że z powyższej regulacji art. 240 § 1 pkt 5) O.p. wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

1. 1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
2. 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;
3. 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, publikowany na stronie internatowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. W kwestionowanej decyzji zasadnie organ wskazał, że nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu.

W odniesieniu do powyższej przesłanki wznowienia postępowania Skarżący w toku postępowania wskazał jako nową okoliczność lub dowód rażące naruszenie przez organy prowadzące postępowanie wymiarowe, przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), a co za tym idzie, brak odniesienia się do okoliczności nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i [...] zł, wynikających z aktów notarialnych: z dnia [...] r., Rep. A nr [...] i z dnia [...] r., Rep. A nr [...].

W związku z tym, jak stwierdziła Strona koszty uzyskania przychodu wskazane w decyzji (w wysokości [...] zł), zostały rażąco zaniżone.

Mając na uwadze powyższe Sąd ustalił, na co zasadnie wskazywał organ, że ww. dowody i okoliczności, nie mają przymiotu nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Jak bowiem wynika z akt postępowania znane one już były organom podatkowym, prowadzącym postępowanie w trybie zwykłym. Powyższe akty notarialne po pierwsze znalazły się w aktach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], po drugie zaś powołane zostały w decyzji organu odwoławczego jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (odpowiednio k. 327-330, t. II; k. 200-202, t. I; k.197, t. I; k.195, 1.1 i k. 115-117,1.1 akt organu I instancji), - nie są to zatem ani okoliczności, ani dowody nowe.

W związku z powyższym, w toku postępowania wymiarowego Skarżący nie został zatem pozbawiony polemiki z ustaleniami organów poczynionymi w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ww. dokumenty. Należy przy tym mieć na uwadze należ, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi, co do zasady, przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725),

W odniesieniu z kolei do kosztów wycen nieruchomości wniesionych przez Skarżącego aportem do Spółki zasadnie w tym zakresie wskazał organ podatkowy, że i ta kwestia była analizowana przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, o czym świadczą zgromadzone akta sprawy. Organ I instancji podjął także próbę ustalenia kosztów wyceny nieruchomości, wysyłając w tym zakresie stosowne pisma zarówno do Spółki K.-B.-P. (z dnia [...] r., k. 249, t. II akt organu I instancji), jak i do Skarżącego (z dnia [...] r., k. 246, t. II akt organu I instancji). Obaj adresaci udzielili odpowiedzi, nie wskazując jednak ww. kosztów.

Skarżący nie był zatem w postępowaniu wymiarowym pozbawiony uprawnienia do przedstawienia organom kosztów powoływanych wycen i powoływania się na tą okoliczność a okoliczność ta stanowiła przedmiot rozważań organów. Skarżący również w toku postępowania w rozpoznawanej sprawie nie przedstawił dowodów, które potwierdzały by fakt i wysokość poniesienia ww. kosztów, co ewentualnie mogłoby stanowić o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., ograniczając się w istocie do zarzutów w zakresie działania organów w postępowaniu wymiarowym. W tym zaś zakresie Sąd wskazuje, że ww. okoliczności stanowiły przedmiot analizy organów rozstrzygających w postępowaniu wymiarowym zaś rozstrzygnięcia w nim zapadłe poddane zostały kontroli sądowoadministracyjnej, która nie stwierdziła nieprawidłowości działania organów (por. wyrok NSA z dnia [...], wyrok WSA [...] z dnia [...]).

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że wskazywane przez Skarżącego, jako spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., nowe okoliczności i dowody były już przedmiotem badania i oceny przez organy obu instancji orzekające w postępowaniu wymiarowym a prawidłowość dokonanych przez nie ustaleń potwierdziły sądy administracyjne w powyżej wskazanych wyrokach. W związku z powyższym zasadnie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że brak spełnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. uniemożliwił ponowne rozpoznanie sprawy, zaś podniesione we wniosku o wznowienie postępowania zarzuty wadliwej oceny stanu faktycznego, braku jego zupełności oraz naruszeń prawa materialnego nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania.

Tym samym Sąd uznał, mając na uwadze wskazane w powyższej części uzasadnienia granice postępowania wznowieniowego, za niezasadne zarzuty skargi w powyższym zakresie, tj. w zakresie dotyczącym wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt. 1), pkt 2), pkt 4) i pkt.

5) O.p. i odnoszących się do nich zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3,art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 190 § 2 O.p., art.120, art. 121 § 1 i § 2, art,124, art. 125 § 1 i § 2 O.p., art. 7 Konstytucji RP jak i zarzut rażącego zaniechania w zakresie dopuszczenia dowodów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego na mocy postanowienia z dnia [...] r., nr [...]

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie, zakładając że odnoszą się one również do postępowania wznowieniowego (choć Skarżący w treści skargi nie sprecyzował szczegółowo zarzutów w tym zakresie), Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zasadnie w powyższym kontekście podkreślił organ podatkowy, że postępowanie przeprowadzane w ramach wznowienia postępowania nie służy ponownemu przeprowadzeniu postępowania dla ustalania wszelkich istotnych okoliczności sprawy, lecz zmierza do usunięcia wad postępowania, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji, i to jedynie w takich przypadkach które spełniają przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Stąd istotą postępowania wznowieniowego nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony.

Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, czy kontrolnego, zasadniczo nie może przeradzać się w pełne postępowanie dowodowe i merytoryczne, jak tego w istocie chce Skarżący w rozpoznawanej sprawie. Obowiązki organu dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego mają na celu jedynie zbadanie i ocenę przesłanek stanowiących podstawę wznowienia pod kątem ich wpływu na treść rozstrzygnięcia co do istoty, nie zaś gromadzenie dodatkowych dowodów, pozostających bez znaczenia dla rozpatrywanej (w trybie nadzwyczajnym) sprawy, czy też przeanalizowanych już w niej dokumentów dowodowych.

Tym samym zasadnie, ww. postanowieniami, organy odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów z dokumentów (znajdowały się w aktach sprawy) jak i przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony. Zasadnie również, z poszanowaniem art. 200a O.p., odmówiono uwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej

Z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 O.p., jak i konkretyzujących te zasady norm art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W badanej sprawie, organy podejmowały wszelkie próby, aby zadośćuczynić zasadzie prawdy obiektywnej określonej w tym przepisie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego, zawarta w zaskarżonej decyzji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Ponadto, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy oraz rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 187 O.p. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Skarżący ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni.

Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia norm Konstytucji RP, tj. art. 7 i 87. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jak z kolei stanowi art. 87 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2).

Sąd wskazuje jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania przepisy K.p.a., stąd zarzut naruszenia art. 75 K.p.a. również okazał się bezzasadny.

Ponadto na rozprawie w dniu [...] r., Sąd - działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wskazać bowiem należy, że dokumenty w postaci aktów notarialnych Repertorium A Nr: [...], [...], [...], [...], [...] znajdowały się w aktach sprawy, zaś ustawa nie przewiduje oprowadzenia przez Sąd administracyjny dowodu z zeznań strony. W toku rozprawy Skarżący, zgodnie z art. 106 § 2 P.p.s.a, zajął natomiast stanowisko w sprawie.

Reasumując, Sąd ponownie podkreśla, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego, które jest postępowaniem nadzwyczajnym toczącym się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, jak tego w istocie żądał Skarżący, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Brak stwierdzenia powyższych okoliczności obliguje organy podatkowe do odmowy wzruszenia decyzji ostatecznej, co nie stanowi naruszenia wskazanych w zarzutach skargi ww. przepisów, w tym Konstytucji RP. W konsekwencji powyższego organy, zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 2) O.p. prawidłowo odmówiły Skarżącemu uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu braku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl/.