Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 216/21

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi W. K. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 14.12.2020 r. nr 0201-IOD1.4102.38.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NDUCS; organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 22.09.2020 r. nr 458000-CKK-41.4102.5.2020.23 określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 304.380, 00 zł.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej DUKS) z dnia 24.06.2015 r. wszczęto i przeprowadzono wobec Strony postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Postępowanie to było kontynuowane przez NDUCS na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.; dalej PwKAS). Decyzją z dnia 26.06.2019 r. określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Wskazano, że Strona prowadziła w 2013 r. ukrytą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz sprzedaży używanych samochodów osobowych posługując się imieniem i nazwiskiem M. K. za jego zgodą i zarejestrowaną na rzeczonego firmą pod nazwą C. Używane pojazdy samochodowe Strona odsprzedawała na terenie kraju osobom fizycznym i firmom na podstawie faktur VAT marża. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzanego postępowania dowodowego zakwestionowano dowody zakupu pojazdów nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji kwota 1.125.527 zł zaewidencjonowana w 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towaru nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto zawyżenie przychodów o łączną kwotę 234.260, 78 zł z powodu nieprawidłowości dotyczących wysokości podatku należnego VAT od transakcji sprzedaży tych samochodów, których zakup został dokonany od podmiotów nieistniejących (zakwestionowano prawo podatnika do zastosowania do tych transakcji procedury VAT-marża). Dodatkowo wskazano, iż remanent na dzień 1 stycznia 2013 r. został sporządzony nierzetelnie i nie może stanowić dowodu w sprawie, nieprawidłowości dotyczyły zarówno faktycznej ilości towaru handlowego, jak i wyceny wartości remanentu.
4. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 25.09.2019 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
5. 1.4. W powołanej na wstępie decyzji z dnia 22.09.2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Uznano, że Strona prowadziła działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem M. K. oraz jego firmą C. Ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 5 – s. 28 decyzji ww. organu. Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Strony, że w ww. firmie był on jedynie pełnomocnikiem do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem samochodami. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo szczególne z dnia 2.01.2007 r. nie było podpisane przez M. K. jego podpisem. Następnie ustalono, że ww. firma w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w następującym zakresie: nabywała wewnątrzwspólnotowo pojazdy samochodowe na podstawie rachunków i faktur od dostawców wewnątrzwspólnotowych UE posiadających nr identyfikacji podatkowej; nabywała pojazdy samochodowe z państw członkowskich UE, głównie z Niemiec i Holandii na podstawie umów kupna-sprzedaży z osobami fizycznymi lub firmami samochodowymi nie będącymi dostawcami wewnątrzwspólnotowymi, tzn. nie posiadającymi nr VAT UE; dokonywała zakupu pojazdów od firm i osób fizycznych na terenie kraju; pośredniczyła w sprzedaży komisowej pojazdów, zawierając umowę zlecenia sprzedaży z osobą fizyczną – właścicielem pojazdu, po upływie krótkiego okresu czasu – przeważnie w tym samym dniu, wystawiała fakturę sprzedaży VAT- marża kupującemu. Będąc w posiadaniu pojazdów nabytych Strona dokonywała ich sprzedaży na terytorium kraju osobom fizycznym i firmom na podstawie faktur VAT marża (w nielicznych przypadkach wystawił faktury VAT). W wyniku analizy przedłożonych dokumentów źródłowych zakupu przez Stronę samochodów osobowych w państwach członkowskich UE (umowy, faktury, rachunki) stwierdzono, że zdecydowana większość tych nabyć pochodziła od osób fizycznych, bądź firm samochodowych, głównie z terytorium Niemiec, nie będących dostawcami wewnątrzwspólnotowymi (firmy te nie posiadały nr VAT UE). Dokumenty te budziły również duże wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do ich rzetelności, m.in. z uwagi na fakt, iż bardzo wiele umów i rachunków sprzedaży samochodów posiadało podobną szatę graficzną. Także sprawdzenie w Internecie nazw i siedzib większości tych dostawców nie przyniosło pozytywnych rezultatów (w sieci nie występowały takie osoby, firmy czy adresy). W związku z powyższym wystąpiono do administracji podatkowych państw członkowskich UE z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania co do dostawców Strony. Ustalenia szczegółowo w tym zakresie zawarto na s. 29 - 44 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że podmioty określone na s. 45-47 ww. decyzji nie są znane niemieckiej administracji podatkowej. Nie istnieją również podane nazwy ulic (adresy ww. firm). Otrzymane informacje od niemieckiej administracji podatkowej jednoznacznie, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wskazują, że podmioty wykazane w dowodach zakupu pojazdów (umowach, fakturach, rachunkach), od których firma C. je nabyła nie istnieją w rzeczywistości.

Mając na uwadze te okoliczności, organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania do transakcji sprzedaży samochodów, których zakup został udokumentowany nierzetelnymi dowodami zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych procedury VAT-marża i stwierdził, że Skarżący zawyżył przychody o łączną kwotę 234.260, 78 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. o kwotę łączną 1.162.839 zł, gdyż uznano, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki na zakup samochodów udokumentowane nierzetelnymi dowodami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto stwierdzono, iż nie sporządzono spisu z natury (remanentu) na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz zaniżono jego wartości w p.k.p.i.r. Stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wyceny wartości remanentu. Ustalono, iż wartość remanentu została zaniżona o łączną kwotę 84.229,49 zł.

Wobec powyższego, p.k.p.i.r. prowadzona w 2013 r. została uznana za nierzetelną po stronie przychodów i po stronie kosztów, jednakże odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących firmanctwa organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało przez Prokuraturę Apelacyjną we W. postępowanie przygotowawcze w sprawie posługiwania się w okresie od 13.12.2006 r. do 10.12.2013 r. przez Stronę nazwiskiem M. K. w celu zatajenia prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej pod nazwą C. M. K. Zebrane w toku prowadzonych czynności przygotowawczych dowody pozwoliły postawić obu panom zarzuty, zarzucając im czyn określony w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej kks; firmanctwo). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie jest właściwy do rozstrzygania w sprawie firmanctwa. Prokuratura Apelacyjna we W. nie powiadomiła ww. organu o zakończeniu bądź umorzeniu śledztwa w ww. zakresie.

Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że osobą faktycznie prowadząca w 2013 r. działalność gospodarczą pod firmą C. był Skarżący, który uzyskał w 2013 r. z tej działalności przychody netto w wysokości łącznej 1.445.181, 21 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów za 2013 r. wyniosły 454.836, 46 zł. W konsekwencji organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 990.344, 75 zł a należny podatek za 2013 r. wyniósł 304. 380,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z 22 września 2020 r.

1. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 26.02.2015 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez Stronę poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem M. K. i jego firmą C., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2013, tj. o czyn określony w art. 55 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks. Zawiadomieniem z dnia 23.05.2017 r. (doręczonym w dniu 1.06.2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...], działając jako organ właściwy w sprawie objętego skarżoną decyzją zobowiązania podatkowego poinformował Stronę, że z dniem 26.02.2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 – 2013 uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie ww. śledztwa. Do czasu wydania decyzji ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie było następstwem wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wykorzystanie instytucji zawieszenia przedawnienia. Nie podzielono stanowiska Strony w kwestii bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania kontrolnego z uwagi na brak doręczenia Stronie pisma z dnia 29.05.2020 r. Podkreślono, że z mocy prawa na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej uCOVID-19) doszło do zawieszenia terminów procesowych z dniem 31.03.2020 r. do 24.05.2020 r. na 54 dni, tj. do dnia 22.07.2020 r. Podtrzymano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Strona prowadziła faktycznie działalność gospodarczą pod nazwą C. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte na s. 21-49 decyzji organu odwoławczego. Potwierdzono też ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 r. przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 50-62. Wskazano, że przedłożone przez Stronę dokumenty będące wydrukami z map Google wskazujące na istnienie określonych adresów w Niemczech w raz z fotografiami map Google mających obrazować gdzie w Niemczech można dokonać zakupu pojazdów, a także zawierających dane podmiotów mających obecnie dokonywać obrotu pojazdów nie mogą zmienić dokonanej oceny przez organ odwoławczy. Podkreślono, że ww. dokumenty potwierdzają, że nazwy wskazanych ulic istnieją. Wydruki tych zdjęć pokazują budynki i ewentualnie szereg podmiotów gospodarczych działających obecnie a uwidocznionych na zdjęciu. Nie wskazują natomiast, aby w tym miejscu działały jakieś konkretne podmioty dokonujące obrotu pojazdami związane ze Stroną. Część wskazanych adresów nie jest związana z kwestionowanymi podmiotami. Także przedłożone przez Stronę pisma w innym języku, mające być sporządzone przez niemieckie podmioty i potwierdzające rzekomo transakcje ze Strony takiej oceny też nie mogą zmienić.
2. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji
3. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
4. I) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) i art. 125 § 1 O.p., a także prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za okres od 01 do 12/2012 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postepowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie przy jednoczesnym bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;
5. II) przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p.; art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p.; art. 191 O.p.; art. 199a O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a w szczególności poprzez: naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczną z zasadami logicznego myślenia i doświadczeniem życiowym ocenę poszczególnych dowodów i w tym ich ocenę we wzajemnej łączności oraz poprzez odmówienie wiary dowodom, jak również poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie wpisywała się z góry założoną tezę; poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dowodów i oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego; brak konfrontacji działań Skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu samochodami; przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego; naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków osobiście przez reprezentantów strony lub ustanowionego pełnomocnika, w tym do zadawania im pytań i poprzestanie na dokonywaniu ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań osób podejrzanych o popełnienie przestępstw, na skutek czego Skarżący nie mógł wziąć udział w ich przesłuchiwaniu, a w konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały ich wyjaśnienia w charakterze podejrzanych za w pełni wiarygodne; naruszenie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w wyniku czego nie dokonano wyczerpujących ustaleń w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niedopuszczalne założenia i domniemania organu niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; odmówienie lub brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę na tezy całkowicie odmienne od ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji; brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności wynikających z zebranych dowodów, które mają znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że Skarżący faktycznie prowadził działalność, która formalnie prowadzona była na M. K. C., jak również, że w sprawie ww. firma nie miała prawa do zastosowania procedury VAT marża; błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, jak również na skutek braku przeprowadzenia w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności błąd polegający na przyjęciu, iż Skarżący faktycznie prowadził działalność pod firmą C. M. K. (firmanctwo).;
6. III) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pojazdów w rynkowej kwocie w Niemczech i Holandii, co wynika z naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego w sprawie, jak i z daleko posuniętej ostrożności na wypadek braku uwzględnienia ww. zarzutów art. 23 u.p.d.o.f. poprzez brak oszacowania kosztów nabycia pojazdów w Niemczech i w Holandii, a tym sam poprzez brak zastosowania ww. przepisu w sprawie.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postepowania podatkowego.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

1. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 22.02.2021 r. organ podatkowy przedłożył do akt sądowych pismo Prokuratury Rejonowej dla W. [...]-[...] celem uzupełnienia akt sprawy.

1. 3.4. W dniu 31.01.2022 r. Skarżący podtrzymał ww. stanowisko w kwestii braku firmanctwa oraz zwrócił uwagę na wadliwy sposób sprawdzenia rzetelności dostawców; dodatkowo przedłożył plik dokumentów celem uzupełnienia akt sprawy.

1. 3.5. W dniu 23.02.2022 r. Skarżący ponowił wyżej wskazaną argumentację oraz przedłożył plik dokumentów celem uzupełnienia akt sprawy.

1. 3.6. W dniu 2.03.2022 r. Skarżący wypowiedział się w kwestii wadliwości postepowania organów podatkowych oraz przedłożył plik dokumentów celem uzupełnienia akt sprawy.

1. 3.7. W dniu 11.03.2022 r. Skarżący przedłożył kolejny materiał do złożonej skargi.

1. 3.8. W piśmie procesowym z dnia 21.11.2022 r. organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

1. 3.9. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2022 r. i 1 sierpnia 2023 r. Skarżący ponowił swoje argumenty w kwestii nierzetelności postępowania przez organy podatkowe i przedłożył kolejne dokumenty.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 4.1. Skarga jest bezzasadna.

1. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej pusa) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Ponadto kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącego poza ogólnymi twierdzeniami zaprzeczającymi ustalonym faktom.

4.3. Należy na wstępie podkreślić, że sąd administracyjny w niniejszej sprawie kontrolą objął decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Poza kognicją sądu administracyjnego jest kwestia ustalenia znamion przestępstwa karnego skarbowego z art. 55 § 1 kks czyli firmanctwa. Do rozpoznania spraw karnych skarbowych właściwe są sądy powszechne, które sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych (art. 1 § 2 ustawy z dnia 27.07.2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych; Dz. U. z 2023 r., poz. 217 ze zm.). Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na treść art. 113 O.p. w myśl, którego jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten wprowadza definicję firmanctwa dla potrzeb odpowiedzialności podatkowej firmującego i to w tym zakresie zaskarżona decyzja podlega kontroli Sądu.

4.4. Przedmiotem sporu są następujące kwestie: przedawnienie zobowiązania podatkowego; bezprzedmiotowość postępowania; uznanie iż Skarżący w 2013 r. uzyskał przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą C.; zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup pojazdów w rynkowej kwocie w Niemczech i Holandii. Zdaniem Skarżącego w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz bezprzedmiotowości postępowania. Skarżący twierdzi, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie był firmantem. Dodatkowo błędnie zakwestionowano przedstawione dowody jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odmienne stanowisko ma organ odwoławczy w powyższych kwestiach. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

4.5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypada na: 31.12.2019 r., o ile nie zachodzą wymienione ustawie przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia.

W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 26.02.2015 r. przez inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez Skarżącego poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem M. K. i jego firmą C., co spowodowało narażenie na uszczuplenie PIT za 2013 r., tj. o czyn określony w art. 55 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks.

Dodatkowo spełniony został warunek z art. 70c O.p. albowiem zawiadomieniem z dnia 23.05.2017 r. (doręczonym w dniu 1.06.2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-[...], działając jako organ właściwy w sprawie objętego skarżoną decyzją zobowiązania podatkowego poinformował Stronę, że z dniem 26.02.2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu PIT za 2013 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie ww. śledztwa.

Przechodząc do oceny stawianego w skardze zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd kierował się uchwałą NSA składu 7 sędziów z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w myśl, której w świetle art. 1 pusa oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem Sądu w sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na specyfikę zaistniałych w sprawie okoliczności. Niewątpliwym jest bowiem, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24.06.2015 r. na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe (akta UKS, tom 1 karta nr 1 i 2). Do akt postępowania kontrolnego włączono jako dowody dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W.-[...] [...]. Postanowieniem z dnia 4.03.2015 r. przedstawiono Skarżącemu zarzut, że w okresie od 01/2009 r. do 12/2013 r. we W. zataił przez Urzędem Skarbowym Wrocław-[...] prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem M. K. i jego firmą C. z siedzibą we W. zajmującą się m.in. wynajmem, skupem, sprzedażą i importem samochodów, co spowodowało narażenie na uszczuplenie PIT za 2013 r. tj. o czyn określony w art. 55 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 kks (akta UKS tom II, karta nr 530).

Z zarzutem tym Skarżący się nie zgodził – informacja na postanowieniu. W dniu 24.03.2015 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego W. K. (akta UKS tom II, karta nr 531) i M. K. (akta UKS tom II, karta nr 533). Z uzasadnienia do postanowienia z dnia 4.03.2015 r. o przedstawieniu zarzutów Inspektor wskazała na materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej we W. wskazujące na posługiwanie się przez Skarżącego firmą M. K. i niewykazywanie do opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (akta UKS tom II, karta nr 535). W aktach znajdują się również protokoły przesłuchania świadków z dnia 23.04.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 539); z dnia 30.04.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 540); z dnia 20.05.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 547); z dnia 26.06.2015 r. (akta UKS tom II, karty nr 554 i 556); z dnia 22.07.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 559); z dnia 6.08.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 563); z dnia 18.08.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 566); z dnia 21.08.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 568); protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 29.07.2015 r. (akta UKS tom II, karta nr 561); analiza materiałów z Prokuratury Apelacyjnej (akta UKS tom II, karta nr 552).

Zatem zawieszenie postępowania karnego skarbowego w dniu 22.09.2015 r. do czasu zakończenia kontroli i postępowania podatkowego we wszystkich instancjach nie miało charakteru instrumentalnego lecz wynikało z logiki procesowej stawianego zarzutu Skarżącemu.

Niewątpliwym jest, że wszczęcie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie było następstwem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 55 § 1 kks podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. Realizacja znamion czynu z art. 55 kks możliwa jest wyłącznie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (niezależnie od tego, w jakiej formie ją prowadzi) i wymaga łącznego zaistnienia trzech zasadniczych elementów, tj. działania tego podatnika w określonym, wymienionym w treści przepisu celu, posługiwania się przez niego cudzą tożsamością oraz następstwa w postaci narażenia podatku na uszczuplenie.

W tym ostatnim aspekcie koniecznym było przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego celem podważenia domniemania wynikającego z treści art. 21 § 2 O.p. W myśl wskazanego przepisu jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe Sąd nie dostrzegł aby działanie organów było instrumentalne. Materiały z postępowania karnego posłużyły do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, te zaś do wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Nie sposób jest uznać aby inspektor uks uczestniczył czy przyczynił się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt sprawy dowodzi, że mamy do czynienia z ciągiem logicznych i przemyślanych czynności procesowych przez organ prowadzący postepowanie karne skarbowe zmierzających do sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko osobie podejrzanej o popełnienie czynu firmanctwa. Należy też zauważyć, że w sprawie widoczny jest aktywny udział prokuratora (por. wyrok NSA z dnia 6.04.2023 r. sygn. akt I FSK 319/23, CBOSA).

Tym samym należy uznać, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 O.p., art. 125 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., jak też art. 2 i art. 7 Konstytucji RP należy uznać za bezprzedmiotowe.

1. 4.6. W drugiej kolejności, odnośnie stawianego przez Skarżącego zarzutu skutecznego wygaśnięcia biegu spraw od dnia 29 maja 2020 r. z uwagi na brak jego skutecznego przedłużenia należy zauważyć, iż pismem z dnia 29 maja 2020 r. organ pierwszej instancji poinformował Stronę, iż na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 7 uCOVID-19 w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w: postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. W konsekwencji z mocy prawa nastąpiło zawieszenie terminu procesowego do zakończenia postępowania kontrolnego z dniem 31.03.2020 r. do 24.05.2020 r. na 54 dni, tj. do dnia 22.07.2020 r. Z kolei postanowieniem z dnia 17.07.2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył postępowanie kontrolne do dnia 22.09.2020 r. a dnia 22.09.2020 r. wydano decyzję w pierwszej instancji. Zatem Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet zakładając, że rzeczone pismo z dnia 29 maja 2020 r. nie zostało Skarżącemu doręczone (widnieje na nim pieczątka 29.05.2020 r. otrzymano/wysłano) zawieszenie terminu procesowego wynikało z ww. przepisu uCOVID-19. Warto też wskazać, że Ordynacja podatkowa nie zna pojęcia wygaśnięcia biegu spraw. Nie można też uznać, że skutkiem wadliwości przedłużenia postępowania kontrolnego jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy formułowanie przez Skarżącego zarzutów fałszerstwa dokumentów przez urzędników należy uznać za bezprzedmiotowe. Zaś luźno formułowane wnioski w formie odręcznych notatek na kopii postanowień w kwestii zasadności przedłużenia postepowania kontrolnego powinny były znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnej skardze na przewlekłość postępowania, czego Skarżący nie uczynił. Dodatkowo akta administracyjne sprawy dowodzą, że organy podatkowe dokonywały w toku postępowania kontrolnego stosownych przedłużeń postępowania.

1. 4.7. W trzeciej kolejności, kluczowym w sprawie jest ustalenie czy Skarżący był podmiotem, którzy rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą w kontrolowanym 2013 r.

Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że kontrola legalności dotyczy decyzji w przedmiocie PIT za 2013 r. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego ale ocenia czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe spełniało wymogi przewidziane w przepisach O.p. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20.08.1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26.03.2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z dnia 28.05.2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22.10.2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA).

Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17.02.2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Ponadto stosownie do treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Z kolei zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 O.p.).

Słusznie w ocenie Sądu organy podatkowe wywiodły, że w stanie faktycznym sprawy podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącym własną działalność gospodarczą i osiągającym przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest Skarżący. Świadczą o tym okoliczności szczegółowo wyeksponowane na s. 21-49 zaskarżonej decyzji, udowodnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a wskazujące, że to Skarżący był osobą faktycznie prowadzącą firmę C. widniejącą na nazwisko M. K. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują wyraźnie, że M. K. nie miał intencji wykonywania działalności gospodarczej zaś taką intencję niewątpliwie miał Skarżący.

W logiczną i spójną całość układają się udowodnione okoliczności co do zawiązania współpracy pomiędzy wskazanymi wyżej Panami (historia założenia firmy C. i kontekst temu towarzyszący) celem unaocznienia rzeczywistej intencji Skarżącego jaką było prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą C. To Skarżący podejmował wszystkie decyzje związane z ww. działalnością gospodarczą, korzystał z rachunku bankowego w sposób nieograniczony, dokonywał rozliczeń finansowych, podpisywał kluczowe dokumenty przy czym większość nazwiskiem M. K., tłumacząc się własną niewiedzą, co świadczy o tym, że uznawał się za właściciela a nie pełnomocnika. Udowodniono w toku postępowania, że pełnomocnictwo z 2.01.2007 r., na które powołuje się Skarżący nie zostało podpisane przez M. K. i nie można tym samym uznać, że stanowi dowód udzielenia takiego pełnomocnictwa Skarżącemu. Potwierdził ten fakt sam Skarżący twierdząc, że podpisał je za M. K. (protokół zeznania jako podejrzanego z dnia 24.02.2014 r. – akta UKS tom I, karty nr 413-415).

Sam M. K. w kwestii podpisu rzekomego pełnomocnictwa składał wzajemnie sprzeczne zeznania. Raz zeznał, że nie pamięta czy podpisał pełnomocnictwo Skarżącemu (przesłuchanie świadka z dnia 27.05.2009 r.; akta UKS tom I, karty nr 22-23); następnie potwierdził istnienie pełnomocnictwa (protokół z zeznań świadka 31.03.2011 – akta UKS tom I karty nr 37-38). Ponownie przesłuchany w charakterze świadka potwierdził swój podpis na pełnomocnictwie (protokół z zeznań świadka z dnia 9.01.2014 – akta UKS tom I, karty nr 92-94). Aby następnie zaprzeczyć, że podpisał ww. pełnomocnictwo choć miał wiedzę, że Skarżący takim pełnomocnictwem się posługiwał (protokół z zeznań świadka z dnia 10.02.2014 r. – akta UKS tom I, karty nr 317-322). Zaprzeczył też zeznając jako świadek do protokołu w dniu 19.02.2014 r. (akta UKS tom I karty nr 323-332). Z uwagi na fakt, że pełnomocnictwa nie można domniemywać i Skarżący sam podpisał pełnomocnictwo w imieniu M. K. to nie można uznać, że był on pełnomocnikiem firmy C. Dodatkowo sam M. K. zeznał, że wszystkimi sprawami C. zajmował się Skarżący a on był jedynie przysłowiowym słupem (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 24.03.2015 r. (akta UKS tom I i II, karty nr 533-534; protokół przesłuchania świadka z 21.02.2020 r. – akta UKS tom X, karty nr 14-16).

Powyższe potwierdził świadek J. O. (protokół przesłuchania podejrzanego z 13.03.2012 r. - akta UKS tom I, karty nr 57-58). Zeznania świadków: D. L., J. O., B. N., J. S., I. C., M. P., P. R., W. G. również potwierdzają, że Skarżący podejmował wszelkie decyzje związane z organizacją ww. firmy, prowadzeniem i zawieraniem umów. Zatem otoczenie biznesowe w postaci kontrahentów lecz również i banków kojarzyło z firmą C. jedynie Skarżącego a nie M. K. Także otoczenie urzędowe potwierdziło zachowanie Skarżącego jak właściciela ww. firmy. Dodatkowo M. K. w 2012 r. był zatrudniony na umowę o pracę w wymiarze pełnego etatu w firmie czyli nie mógł zarządzać ww. firmą w 2012 r., której przedmiot wymagał sporego zaangażowania. Analiza zeznań i wyjaśnień samego Skarżącego wskazują, że zanim postawiono mu zarzut firmanctwa sam potwierdzał prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą C., wskazując na przepisanie własnej firmy na M. K. ze względów podatkowych (m.in. protokół z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z 12.12.2013 r. – akta UKS, tom I karty nr 88-89; 11.02.2014 r., tom I, karty nr 380-388; protokół zeznania jako podejrzanego z 24.02.2014 r. – akta UKS tom I, karty nr 413-415; 2.04.2014 r., tom I, karty nr 498-501; 18.03.2014 r. akta UKS tom I i II, karty nr 462-546).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż po stronie Skarżącego niewątpliwie była intencja prowadzenia działalności gospodarczej. Za nieprzekonywujące należy uznać twierdzenia Skarżącego przedstawione na poparcie tezy przeciwnej lecz jedynie nakierowane na ocenę działania M. K. a ignorujące zeznania innych świadków niż tylko M. K., jak też zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności własne działania i oświadczenia, w tym podpisywanie większości dokumentów, nie z jego upoważnienia (bo takie budzi poważne wątpliwości) ale pod jego imieniem i nazwiskiem, co również ma wpływ na ocenę Skarżącego jako nierzetelnego przedsiębiorcy.

Należy tym samym uznać, że organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne w oparciu o które Skarżący jest w stanie zrozumieć podjęte wobec niego rozstrzygnięcie. Mając na wglądzie powyższe należy uznać za prawidłowe ustalenie, że Skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i właściwym jest wydanie wobec niego decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Tym samym nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p.; art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p.; art. 191 O.p.; art. 199a O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

4.8. Powyższe zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego należy uznać za bezprzedmiotowe również w odniesieniu do kwestii pozbawienia Skarżącego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków na zakup samochodów udokumentowanych nierzetelnymi dowodami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód wpisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, CBOSA - to na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano-uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, CBOSA).

Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżący otrzymał faktury w odniesieniu do transakcji z podmiotami, które uznano za fikcyjne w oparciu o dokumenty uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych. Należy wyraźnie podkreślić, że z dokumentów tych wynikało, że podmioty (wskazane na s. 57 zaskarżonej decyzji) wykazane w dowodach zakupu pojazdów (umowach, fakturach, rachunkach), od których firma C. je nabyła nie istnieją w rzeczywistości. Nie istnieją również wskazane w tych dowodach adresy dostawców przedmiotowych pojazdów.

Tym samym transakcje potwierdzone dokumentami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, niezarejestrowane lub gdzie stwierdzono brak kontaktów handlowych – nie odzwierciedlają faktycznych transakcji a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwoty wynikające z tych dokumentów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności Skarżącego.

W świetle powyższych wywodów, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Skarżący zaś stara się wykazać tezy odmienne, które jednak nie pozostają w spójności z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na poparcie spełnienia rzeczonych warunków podmiotowych nie wystarczą luźne oświadczenia Skarżącego zawarte w kolejnych pismach procesowych składanych przez Sądem, w zasadzie sprowadzające się do chaotycznych treści w sposób ogólny kwestionujących metodologię działania organów podatkowych, uzupełnione o odręczne uwagi na dołączonych do pism procesowych wyciągach z dokumentów. Tak naprawdę wyjaśnienia te są dla Sądu na tyle niezrozumiałe i lakoniczne, że czynią niemożliwym ich ocenę pod kątem przydatności dla sprawy, nie sposób ich połączyć z konkretnymi ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji.

Takimi dowodami nie mogą być wielokrotnie powielane w różnych konfiguracjach wyciągi z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych sprawy ani też dokumenty, które nie dotyczą spornego roku podatkowego czy pozyskane zdjęcia z Internetu, które nie stanowią skutecznego przeciwdowodu dla ustaleń zagranicznej administracji podatkowej.

Warto jest podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia Skarżącego. Również na Skarżącym spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dopełnił on nałożonego na niego obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej na mocy art. 193 § 1 i 2 O.p. To Skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej. Wartym podkreślenia jest to, że Skarżący nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących nabycie samochód w ilości 47 pojazdów zakwestionowanych przez organy podatkowe a to na nim w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywa obowiązek udowodnienia czy poniesiony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

1. 4.9. Co się tyczy kwestii powiększenia kwoty nabycia siedmiu niezakwestionowanych pojazdów sprzedanych w systemie VAT-marża przy ustalaniu kosztu zakupu tych samochodów o koszt akcyzy i opłatę recyklingową wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Kwota nabycia to zatem cena, którą podatnik zapłacił dostawy towaru. Skoro zatem podatek akcyzowy i opłata recyklingowa zapłacone przez podatnika nie stanowią należności, które otrzymuje jego dostawca, nie mogą być zatem elementem kwoty nabycia o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów doszło do zawyżenia przychodów za 2013 r. z tytułu zaniżenia podatku VAT, co znalazło odzwierciedlenie na str. 66-67 zaskarżonej decyzji.

1. 4.10. Prawidłowo ocenił organ odwoławczy, iż w sprawie brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych mimo ich częściowej nierzetelności uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

1. 4.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.