Uzasadnienie
L.K. wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2006 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 220.000 zł w związku z bezzasadnym jej zdaniem pobraniem przez płatnika podatku od uzyskanego na podstawie ugody sądowej odszkodowania, objętego zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust 1 pkt 3 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.f.) W uzasadnieniu wskazała, iż w dniu 15 stycznia 2003 r. T. (...) Spółka Akcyjna – Dyrekcja Spółki z siedzibą w W. zawarła umowę o pracę ze Skarżącą na czas nie określony na stanowisku Dyrektora Pionu Klientów Biznesowych.
Następnie pod koniec 2004 r. w wyniku przeprowadzonych zmian w strukturze organizacyjnej i przyczyn zewnętrznych, uchwałą Zarządu Pracodawcy w/w stanowisko zostało zlikwidowane. Pracodawca oświadczeniem z dnia 7 kwietnia 2005 r. rozwiązał ze Skarżącą umowę o pracę za wypowiedzeniem. W wyniku wystąpienia do Sądu Okręgowego w W., w którym to strona domagała się wypłaty kwoty stanowiącej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia, została zawarta "ugoda", na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić Skarżącej odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w wysokości 550.000 zł. W powyższej ugodzie, wobec braku możliwości wskazania jednej bezpośredniej podstawy prawnej dla zespołu roszczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę, strony przyjęły sformułowanie, iż kwota ugody stanowi "odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę".
Zdaniem Skarżącej wypłacona kwota ugody została zaniżona wskutek pobrania przez podmiot wypłacający zaliczki na podatek od osób fizycznych według stawki 40 %. W jej ocenie kwota ugody stanowiąca odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej, zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w tej ugodzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.f.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż w dniu 13 października 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym podniosła, iż ugoda podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia (...) czerwca 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu uznał, iż roszczenia finansowe skierowane do pracodawcy wynikały ze stosunku pracy, który uregulowany jest przez ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako K.p.).
Stwierdził, że odszkodowanie przyznane Skarżącej z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie ugody sądowej mieści się w uregulowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f. i nie korzysta ze zwolnienia, gdyż zostało przyznane na podstawie odrębnej ustawy, tj. Kodeksu pracy. Wyjaśnił, iż wypłacone odszkodowanie w 2005 r. stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skarżąca w dniu 17 lipca 2006 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:
- - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, przez nieuznanie wniosku z dnia 28 kwietnia 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., uzupełnionego w dniu 6 czerwca 2006 r. za uzasadniony w sytuacji gdy, na skutek nie wydania w terminie postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dniem 13 stycznia 2006 r. ukonstytuowało się jako prawidłowe stanowisko Skarżącej co do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty ugody sądowej wypłaconej tytułem odszkodowania przez byłego pracodawcę; wskazała, iż organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika;
- - art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej, przez niezałatwienie w terminie sprawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.,
- - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez powołanie błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wskazała, iż w dniu 13 października 2005 r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu skarbowego W. o udzielenie w jej sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Tym samym w dniu 18 stycznia 2006 r. organ podatkowy wysłał Skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zdaniem Skarżącej dokonał tego 5 dni po upływie trzymiesięcznego terminu.
W ocenie Skarżącej wydanie decyzji (postanowienia) obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji (postanowienia) stronie. Stwierdziła również, iż decyzja sporządzona, ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej.
Powołując się na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uznała, iż organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika i powinien stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym za 2005 r., zgodnie ze złożonym wnioskiem w tej sprawie.
Podsumowując wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy winien powołać właściwą podstawę prawną w zaskarżonej decyzji, tj. przepis art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak uczynił - art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Urząd Skarbowy W. otrzymał w dniu 13 października 2005 r. Tym samym postanowienie wydane w tym zakresie zostało podpisane 5 stycznia 2006 r., zatem zachowany został trzymiesięczny termin do jego wydania.
Ponadto wskazał, iż Skarżąca domagała się od pracodawcy nie tylko przewidzianego w art. 41¹ K.p. odszkodowania, które orzeka sąd pracy w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione (art. 45 § 1 K.p.), lecz także świadczeń wynikających z umowy o pracę zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stwierdził, iż świadczenie otrzymane przez Skarżącą na podstawie przedmiotowej ugody nie było, odszkodowaniem, zatem w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b nie ma zastosowania.
Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciami, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:
- - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f.,
- - art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. dalej jako K.p.c.),
- - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Skarżącej kwota zawartej ugody stanowi odszkodowanie, które jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w tej ugodzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Jednocześnie podkreśliła, iż w jej ocenie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jako że dotyczy otrzymanych odszkodowań, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.
Ponadto przedstawiła szereg stanowisk w podobnych sprawach, powołując się na rozstrzygnięcia (...) Urzędu Skarbowego w R. w sprawie o sygn. (...) z dnia (...) września 2004 r., (...) Urzędu Skarbowego w R. w sprawie o sygn. akt (...)z dnia (...) kwietnia 2004 r. oraz interpretację wyrażoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., z dnia (...) czerwca 2006 r.
Zarzuciła, iż organ odwoławczy samodzielnie i wedle własnego uznania rozstrzygnął, iż ugoda sądowa zawarta przez Skarżącą, nie kreuje pomiędzy stronami roszczenia o wypłatę odszkodowania. Wskazała, iż organ podatkowy nie może w sposób zgodny z prawem rozstrzygnąć dyskrecjonalnie, iż świadczenie dokonywane pomiędzy stronami ugody zatwierdzonej przez sąd powszechny w postępowaniu sądowym posiada inny charakter niż określony w treści cywilnoprawnej.
Ponadto przytoczyła ponownie argumentację dotyczącą naruszenia art 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organ podatkowy w związku z niedotrzymaniem terminu do załatwienia sprawy w terminie trzech miesięcy związany jest stanowiskiem podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Pełnomocnik Skarżącej wnioskiem z dnia 22 lutego 2007 r., zwrócił się o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą dotyczącą interpretacji w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej interpretacji - o sygn. akt III SA/Wa 3558/06, wraz z ustosunkowaniem się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ustosunkowując się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę, podtrzymał wszelkie żądania skargi i powtórzył argumenty w niej zawarte. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 189¹ K.p.c.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g. u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Przepis ten w swej treści w sposób ogólny wskazuje ugody i umowy, z których wynikają odszkodowania, a zatem należy uznać, że swym zakresem przepis ten obejmuje również ugody zawarte przed sądem. Z tego względu na podstawie tego przepisu nie będą zwolnione od podatku odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania określone są w przepisach ustawowych jeżeli odszkodowania te zostały wypłacone na podstawie ugody zawartej przed sądem.
W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca zwalnia z podatku inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a i b tego przepisu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyjątki te nie mają znaczenia. Zdaniem Sądu skoro w przepisie tym ustawodawca mówi o "innych odszkodowaniach" to należy przez nie rozumieć odszkodowania nie wymienione w przepisach poprzedzających przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu przedmiotem niniejszej sprawy było odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.
Zasady przyznawania odszkodowań za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem określają przepisy art. 45 i 471 k.p. Dla uznania odszkodowania otrzymanego przez skarżącą za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. decydujące było to, że wymienione przepisy k.p. wprowadzają generalną zasadę odpowiedzialności pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem. Na mocy przepisu art. 45 § 1 k.p.: w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Wysokość tego odszkodowania określa przepis art. 471 k.p., który stanowi, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.
Omawiane odszkodowanie ma charakter odszkodowania ustawowego i przysługuje pracownikowi niezależnie od wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez pracownika, wyczerpując przy tym wszystkie przysługujące z tego tytułu uprawnienia, choćby rzeczywista szkoda była wyższa od wysokości należnego odszkodowania (por. wyrok SN z 17.11.1981 r., I PR 91/81, OSN 1982/5/81 oraz wyr. SN z 29.05.1987 r., I PRN 24/87, Sł. Prac. 1988/2/26).
Ustawowego charakteru odszkodowania wypłaconego skarżącej nie zmienia okoliczność, że w wyniku ugody skarżąca zgodziła się na wypłatę odszkodowania obejmującego wszystkie roszczenia wobec pracodawcy.
Zgodnie z art. 300 k.p. w sprawach nie uregulowanych do stosunku pracy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Na podstawie tego przepisu do stosunków pracy ma zastosowanie przepis art. 917 k.c., który stanowi, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Z treści tego przepisu wynika, że ugoda nie stanowi nowego samoistnego stosunku prawnego, lecz że stanowi ona modyfikację istniejącego wcześniej pomiędzy stronami stosunku prawnego. Zawarta w niniejszej sprawie przez Skarżącą i jej pracodawcę ugoda modyfikowała wynikające z ustawy obowiązki odszkodowawcze pracodawcy Skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, że odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy Skarżącej była odpowiedzialnością ustawową i jako taka stanowiła podstawę do zawarcia ugody w zakresie obowiązków wynikających z tej odpowiedzialności.
Należało zatem uznać, że wypłacone Skarżącej odszkodowanie objęte było zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. i nie miał do niego zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Z tych powodów Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż świadczenie na podstawie przedmiotowej ugody nie było, mimo takiej nazwy, odszkodowaniem, lecz przychodem ze stosunku pracy. Powyższe stanowisko organu lapidarnie uzasadnione nie ma potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Tym samym nie znajduje potwierdzenia argumentacja wyrażona w skardze odnośnie naruszenia art 1891 k.p.c.
Należy również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt 156/10/A/2006 orzekł o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. z przepisami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie może to jednak świadczyć o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W okresie kiedy organy orzekały w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. był obowiązującym prawem, którego niekonstytucyjności nie stwierdzono. Organy podatkowe nie były uprawnione do wypowiadania się w przedmiocie konstytucyjności tego przepisu.
Sąd administracyjny ocenia decyzję na dzień jej wydania. Z tego względu Sąd nie mógł uznać, że stwierdzona po wydaniu zaskarżonej decyzji niekonstytucyjność wymienionego przepisu przesądzała o tym, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wydanie decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona po wydaniu decyzji stanowi określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przesłankę do wznowienia postępowania. Nie oznacza to jednak, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania. Naruszenie prawa oznacza działanie wbrew treści przepisu prawa. Zdaniem Sądu, organ nie narusza prawa wydając rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, który w późniejszym okresie zostanie uznany za niezgodny z Konstytucją. Jak już Sąd wskazał powyżej, w takiej sytuacji organ działa w oparciu o normę prawną funkcjonującą w systemie prawa, nie będąc uprawnionym do kwestionowania poprawności tej normy.
Zatem w takiej sytuacji wystąpi przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, jednakże nie stanowi ona naruszenia prawa przez organ przy wydawaniu decyzji. Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie i w piśmiennictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04, niepubl., J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków, 2006, s. 336.).
Z treści przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zakresem tego przepisu objęte są orzeczenia stwierdzające niekonstytucyjność przepisów podatkowych, których eliminacja z sytemu prawa u konkretnych podatników skutkować może obniżeniem zobowiązań podatkowych. Do tego rodzaju norm zaliczają się także przepisy określające wyłączenia ze zwolnień podatkowych. W punktach 1-3 tego przepisu ustawodawca uregulował tryb składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W przepisach art. 77 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej uregulowany został sposób naliczania odsetek od nadpłat podatkowych powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.
Odnośnie naruszenia art 14b § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż wyrok zapadły w sprawie III SA/Wa 3558/06 dotyczy odmiennej sprawy i Sąd niniejszy nie jest nim związany. Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wiąże organ podatkowy w ten sposób, iż organ ten nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w postanowieniu. Powyższe zatem związanie nie dotyczy kwestii ustalenia nadpłaty.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.