Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 800/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.M. (dalej: "Strona", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z dnia [...] grudnia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r. NUCS przeprowadził wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.

Strona prowadziła działalność w ramach firmy N. Działalność gospodarcza Strony polegała na obrocie towarami takimi jak: tusze, tonery, drukarki oraz produktami firmy Apple typu laptopy i ipody, prowadzona była w siedzibie firmy oraz przy wykorzystaniu portalu internetowego. Strona była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w ww. okresie i prowadziła dla potrzeb VAT ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Postępowanie kontrolne wykazało, że Strona w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015 r. niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie 1 801 938,40 zł, udokumentowane 22 fakturami wystawionych na rzecz kontrahenta słowackiego (będącego jej jedynym odbiorcą zagranicznym), tj. D. s.r.o. z siedzibą w Bratysławie i opodatkowała je stawką preferencyjną 0%. Wedle organu, przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, przez co Strona zaniżyła podatek należny o kwotę 258 053 zł.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego NUCS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2015 r.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

1. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego materiału dowodowego na niekorzyść podatnika (np. zeznań podatnika oraz właściciela firmy transportowej M.C.),
2. - art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., przez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że faktury wystawione na rzecz D. s.r.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych,
3. - wypracowanej na gruncie orzecznictwa podatkowego zasady dobrej wiary podatnika i nieuznanie, że Strona dokonując transakcji z D. s.r.o. działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym swojego kontrahenta,
4. - art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, przez wadliwą odmowę zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonywanych przez Skarżącą dostaw towarów na rzecz D. s.r.o.

W odwołaniu Skarżąca wskazała, że współpraca ze słowackim kontrahentem została nawiązana w sposób standardowy przyjęty w branży handlowej, przez umieszczenie przez Stronę ogłoszeniom na portalach aukcyjnych. Współpraca została nawiązana z inicjatywy R.Z., reprezentującego słowacki podmiot. Kontrahent wzbudził zaufanie Strony, gdyż według niej miał posiadał 5 mln EUR kapitału zapasowego. Przygotowaniem treści umowy zajmowała się Strona, w porozumieniu z kancelarią prawną. Zdaniem Strony posiadanie przez D. s.r.o. siedziby w tzw. wirtualnym biurze nie może być podstawą podważenia zawartych z tym podmiotem transakcji; zarówno polskie jak i słowackie przepisy nie zabraniają dokonywania transakcji handlowych z podmiotami korzystającymi z usług biur wirtualnych. Jak wskazała sprawdzała, czy podmiot D. s.r.o. miał ważny numer VAT.

Zdaniem Skarżącej pominięto, że zwrot towarów (tonerów) przez L. Sp. z o.o. wiązał się z koniecznością dalszego ich magazynowania, dlatego zaproponowano dostawę tych towarów do D. s.r.o., gdyż sprzedaż ta umożliwiłaby uzyskanie płatności, ale także zmniejszenie firmy. Ponadto od ostatniego kwartału 2014 r. Skarżąca zdecydowała się zredukować swoją firmę, co wiązało się ze zwolnieniem części pracowników oraz zmianą lokalu na mniejszy. W związku z powyższym ww. starała się sprzedać towar, który posiadała w magazynie. Część tego towaru miała starą grafikę na opakowaniach oraz wyblakłe kolory, większości towarów kończyły się daty ważności tuszy oraz instalacji tonerów, wskutek czego miały one niższą wartość. Wedle Skarżącej w internecie znajdują się informacje, iż w 2015 r., D. s.r.o. miała przychód 3 878 172 EUR, a od Skarżącej zakupiła towar na kwotę odpowiadającą 11% tego przychodu. Ponadto zadłużenie tej firmy wynosi 94,88%. Według Strony była tylko jedną z firm, która sprzedała towar do słowackiego podmiotu oraz wiele firm zostało oszukanych.

Ponadto w odwołaniu Strona wniosła o:

1. - przesłuchanie D.S., pracownika firmy transportowej Pana M.C. na okoliczność zrealizowania dostawy do magazynów kontrahenta),
2. - przesłuchanie R.Z. na okoliczność, iż dostawy towarów faktycznie miała miejsce, a sporne faktury dokumentują transakcje dokonane, natomiast Strona dokonując transakcji z kontrahentem działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności nie wiedziała, że uczestniczy w nadużyciu (oszustwie) podatkowym,
3. - zwrócenie się do organów słowackich z zapytaniem czy na dzień dokonywania transakcji D. s.r.o. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT,
4. - zwrócenie się do organów słowackich z zapytaniem czy rejestracja słowackiego podatnika w wirtualnym biurze jest zabroniona,
5. - powołanie biegłego i ustalenie czy ceny ustalone z kontrahentami odbiegały od cen rynkowych (przy uwzględnieniu krótkiego okresu przydatności tuszy i starszej szaty graficznej opakowań).

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zgodnie z informacją uzyskaną na podstawie wymiany informacji z administracją podatkową słowacji zagraniczny kontrahent Strony, tj. D. s.r.o. nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że powyższa okoliczność, tj. brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów świadczy o tym, że ten kontrahent Strony nie był stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W I kwartale 2015 r. Strona wystawiła 22 faktury sprzedaży na łączną kwotę 1 801 938,40 zł, które miały dokumentować dokonanie dostawy materiałów eksploatacyjnych do drukarek (tuszy i tonerów firmy HP oraz w niewielkim zakresie tuszy firmy Canon) na rzecz kontrahenta słowackiego (będącego jej jedynym odbiorcą zagranicznym), tj. D. s.r.o. Faktury te były wystawione w walucie EUR.

Do akt sprawy Strona przedłożyła pisemne umowy zawarte pomiędzy nią a D. s.r.o. dotyczące dostaw towarów w styczniu 2015 r., ramową umowę sprzedaży z 18 listopada 2014 r. oraz umowę o przedłużenie terminu płatności z 23 stycznia 2015 r.

Umowy zostały sporządzone wyłącznie w języku angielskim, natomiast wersje w języku polskim są tłumaczeniami z języka angielskiego opracowanymi przez tłumacza przysięgłego w dniu 20 września 2016 r., czyli już po otrzymaniu przez Stronę zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Analiza zapisów ramowej umowy sprzedaży z 18 listopada 2014 r. wykazała, iż na poszczególne dostawy miały być zawierane osobne umowy oraz osobne zamówienia składane w formie pisemnej lub mailem i przyjmowane przez Stronę, przy czym zamówienia te miały zawierać wszystkie szczegóły dotyczące warunków realizacji osobnej umowy sprzedaży, a w szczególności: cenę, nazwę i rodzaj towarów, kwotę oraz datę dostawy. Odnośnie jakości towarów zawarto m.in. zapis iż wszystkie oferowane towary są objęte gwarancją producenta oraz posiadają gwarancję, instrukcję użytkownika oraz dokumentację produktu sporządzoną w języku ojczystym terytorium docelowego.

Termin płatności określono na 60 dni roboczych, z możliwością przedłużenia dokumentem zawartym w formie pisemnej, nie dłużej niż do dziewięciu miesięcy. Koszty dostawy mają być pokryte przez sprzedającego. W przypadku zwrotu towarów sprzedającemu z powodu wad towarów, sprzedający jest zobowiązany pokryć koszty transportu związane ze zwrotem w ciągu 30 dni od dnia wystawienia stosownych dokumentów. Sprzedającemu przysługiwało prawo do naliczania ustawowych odsetek za każdy dzień zwłoki w płatności, natomiast wszelkie spory mają być rozstrzygane przez zwykłe sądy właściwe dla W. Z kolei z przedłożonej przez Stronę umowy o przedłużenie terminu płatności zawartej 23 stycznia 2015. wynika, że termin płatności łącznej kwoty 420 388,49 EURO wynikającej z wszystkich 22 faktur wystawionych na rzecz D. s.r.o. w styczniu 2015 r. został przedłużony do dnia 30 listopada 2015 r., a dostawca ma zaprzestać realizacji swojego prawa do odsetek przed dniem wymagalności przedłużonego okresu. W przedmiotowej umowie zawarto również zapis mówiący, iż wszelkie spory wynikające lub związane z realizacją umowy będą rozstrzygane przez sądy powszechne właściwe dla siedziby kupującego.

Strona przedłożyła także kopię ostatecznego wezwania do zapłaty z dnia 5 maja 2016 r. skierowanego do D. s.r.o. do zapłaty kwoty wynikającej z faktur wystawionych na rzecz spółki słowackiej w grudniu 2014 r. i w styczniu 2015 r. na łączną kwotę 580 221,57 EURO z czego kwota dotycząca grudnia stanowiła 159 833,08 EURO natomiast kwota dotycząca stycznia to 420 388,49 EURO. W wezwaniu do zapłaty nie naliczono odsetek za zwłokę. Wezwanie wróciło nieodebrane.

DIAS wskazał, że z informacji otrzymanej od słowackich władz podatkowych wynika, że siedziba podmiotu aktualna na dzień wystawienia faktur przez Stronę, mieściła się w wirtualnym biurze. Ostatnia siedziba firmy znajdująca się pod adresem znajdującym się w wirtualnym biurze. Słowacka administracja podatkowa podejrzewa, iż D. s.r.o. dokonała fikcyjnych transakcji. Spółka D. s.r.o. została zlikwidowana 28 maja 2016 r. Prawnym następcą D. s.r.o. stała się J. s.r.o., która również ma siedzibę w wirtualnym biurze. Jednocześnie J. s.r.o. jest prawnym następcą innych 50 firm, zaś jej przedstawiciel statutowy to osoba posiadająca adres zamieszkania we Francji. J. s.r.o. od 31 stycznia 2015 r. ma unieważnioną rejestrację VAT, a ostatnia deklaracja VAT została przez nią złożona za luty 2010 r.

Wedle DIAS okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz D. s.r.o., a jedynie uczestniczyła w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Wystawione faktury oraz dokumenty przewozowe CMR miały natomiast uwiarygodnić ww. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, celem uzyskania korzyści podatkowych przez Stronę w postaci możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

DIAS wskazał, że firma słowacka D. s.r.o. posiadała kolejne siedziby w wirtualnych biurach, brak jest z nią kontaktu, nie przedstawiła ona żadnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej i potwierdzającej rzetelność przeprowadzanych z jej udziałem transakcji, a w szczególności wskazującej gdzie finalnie trafiły towary. Wedle organy, okoliczność zarejestrowania jako podatnika VAT UE miał stwarzać "na zewnątrz" jedynie pozory faktycznie prowadzonej działalności. D. s.r.o. uległa likwidacji 28 maja 2016 r., anulowano jej numer VAT, a jej ostatnim przedstawicielem statutowym był J.B., a nie R.Z., z którym Strona podpisała umowy.

Wobec powyższego rzekomemu odbiorcy można przypisać rolę tzw. "znikającego podatnika" na terenie UE. D. s.r.o. za okres od stycznia do marca 2015 r. nie zadeklarowała żadnych nabyć towarów, a jej następca prawny również okazał się podmiotem fikcyjnym. DIAS stwierdził, że wskazane miejsce odbioru towarów na terenie Słowacji znajdowało się tuż za granicą z Polską, podczas gdy siedziba firmy znajdowała się w Bratysławie; miejsce odbioru nie było w żaden sposób oznakowane, a oprócz magazyniera nie było tam innych osób przy odbiorze towarów.

DIAS wskazał na nieracjonalne zachowanie Strony odnośnie spornych transakcji polegające w szczególności na braku zabezpieczenia własnych interesów jako sprzedawcy we wszystkich umowach zawartych z D. s.r.o. a także w trakcie trwania współpracy. Praktyką jest iż w przypadku handlu towarami w dużych ilościach i wartościach, współpracujące podmioty zawierają ze sobą pisemne umowy regulujące m.in. cenę towarów, jego ilość, warunki płatności, warunki gwarancji, warunki na jakich następuje transport oraz kwestię kto ponosi odpowiedzialność w razie zniszczenia lub utraty towarów podczas transportu. Strona natomiast, pomimo zawarcia pisemnej umowy z D. s.r.o. nie zawarła w niej żadnych rzeczywistych zabezpieczeń bądź gwarancji dla siebie jako sprzedawcy, a wręcz przeciwnie, to D. s.r.o. jako kupujący ma w umowie szereg korzystnych dla siebie zapisów. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, iż to właśnie Strona sporządzała projekt przedmiotowej umowy i to w porozumieniu z kancelarią prawną. Wskazano również na brak otrzymania jakiejkolwiek płatności od kontrahenta słowackiego, przy braku aktywnych działań w celu odzyskania przysługujących jej płatności za wysłany towar.

Wskazano na brak dochowania warunków umowy zawartej pomiędzy stronami, przez brak pisemnych bądź mailowych zamówień na towary, które według postanowień ww. ramowej umowy sprzedaży powinny zostać potwierdzone przez stronę sprzedającą oraz powinny zawierać wszystkie szczegóły dotyczące warunków realizacji osobnej umowy sprzedaży, w szczególności cenę, nazwę rodzaj towarów, kwotę oraz datę dostawy. Zamówienia te miały być osobnymi umowami na sprzedaż poszczególnych partii towarów, tymczasem współpraca opierała się głównie na rozmowach telefonicznych z R.Z. Organ odnotował brak kontaktów mailowych bądź pisemnych pomiędzy kontrahentami. Zwrócono również uwagę na brak kontaktu przewoźnika jak i Strony do osoby odbierającej towar oraz brak wiedzy o jej danych osobowych, tj. imieniu i nazwisku oraz nie posiadali numeru telefonu do magazyniera.

DIAS odwołał się do analizy cen towarów zastosowanych przez Skarżąc na fakturach wystawionych na rzecz L. Sp. z o.o., następnie zwróconych Stronie i zafakturowanych na rzecz D. s.r.o., które wykazały, iż wobec podmiotu słowackiego stosowano ceny netto o około 13-14 zł za sztukę niższe niż wobec kontrahenta krajowego. Strona dodatkowo ponosiła koszty transportu tych tonerów na Słowację i miała przejąć na siebie w całości ryzyko gospodarcze, a faktury na rzecz obu ww. kontrahentów były wystawione na przestrzeni jednego miesiąca.

Zdaniem DIAS Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z D. s.r.o. Z jednej strony Skarżąca utrzymuje, że to z inicjatywy kupującego został nawiązany z nią kontakt, ale z drugiej strony godziła się na zawarcie w umowach niekorzystnych dla siebie klauzul, mimo że nigdy wcześniej nie współpracowała z D. s.r.o. Ponadto wbrew własnemu interesowi zawiera umowy wyłącznie w języku angielskim, przy czym znamiennym jest iż projekty tych umów sporządza ona i to w porozumieniu ze współpracującą kancelarią prawną.

Strona pomimo zamiaru sprzedaży do D. s.r.o. znacznych ilości towarów, nie umieściła w ramowej umowie sprzedaży gwarancji dla siebie jako sprzedawcy towarów, zwłaszcza w zakresie płatności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz polegające na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika (np. zeznania podatnika lub zeznania właściciela firmy transportowej M.C.);
2. 2) art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. przez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że faktury wystawione na rzecz D. s.r.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych;
3. 3) wypracowanej na gruncie orzecznictwa podatkowego zasady dobrej wiary podatnika i nieuznanie, że Strona dokonując transakcji z D. s.r.o. działała w dobrej wierze, i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym swojego kontrahenta;
4. 4) art. 41 ust. 3 ustawy o VAT polegające na wadliwej odmowie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonywanych przez podatnika dostaw towarów na rzecz kontrahenta (D. s.r.o.);
5. 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 O.p., przez dokonania przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie znajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach;
6. 6) art. 194 § 1 i § 3 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. jest zupełnie wyłączona, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, to jest jej rozstrzygnięciem oraz okolicznościami uzasadniającymi jej materialnoprawne podstawy, co miało istotny wpływ na wynika spawy, bowiem doprowadziło do zupełnego wyłączenia zasady swobodnej oceny dowodów i braku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały fakty korzystne dla Skarżącej, nie znajdujące natomiast oparcia w przeciwdowodach, stanowiących podstawę wydania decyzji wobec kontrahentów Skarżącej, które stanowiły trzon decyzji wydanych wobec Skarżącego przez organy obu instancji a następnie utrzymanej w mocy przez Sąd pierwszej instancji;
7. 7) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 O.p.;
8. 8) art. 127 i art. 229 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, niepodjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o co wnioskowała Skarżąca, co miało istotny wpływ na wynik spraw, gdyż Skarżąca miała zostać pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy;
9. 9) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;
10. 10) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej,
11. 11) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. dalej "Konstytucją RP") poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, nie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym;
12. 12) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej "Dyrektywa 112") przez bezzasadne pozbawienie Skarżącego, działającego w dobrej wierze, prawa do zastosowania stawki 0% VAT;
13. 13) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości UE i bezzasadne zastosowanie, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia podatku a w braku analizy szczegółowego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a jego odbiorcami oraz braku udowodnienia, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;
14. 14) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 w związku z art. 28 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i interpretację tych przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowych z dnia 12 marca 2021 r. Skarżąca co do zasady powieliła argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, odnosząc się do występujących okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowanych transakcji dostaw na rzecz podmiotu słowackiego, wskazując że dochowała należytej staranności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Sporna jest przy tym kwestia nieuznania sprzedaży materiałów eksploatacyjnych do drukarek (tuszy i tonerów) do spółki D. s.r.o. z siedzibą na Słowacji jako wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów (WDT) opodatkowaną stawką 0% i uznania tej sprzedaży za dostawę krajową opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23 %.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego tuszami i tonerami. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cytowanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Jak też podkreślono wcześniej, organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonywał także oceny zebranych dowodów, tj. zgodnie z art. 191 O.p., w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie są sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Taki sposób rozumienia tej zasady postępowania akceptuje też doktryna, podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki (por. Komentarz – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis – W-wa 2004, str. 529 i następne).

Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W skardze sformułowane są zarzuty, które sprowadzają się głównie do kwestionowania zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku postępowania organy nie mają także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, które nie są kwestionowane, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, a także dowodów, które są niemożliwe do przeprowadzenia. Jak wyżej już wskazano okolicznością bezsporną było przemieszczenie towaru pomiędzy terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i Republiki Słowackiej, stąd przesłuchiwane na tę okoliczność pracownika firmy transportowej D.S. jest zbędne.

Zbędne jest przesłuchanie R.Z. na okoliczność faktycznego, zrealizowania dostawy towarów do magazynu słowackiej spółki w pobliżu granicy polskiej, bowiem organ wykazał, że zeznania Skarżącej jaki i M.C. w zakresie kontaktu z ta osobą wskazują, że osoba podająca się na R.Z. nie mogła był z obiektywnych przyczyn osobą o której wspominają ww. świadkowie. Jak ustaliły bowiem organy R.Z. jest osobą 22 letnią, trudno zatem dać wiarę w zeznania ww. osób zgodnie z którymi była to osoba około 50 letnia, mająca siwiejące włosy.

Okoliczność braku powołania biegłego na okoliczność rynkowych cen zbywanych towarów na rzecz podmiotu słowackiego pozostaje w ocenie Sądu bez wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych ponieważ, sama Skarżąca wskazała, że sprzedawała towary poniżej kosztów zakupu bądź z niewielką marżą a ponadto kwestionowane dostawy spełniały znamiona oszustwa podatkowego "typu znikający podatnik". Zatem przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia obowiązujących w branży cen rynkowych towarów, opisanych na wystawionych fakturach przez Skarżącą, byłoby czynnością zbędną, powodującą jedynie przewlekłość postępowania i generującą nieuzasadnione jego koszty.

Podsumowując Sąd uznał za całkowicie nieuzasadnione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad podnoszony w skardze zarzut wadliwego zinterpretowania poszczególnych dowodów nie mógł być również uwzględniony.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych jest to, czy transakcje (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) dokonane z słowacki kontrahentem D. s.r.o miały rzeczywisty charakter. Organy podatkowe, które generalnie nie kwestionowały przemieszczenia towarów z Polski na teren Republiki Słowackiej w wykonaniu dostawy towarów, zakwestionowały fakt dokonania WDT dla wskazanego kontrahenta, przyjmując jednocześnie, że Skarżąca w realiach sprawy nie zachowała należytej staranności.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
2. 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt. 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt.1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 42 ust.1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

1. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust.
3. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie towarów i ich ilości;
4. 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

1. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
2. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
3. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0 %. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że zasadniczym warunkiem uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru jest to, aby dostawa została dokonana na rzecz podmiotu, który identyfikuje się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Samo przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczające do uznania transakcji w wykonaniu, której owo przemieszczenie następuje za WDT, jeśli dostawa towaru nie jest dokonywana na rzecz podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze i posiadającego ważny numer identyfikacyjny.

Jednak zauważyć należy, że w świetle art. 42 ustawy o VAT, aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740.

Z wyroków tych wynika m.in., że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z informacji uzyskanych na podstawie wymiany informacji z administracją podatkową Słowacji kontrahent Strony, tj. D. s.r.o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony. Powyższe doprowadziło do słusznej konstatacji, że brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów świadczy o tym, że ten kontrahent Skarżącej nie był stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle natomiast powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (podkreślenie Sądu; por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji.

Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura). Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał.

Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W ocenie Są organy słusznie uznały, że w relacjach z kontrahentem D. s.r.o. Skarżąca nie zachowała należytej staranności. W gruncie rzeczy jedyną okolicznością, którą wskazała sama Skarżąca, a która w jej ocenie była wystarczająca do rozpoczęcia i kontynuowania współpracy było to, że podmiot ten posiadał NIP unijny oraz zawarto pisemną umowę, chociaż jak wynika z analizy jej treści umowa ta nie chroniła interesów Skarżącej, a w zasadzie była dla niej niekorzystna, o czym miała świadomość Skarżąca bowiem jak sama zeznała zależało jej na sprzedaży towaru stąd jej zgoda na niekorzystne zapisy w niej zawarte. Sama Skarżąca w swoich zeznaniach wskazuje, że zawarta umowa nie przewidywała żadnych zabezpieczeń dla niej jako sprzedawcy z uwagi na fakt, że obwiała się czy dojdzie do jej zawarcia. Słusznie zatem zwróciły uwagę, organy, że zachodziło nieracjonalne zachowanie Strony odnośnie spornych transakcji polegające w szczególności na braku zabezpieczenia własnych interesów jako sprzedawcy we wszystkich umowach zawartych z D. s.r.o. a także w trakcie trwania współpracy.

Powyższego nie zmieniają forsowane przez Skarżąca tezy, jakoby zwrot towarów od spółki L. miał być przyczynkiem do niekorzystnego rozporządzania swoim mieniem (towarem) do podmiotu słowackiego. Trudno bowiem za racjonalne uznać chęć wyzbycia się towaru za wszelka cenę, nawet do nieznanego kontrahenta, który nie dawał żadnej realnej gwarancji zapłaty, co więcej zalegał z płatnościami za wcześniejsze dostawy i żądał przedłużenia czasu na dokonanie zapłaty. Jak podkreślała Skarżąca (tusze i tonery) miały gwarancję i nie były "przeterminowane", co nie przeszkadzało aby dokonać ich zbycia na rzecz innych, potencjalnych nabywców.

Wszystkie inne okoliczności współpracy z tym podmiotem od samego jej nawiązania odbywały się w sposób odformalizowany. Kontakt z kontrahentem słowackim, Skarżąca nawiązała za pośrednictwem portalu aukcyjnego gdzie miała poszukiwać odbiorców towaru. Inicjatywa nawiązania współpracy wyszła od R.Z., reprezentującego D. s.r.o., który to miał skontaktować się że Skarżącą i wysłać do niej list w celu nawiązania współpracy.

Przy czy zauważyć należy, że Skarżąca nie była w siedzibie firmy w Bratysławie (biuro wirtualne) ani miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jak i nie wzbudziło u niej podejrzeń minimalny kapitał zakładowy kontrahenta wynoszący jedynie 5000 Euro. Skarżąca pomimo zawarcia umowy pisemnej (sporządzonej jedynie w języku angielskim) nie przedstawiła pisemnych zamówień, a wszelkie uzgodnienia miały być dokonywane telefoniczne. Uniemożliwiało to odtworzenie i udowodnienie, iż takie kontakty w ogóle miały miejsce. Takie działania nie mogą być odczytywane jako służące budowaniu przejrzystości w relacjach gospodarczych, a tym samym odbiegają od normalnych praktyk dokumentowania transakcji. Natomiast same faktury miały być przekazywane osobiście w Warszawie, gdzie równocześnie podpisywano porozumienia o przedłużeniu zapłaty za wysłany towar.

O braku należytej staranności kupieckiej świadczy również wyrażenie zgody przez Skarżącą aby z nowo poznanym podmiotem zagranicznym zapłata za przekazany mu towar była odroczona na okres dwumiesięczny, który to następnie był wydłużany, aby końcowo nie otrzymać zapłaty za wysłany towar w łącznej kwocie ponad 1.8 mln złotych (należność za I kwartał 2015 r.). Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżąca nie otrzymała również zapłaty za towar wysłany do tegoż samego kontrahenta w grudniu 2014 r., o czym miała świadomość decydując się na dalszą współpracę i podejmując ryzyko wysłania kolejnych partii towaru w I kwartale 2015 r. będącym przedmiotem niniejszej sprawy.

Strona nie zabezpieczyła zatem swoich interesów, chociażby żądając przedpłaty, zaliczki czy też gwarancji bankowej od kontrahenta słowackiego. W tym zakresie Skarżąca wykazała się całkowitym brakiem racjonalności swojego postępowania przy jednoczesnym powierzeniu towaru o znacznej wartości, nieznanemu sobie kontrahentowi. Zdziwienie Sądu budzi również brak jakichkolwiek próby dochodzenia swoich praw w celu odzyskania należności wynikających z zakwestionowanych faktur, pomijając fakt wysłania pojedynczego wezwania do zapłaty, które wróciło jako nieodebrane. Skarżąca w istocie odstąpiła od należącej jej zapłaty za wysłany towar, godząc się na zaistniałą sytuację. Powyższego nie zmienia argumentacja Skarżącej dotycząca jej sytuacji zdrowotnej jako przeszkody dochodzenia swoich praw. Trudno bowiem uznać za wiarygodne aby Skarżąca przez okres 5 lat nie podjęła środków prawnych w celu odzyskania należności od słowackiego kontrahenta, argumentując w skardze, iż dopiero zamierza podjąć takie kroki w przyszłości.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów Strony o braku podważenia przez organy podatkowe WDT na rzecz kontrahenta słowackiego w grudniu 2014 r. stwierdzić należy, że przedmiotem niniejszej oceny jest czasookres wskazany w zaskarżonej decyzji i Sąd nie ma żadnych podstaw ani kognicji żeby oceniać działania Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe.

Wracając do oceny zachowania Skarżącej w relacji z kontrahentem słowackim, nie sposób nie odnieść się do kwestii istotnej w ocenie Sadu a mianowicie braku weryfikacji przez Skarżąca swojego kontrahenta. Jak wynika z zeznań Skarżącej i z dokumentacji otrzymanej od słowackich organów podatkowych osoba reprezentującą spółkę D. s.r.o. miał być R.Z., który to został opisany zarówno przez Skarżącą (jak również przez właściciela firmy transportowej dostarczającej towar na Słowację) jako dobrze zbudowany mężczyzna w wieku około 50 lat, mający siwiejące włosy, podczas gdy osoba ta, wedle danych urzędowych miała mieć w momencie nawiązania osobiście współpracy zaledwie 22 lata.

Ponadto nabyła towar od Skarżącej niespełna miesiąc po objęciu udziałów w spółce D. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że WDT zawsze łączy się ze znacznym ryzykiem podatkowym - utraty prawa do zastosowania stawki "0" w podatku VAT. Ryzyko podatkowe takich transakcji jest wyższe, niż w przypadku transakcji krajowych, chociażby ze względu na barierę językową i zakres wiedzy, którą przeciętny polski przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach może posiadać o realiach istniejących w państwie dostawy. W ocenie Sądu nie można uznać za staranne działanie podjęcie współpracy w zakresie handlu towarami znacznej wartości z firmą słowacką, o której nic się nie wie, tylko z tego powodu, że współpraca ta nawiązana jest za pośrednictwem portalu aukcyjnego, a co do którego są wątpliwości w zakresie kto w istocie go reprezentuje i że kontrahent, z którym współpraca ma być nawiązana, legitymuje się ważnym numerem rejestracyjnym VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przecież uzyskanie numeru VAT UE ma charakter jedynie deklaratywny, nie wiążą się z tym żadne szersze działania sprawdzające organów podatkowych, dysponowanie takim numerem w szczególności nie świadczy o tym, że podmiot nim legitymujący się prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Nie może powoływać się na należytą staranność podmiot, który realizuje zamówienia na podstawie rozmów telefonicznych, które prowadzi nie wiadomo z kim, co samo przez się może świadczyć o tym, że kontrahent zamierza ukryć transakcję albo jej rzeczywisty rozmiar. Reasumując, w opisanych realiach organy zasadnie uznały, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej w relacjach z D. s.r.o.

Skarżąca ani przed, ani w momencie dostaw, nie sprawdzała wiarygodności swojego kontrahenta, a nawet nie identyfikowała osób, którym przekazywała towary. Takie postępowanie Skarżącej w sposób oczywisty świadczy o tym, że nie podjęła starań w zakresie faktycznej weryfikacji kontrahenta słowackiego w chwili dokonywania dostaw. Kluczowymi dowodami przemawiającymi za uznaniem tej okoliczności za udowodnioną były dostarczone przez słowacka administrację podatkową dokumenty SCAC. Wynika z nich, że firma D. s.r.o. nie jest dostępna dla słowackiej administracji podatkowej, posiadała kolejne siedziby w wirtualnych biurach, brak jest z nią kontaktu, nie przedstawiła ona żadnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej i potwierdzającej rzetelność przeprowadzanych z jej udziałem transakcji, a w szczególności wskazującej gdzie finalnie trafiły towary. D. s.r.o. uległa likwidacji 28 maja 2016 r. Ponadto anulowano jej numer VAT.

Powyższe stanowiło asumpt do uznania, że rzekomemu odbiorcy towarów można przypisać rolę tzw. "znikającego podatnika" na terenie UE, bowiem za okres od stycznia do marca 2015 r. D. s.r.o. (tj. za okres objęty niniejsza decyzją) nie zadeklarowała żadnych nabyć towarów. Skarżąca skutecznie nie podważyła znaczenia dowodowego oraz treści powołanych dokumentów SCAC. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p.

Z tych wszystkich względów, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów, trafnie oceniły organy podatkowe, iż skarżący nie uzyskał prawa do zastosowania "0%" stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Nie doszło zatem do naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że w jego ocenie Skarżąca starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżącą nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności.

Jednocześnie nie kierunkowała weryfikacji kontrahenta na okoliczności obiektywnie niepokojące. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Skarżącej powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Skarżącej znaczne kwoty zwróconego jej podatku. Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięcia.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ponosi ona negatywnych konsekwencji niewywiązania się przez D. s.r.o. z jej obowiązków podatkowych. Skarżąca utraciła prawo zastosowania 0% stawki podatku do transakcji z tą firmą z uwagi na własne postępowanie. Transakcje z tą spółką odbywały się bowiem w ramach transakcji ze "znikającym podatnikiem" skutkującego nadużyciem podatkowym, które Skarżąca mogła podejrzewać i o którym mogła się dowiedzieć, gdyby zachowała się z należytą starannością oraz nie zignorowała okoliczności, które powinny były wzbudzić jego wątpliwości co do tego, czy transakcje te są realizowane w ramach legalnego obrotu towarowego.

Odnośnie podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej "Dyrektywa 112") oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy zauważyć należy, że wskazane przepisy nie były przywoływane przez organy i nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie były natomiast przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd potwierdza zasadność przywołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie dostrzega wadliwości postępowania w tym zakresie.

W świetle tego co dotychczas wywiedziono, nie może budzić wątpliwości, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach prawa, tym samym chybione są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.