INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Wnioskodawca posiada różne inwestycje, w tym udziały, w spółce kapitałowej („Spółka”). Wnioskodawca posiada również wierzytelności, które planuje wnieść na kapitał Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. W zamian za wniesione wierzytelności, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
Wartość nominalna objętych udziałów w Spółce będzie jednak niższa, niż wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności. Nadwyżka tej wartości (tzw. agio), zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych wierzytelności do Spółki nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce (agio), będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?
Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce? Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych wierzytelności ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Spółki, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce.
W związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad.
1) Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu, np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.
Przepis ten wyraźnie odwołuje się do pojęcia nominalnej wartości udziałów albo akcji, a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów albo akcji, czy też wartości księgowej albo rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wskazać przy tym należy, że pod pojęciem wartości nominalnej należy rozumieć wartość, istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537), określoną jednoznacznie przez udziałowców w umowie spółki. Literalna interpretacja pojęcia wartości nominalnej prowadzi więc do wniosku, że każda inna wartość (np. księgowa, rynkowa, emisyjna) nie byłaby już wartością nominalną.
Uwzględniając zatem treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stwierdzić należy, że niezgodne z przepisem prawa byłoby dopuszczenie do określenia przychodu podatkowego w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, tj. wierzytelność. Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych o wartości przekraczającej nominalną wartość emitowanych w zamian udziałów, została wprost przewidziana w ustawie Kodeks spółek handlowych.
Mianowicie art. 154 § 3 zdanie drugie Ksh stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Mając na uwadze fakt, że Ksh przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych o wartości przekraczającej nominalną wartość emitowanych w zamian udziałów (z agio) oraz powszechność stosowania tych przepisów przez spółki handlowe, należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (z agio lub bez), niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodać należy, że co do zasady, wartość nominalna udziałów jest wartością stałą i niezmienną, która nie podlega mechanizmom rynkowym. Zatem, niezależnie od tego jakim spółka dysponuje majątkiem czy wykazuje zysk czy stratę, wartość nominalna jej udziałów jest stała. W tym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że np. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną, a wartością rynkową udziałów, występuje bardzo często by nie rzec, powszechnie, gdyż jak wskazano, wartość nominalna udziałów jest stała - określona przez wspólników, a ich wartość rynkowa uzależniona jest od sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki.
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treści art. 154 § 3 zdania drugiego Ksh przewidującego możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej oraz powszechności stosowania tej możliwości w obrocie gospodarczym, skłania do wniosku, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiągniętego przychodu od sposobu w jaki został wniesiony wkład niepieniężny (z agio lub bez), intencja taka niewątpliwe znalazłaby wyraz w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. poprzez wskazanie, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, którego wartość przewyższa wartość nominalną obejmowanych udziałów, przychód stanowi wartość nominalna udziałów powiększona o nadwyżkę wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów.
Wnioskodawca zaznacza, że Minister Finansów odpowiadając na pytania podatników w analogicznych stanach faktycznych potwierdzał wielokrotnie słuszność prezentowanego przez niego stanowiska. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-212/11/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.
Ponadto, Wnioskodawca przytacza również stanowisko: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. w interpretacji indywidualnej (IPPB2/415-49/13-2/EL), w której wskazano: Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej (...) Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (...) objętych za wniesiony aport.
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2013 r. w interpretacji indywidualnej (ITPB1/415-583a/13/AD), w której wskazano: W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.
Reasumując należy stwierdzić, że (...) przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport należy rozpoznać (...) w wartości nominalnej udziałów objętych w tej spółce. Przychodem nie będzie wartość aportu przekazanego na kapitał zapasowy spółki - tzw. agio. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r. (IPPB2/415-508/13-2/EL, IPPB2/415-509/13-2/EL, IPPB2/415-510/13-2/EL) w interpretacjach indywidualnych, w których wskazano: Wartość nominalna jest wielkością stalą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona.
Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (...).
Reasumując należy stwierdzić, że przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów objętych za wniesiony aport. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. (ILPB2/415-527/14-3/JK), w której wskazano: (...) do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji.
(...) Użycie przez ustawodawcę pojęcia "wartość nominalna" wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Wartość nominalna jest wielkością stałą z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wnioskodawca wskazuje również, że teza o braku opodatkowania wkładu niepieniężnego w części jaka jest przekazywana na kapitał zapasowy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 779/10) wskazał, że: po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji.
W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na kapitał zapasowy, przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W konsekwencji, gdyby pierwotnie, tj. na moment wniesienia wkładu przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów, wówczas na moment sprzedaży udziałów - różnica pomiędzy wartością rynkową, a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi. Do analogicznych wniosków w zakresie podwójnego opodatkowania agio prowadzi analiza art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej.
Również w tym przypadku należy wskazać, że gdyby przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za wkład niepieniężny podlegał szacowaniu przez organy podatkowej lub organy kontroli skarbowej, a następnie zostałoby dokonane podwyższenie kapitału zakładowego z agio przelanego uprzednio do kapitału zapasowego, agio zostałoby podwójnie opodatkowane. Pierwszy raz w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, a następnie w momencie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kapitału zapasowego.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, przychodem z tego tytułu, do rozpoznania którego zobowiązany będzie Wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ad.
2) Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Art. 19 ust. 3 omawianej ustawy stanowi, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.
Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Biorąc pod uwagę przytoczone uprzednio przepisy, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do którego odsyła art. 17 ust. 2 tej ustawy, nakazując jego odpowiednie stosowanie. Sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza bowiem stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Przyjęcie odmiennej interpretacji omawianego odesłania w istocie doprowadziłoby do wyeliminowania precyzyjnie wskazanych reguł ustalania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (przyjmującej jednoznacznie wartość nominalną jako wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Dopuszczenie szacowania przychodu skutkującego jego ustaleniem w wysokości innej niż wartość nominalna stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię contra legem.
W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie Spółki, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 ww. ustawy. Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu: w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (sygn.
II FSK 2186/09) NSA stwierdził, że: (...) do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.
Powyższe stanowisko potwierdził również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 938/12). Drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwość zastosowania wynikających z niego reguł do ustalenia wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Wówczas, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko w momencie, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej. Powyższe stanowisko – jak wskazuje Wnioskodawca – znajduje również oparcie w praktyce organów podatkowych.
Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. (IPTPB2/415-456/12-2/AK). Zdaniem Dyrektora istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.
Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (...). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy.
Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. (...) Reasumując należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce B), w zamian za wniesione udziały stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce B. Przychodem nie będzie nadwyżka wartości wnoszonych udziałów Spółki A, nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio).
Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. (IPPB2/415-816/12-2/MG), zgodnie z którym Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o UPDOF - przepis wnioskodawcy) nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy.
Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. (ILPB2/415-527/14-3/JK) stwierdził: Analizując z kolei kwestię "odpowiedniego" stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania.
W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest "nominalna wartość" nabytych udziałów, czyli (...) wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszy odpłatnego zbycia.
W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na kapitał zapasowy, przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W konsekwencji, gdyby pierwotnie, tj. na moment wniesienia wkładu - przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów, wówczas - na moment sprzedaży udziałów - różnica pomiędzy wartością rynkową, a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi. Do analogicznych wniosków w zakresie podwójnego opodatkowania agio prowadzi analiza art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej.
Również w tym przypadku należy wskazać, że gdyby przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za wkład niepieniężny podlegał szacowaniu przez organy podatkowej lub organy kontroli skarbowej, a następnie zostałoby dokonane podwyższenie kapitału zakładowego z agio przelanego uprzednio do kapitału zapasowego, agio zostałoby podwójnie opodatkowane. Pierwszy raz w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, a następnie w momencie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kapitału zapasowego.
W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – nie ulega wątpliwości, że w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ww. ustawy i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.
Ponadto Wnioskodawca sądzi, że w świetle tak jednolitego i obszernego dorobku praktyki stosowania prawa podatkowego w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, prawidłowość jego stanowiska nie powinna budzić wątpliwości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że chociaż ma świadomość, że przytoczone powyżej rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to w jego ocenie powinny jednak służyć za wskazówkę przy dokonywaniu wykładni przepisów w zbliżonych stanach faktycznych, a ich znaczenie w tym zakresie nie powinno zostać pominięte.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.
Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada różne inwestycje, w tym udziały, w spółce kapitałowej oraz wierzytelności, które planuje wnieść na kapitał Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. W zamian za wniesione wierzytelności, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna objętych udziałów w Spółce będzie jednak niższa, niż wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności. Nadwyżka tej wartości (tzw. agio), zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.
Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona.
Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.
Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e- osiągnięta w roku podatkowym. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci wierzytelności do innej spółki kapitałowej Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport.
Organy podatkowe nie mogą zatem na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychodu wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Ponadto wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a także interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.