Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 2 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 474/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 16 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4, 11 i 13 pkt 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 8 marca 2022 r., którą określono M. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r.

Stan sprawy jest następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wszczął postępowanie kontrolne wobec M. w S. (dalej: skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji), decyzją z 8 marca 2022 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącą. Organ I instancji ustalił, że w miesiącach od października 2013 r. do stycznia 2014 r. i od marca 2014 r. do listopada 2014 r. skarżąca nabyła procesory – mikrokontrolery (bez oprogramowania, niezgodne ze specyfikacją wskazaną na zakwestionowanych fakturach) od V., dla której dostawcami była S. oraz A. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej lub jej przedmiotem nie było programowanie procesorów, nie potrafiły wskazać źródła zakupu elektronicznych podzespołów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ich jedynym celem było przefakturowanie towaru w celu wydłużenia łańcucha dostaw przedmiotowych procesorów.

Następnie, w październiku 2013 r. oraz w miesiącach od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., skarżąca dokonała ich dostawy (również bez oprogramowania, niezgodnych ze specyfikacją na fakturach w wyrobie gotowym – płytka) do węgierskiego podmiotu D. (dalej: D.) Spółka węgierska nie potwierdziła nabycia wyrobów gotowych, nie zadeklarowała w pełni obrotu ze skarżącą, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała infrastruktury, aby prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur.

Organ I instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy, pozwala przyjąć, że skarżąca świadomie, bądź poprzez niedołożenie należytej staranności, uczestniczyła w transakcjach, których jedynym celem było pozorowanie obrotu gospodarczego. W konsekwencji odmówił: 1/ uwzględnienia w rozliczeniach 59 faktur (na łączną kwotę 40.565.885,26 zł) wystawionych na rzecz węgierskiego D. tytułem dostaw modułów elektronicznych, uznając iż nie potwierdzają one czynności faktycznie wykonanych (w jego ocenie węgierska spółka D. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur) oraz 2/ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 50 faktur VAT wystawionych przez spółkę V. o łącznej wartości netto 38.322.749,07 zł (VAT 8.814.232,27 zł) tytułem dostaw zaprogramowanych mikrokontrolerów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych skarżącą oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, zaskarżoną decyzją z 16 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań skarżącej w VAT upływał z 31 grudnia 2018 r. (za październik i listopad 2013 r.), z 31 grudnia 2019 r. (za grudzień 2013 r. i listopad 2014 r.) oraz z 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2014 r.). Z dokonanych ustaleń wynika, że postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Gdańsku wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego (m.in. posługiwania się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie z zamiarem obniżenia podatku przez ich odbiorcę i w wyniku tego narażenie na uszczuplenie w VAT), o czym skarżąca, zgodnie z art. 70c O.p., została zawiadomiona przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.

Pismo w tej sprawie z 20 czerwca 2016 r. doręczono skarżącej 23 czerwca 2016 r. Jak wynika z pisma Prokuratora Okręgowego z 28 września 2022 r. postępowanie to zostało zawieszone 27 listopada 2020 r. z uwagi na niezakończenie postępowania podatkowego prowadzonego m.in. wobec skarżącej. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, w świetle których postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie i miało na celu wydłużenie czasu na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji. Zwrócił uwagę, że zostało ono wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej – odpowiednio ponad 20, 32, 44 miesiące wcześniej. Główną przesłanką zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego było posłużenie się przez skarżącą fakturami wystawionymi przez spółkę V., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne śledztwo wszczęte przez organ finansowy zostało zainicjowane zawiadomieniem złożonym przez Naczelnika Wydziału Analiz i Planowania Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku i objęte nadzorem prokuratora z Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W toku śledztwa (-) dokonano przeszukania kompleksu budynków zajmowanych przez skarżącą, biura rachunkowego prowadzącego księgowość spółki V., siedziby spółki V. i miejsca zamieszkania osób reprezentujących tę spółką oraz spółkę A., (-) uzyskano materiały dotyczące przepływów finansowych pomiędzy skarżącą, spółkami V., S. i A., uzyskano informacje i materiały z banków tych spółek, (-) przesłuchano w charakterze świadków 13 osób, (-) uzyskano informacje od właściwych urzędów skarbowych o spółkach A. i S., (-) włączono materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych w spółkach V. i S. oraz protokoły przesłuchania świadków, (-) zlecono wykonanie opinii biegłemu z zakresu informatyki i z zakresu elektroniki, (-) uzyskano dokumentację techniczną dotyczącą podzespołów produkowanych przez skarżącą dla D., (-) zwrócono się z wnioskiem w drodze międzynarodowej pomocy prawnej.

Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę V. uznając, że nie wykonała ona faktycznie dostaw na rzecz skarżącej oraz prawo do uwzględnienia w rozliczeniach faktur wystawionych na rzecz D., mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji, nie kwestionował przy tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie montażu płytek elektronicznych i procesu produkcyjnego modułu elektronicznego, ilości elementów zastosowanych do jego produkcji oraz ceny, jak również, że towar wykazany na spornych fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz D. został wywieziony z kraju.

Organ odwoławczy przeanalizował okoliczności dotyczące nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą, spółką V. i następnie D., system płatności za faktury, towar będący przedmiotem obrotu oraz miejsce dostaw i doszedł do wniosku, że skarżąca, dokonując nabycia towarów od spółki V. przeprowadziła transakcje jedynie w celu dokonania odpowiedniego rozliczenia VAT oraz dokonania odliczenia podatku naliczonego, który uzyskała następnie wykazując transakcje przedmiotowym towarem jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do D. (opodatkowaną według stawki 0%). Przyjął, że skarżąca była świadoma udziału w oszustwie karuzeli podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca, od początku współpracy z bezpośrednimi kontrahentami, akceptowała warunki, które odbiegały od klasycznego schematu transakcji handlowych, przeprowadzanych w warunkach konkurencji gospodarczej oraz ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie działalności, której miały dotyczyć kwestionowane transakcje bezpośredni kontrahenci (spółki V. i D.) nie zatrudniali pracowników (handlowców), nie prowadzili działalności reklamowej (np. na stronie internetowej, w prasie), nie szukali na rynku odbiorców towaru. Pozostali uczestnicy obrotu w ogóle nie zatrudniali pracowników (spółki S. i A.).

Uczestnicy obrotu stworzyli łańcuch podmiotów, które w bardzo krótkim czasie, za pośrednictwem uzgodnień wirtualnych (drogą e-mail), harmonogramów, wystawiały faktury i dokonywały płatności. Organ odwoławczy ustalił, że przy dokonywaniu spornych transakcji skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych, a środki uzyskane od podmiotu, któremu sprzedała zakupiony towar – D. dokonywał przedpłat, które przelewami ekspresowymi jako kolejne przedpłaty były przekazywane przez skarżącą do dostawcy – spółki V.. Skarżąca otrzymywała płatności do D. z rachunków w banku austriackim i węgierskim, które nie były zgłoszone w dokumentach rejestracyjnych D. jako konta do prowadzenia działalności gospodarczej; dyspozycje przelewów w kwietniu i lipcu 2014 r. wydawała osoba, która nie była już pracownikiem D. i nie pełniła funkcji Prezesa zarządu, o czym skarżąca została poinformowana w e-mailu z 28 lutego 2014 r. Rzeczywiste źródło pochodzenia towaru nie zostało ustalone z uwagi na brak dokumentów i ewidencji; ustalono jedynie przepływ środków pieniężnych, który jeśli byłby tożsamy z przepływem towaru, to należałoby uznać, że towar, który skarżąca wysłała do D. pochodził od spółek węgierskich.

Organ odwoławczy nie zakwestionował faktycznego wywozu towaru wykazanego w spornych fakturach, wskazując, że nie stanowi on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż odbiorcą nie jest D. a podmiot nieokreślony. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest zaś sama czynność faktyczna (wywóz, transport towarów), a wywóz dokonany w wyniku dostawy.

Dyrektor DIAS uznał, że zakwestionowane transakcje obrotu procesorami (przekazywanymi następnie przez skarżącą w formie modułu) przebiegały według schematu karuzeli podatkowej. Spółki S. i A. to podmioty nieistniejące (zakupione w tzw. wirtualnych biurach i tam mające swoje siedziby, właściciele i organy zarządzające poza czynnościami formalnymi, tj. założeniem firmy, założeniem konta bankowego nie uczestniczyli w działalności spółek), nieprowadzące działalności gospodarczej oraz ksiąg podatkowych, ich rolą było pozorne urzeczywistnienie "oszukańczych" transakcji. Spółka V. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, ale w innym zakresie oraz na znacznie mniejszą skalę. Podmiot ten miał uprawdopodobnić prawidłowość dokonywanego przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego. Natomiast skarżąca, występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełniła rolę tzw. brokera.

W ocenie Dyrektora DIAS okoliczność, że skarżąca rzekomo nabywała towar, wykazywała podatek naliczony, nie płaciła podatku należnego od dokonywanej sprzedaży towaru, a odzyskiwała całość podatku naliczonego, zatem była największym beneficjentem ustalonego łańcucha dostaw, pozwala przyjąć, że uczestniczyła świadomie w oszukańczym procederze albo nie dochowała należytej staranności. Świadczy o tym: 1/ sposób nawiązania współpracy ze spółką V. (skarżąca nie miała wpływu ani prawa wyboru dostawcy mikrokontrolerów – został jej z góry narzucony przez węgierski podmiot P., który formalnie w nich nie uczestniczył), 2/ brak pisemnych umów zarówno ze spółką V. jak i D., które stanowiłyby gwarancję prawidłowej realizacji spornych transakcji i zabezpieczałyby interesy skarżącej, tym bardziej że ich wartość wynosiła wiele milionów, 3/ brak działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahentów (innych aniżeli pozyskanie danych rejestracyjnych, które także winny wzbudzić podejrzenia skarżącej, jak chociażby zakres działalności spółki V., czy różne rachunku bankowe figurujące w rejestrach a faktycznie wykorzystywane przez D.), wystąpienie o weryfikację danych D. dopiero 6 i 7 czerwca 2016 r., 4/ poszukiwanie i zakup mikrokontrolerów niezaprogramowanych z pominięciem wskazanego przez zleceniodawcę dostawcy, a także rzekomego twórcy oprogramowania (spółki V.), wysyłka niezaprogramowanych mikrokontrolerów do podmiotu węgierskiego celem wgrania oprogramowania i naniesienia oznaczeń, mimo że ustalenia w tym zakresie zostały już dokonywane ze wskazanym przez odbiorcę kontrahentem krajowym (spółką V.), 5/ zwrotne odsyłanie tacek do pakowania mikrokontrolerów do spółki N., chociaż mikrokontrolery były przez producenta pakowane i dostarczane na takich tackach, a opakowania te nie podlegały ponownemu wykorzystaniu, 6/ brak angażowania własnych środków finansowych w zakup mikrokontrolerów.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał wszystkie podniesione w odwołaniach zarzuty naruszenia przepisów O.p. Wskazał, że odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie dowodzi w sprawie doszło do ich naruszenia.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez skarżącą oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania (alternatywnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia) oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze podniósł naruszenie następujących przepisów postępowania:

1/ art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem pełnomocnika jedyną przyczyną wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego był zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją;

2/ art. 120-122 w zw. z art. 187 i 191 O.p., poprzez niedopuszczalną zmianę cech konstytutywnych transakcji o charakterze złożonym w postaci zamówienia wyprodukowania, na podstawie dostarczonej dokumentacji, funkcjonalnych modułów elektronicznych i dostawy tych urządzeń dla D. (której sens ekonomiczny odpowiada umowie dostawy opisanej w art. 605 k.c.), na świadczenie proste w postaci dostawy (sprzedaży) nieprzetworzonego towaru handlowego (której sens ekonomiczny odpowiada umowie sprzedaży opisanej w art. 583 k.c.), jedynie w celu przypisania skarżącej rzekomego świadomego udziału w karuzeli podatkowej (s. 38 i 53 uzasadnienia decyzji) i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

3/ art. 120-122 w zw. z art. 187,191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy oraz wadliwość sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji poprzez ustalenie alternatywnego, nieodpowiadającego faktom stanu faktycznego, w którym: a/ przypisuje się skarżącej z jednej strony świadomy udział w oszustwie podatkowym, a z drugiej organ prowadzi szeroko uzasadniany dowód na rzekomy brak dobrej wiary skarżącej przy zawieraniu transakcji nabycia mikrokontrolerów od spółki V. w celu wyprodukowania funkcjonalnych modułów elektronicznych (składających się z kilkudziesięciu komponentów elektronicznych), dostarczanych następnie do węgierskiej spółki D. jedynie dla pozbawienia skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (s. 56 uzasadnienia decyzji), bez względu na brak logiki takich wzajemnie wykluczających się ustaleń, b/ organ z jednej strony wskazuje, że faktury wystawione przez spółkę V. dokumentują prawidłowe podmiotowo nabycie rzeczywistego towaru (mikrokontrolerów), ale są niezgodne przedmiotowo (tj. faktury wskazują na dostawy zaprogramowanych mikrokontrolerów, a zdaniem organów dostawa dotyczyła mikrokontrolerów, ale nie zaprogramowanych), z drugiej strony organ podaje, że faktury dokumentują obrót pustymi fakturami sensu stricto tj. samymi dokumentami, by następnie zarzucić skarżącej udział w obrocie pustymi fakturami pod kątem podmiotowym;

4/ art. 122, 123 w zw. z art. 188 i art.210 § 4 O.p., poprzez przypisanie skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym bez ujawnienia jakichkolwiek dowodów, w oparciu o które organ poczynił takie ustalenia, w sytuacji w której skarżąca (poza rynkową marżą około 5%) nie osiągnęła żadnych dodatkowych korzyści z tytułu przeprowadzenia przedmiotowych transakcji, nie ma żadnych dowodów świadczących o partycypacji skarżącej w zyskach z nieodprowadzonego VAT, nie ma żadnych dowodów na jakiekolwiek powiązania kapitałowe, osobowe, majątkowe, osobiste lub rodzinne pomiędzy skarżącą i pozostałymi podmiotami, a kwestionowane transakcje przebiegały na standardowych warunkach w branży elektronicznej;

5/ art. 122, 123 w zw. z art. 188 i art. 210 § 4 O.p, poprzez pozbawienie skarżącej prawa obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym, w tym dowodzenia dobrej wiary w zawartych transakcjach, przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu produkcji i obrotu wyrobami elektronicznymi i zastąpienie tego dowodu doświadczeniem życiowym organu podatkowego (s. 61 uzasadnienia decyzji) i przypisanie skarżącej, że:

a/ zakupione od spółki V. mikrokontrolery były niezaprogramowane, podczas gdy skarżąca kupowała oznaczone kolorowymi symbolami (kropkami) mikrokontrolery zawierające trzy różnego rodzaju oprogramowania (s. 38 uzasadnienia decyzji), b/ zakupione od spółki V. (wskazanej przez zamawiającego) mikrokontrolery były niezaprogramowane w sytuacji ustalenia i stosowania w zależności od zainstalowanego oprogramowania 3 różnych nazw i cen dla oprogramowania - ceny mikrokontrolerów wynosiły odpowiednio: 49,50 EUR S1. ([...]), 69,50 EUR S1. ([...]) oraz 94 EUR S1. ([...]) za sztukę w cenach podstawowych (bez rabatów), c/ tak oznakowane i kupowane w różnych cenach mikrokontrolery były niezaprogramowane, podczas gdy organ nie przedstawił żadnego merytorycznego na to dowodu, d/ wyprodukowane przez skarżącą funkcjonalne moduły elektroniczne z wbudowanymi mikrokontrolerami był bezwartościowym nośnikiem VAT, a nie towarem handlowym (uzasadnienia decyzji s. 65), a twierdzenie takie oparte jest na doświadczeniu życiowym organu, e/ skarżąca miała obowiązek sprawdzić, czy zakupione mikrokontrolery posiadają oprogramowanie (s. 38), podczas gdy skarżąca nie tylko miała takiego obowiązku, ale również prawa i możliwości sprawdzenia istnienia oprogramowania, a brak takiego sprawdzenia jest standardem w branży elektronicznej, f/ obowiązkiem skarżącej było posiadanie licencji na zakupione i zaprogramowane mikrokontrolery, a brak takiej licencji świadczy o ich niezaprogramowaniu, podczas gdy w obrocie półproduktami zaprogramowanymi nie ma takiego obowiązku, gdyż producent nie jest użytkownikiem końcowym i nie wykorzystuje w żaden sposób zawartego w mikrokontrolerze oprogramowania, g/ przekazywanie tacek tj. specjalistycznych opakowań mikrokontrolerów, stronie dokonującej ich programowania przed procesem produkcyjnym (montażem na płytce w gotowym wyrobie) celem usprawnienia tego procesu jest stosowaną praktyką w branży elektronicznej, h/ obowiązkiem skarżącej było posiadanie zapasu głównego towaru zakupionego od spółki V., w sytuacji zakupu zaprogramowanych mikrokontrolerów przeznaczonych tylko i wyłącznie w celu wyprodukowania funkcjonalnego modułu elektronicznego dla D. (s. 65),

1. – podczas gdy w tak istotnych elementach wiedzy specjalistycznej oraz praktyk produkcyjnych i obrotu elektroniką nieodzowne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

6/ art. 123 w zw. z art. 187 i 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji, co uniemożliwia skarżącej wykazanie dobrej wiary w zawartych transakcjach, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności, co do których organ podatkowy nie ma wiedzy, a okoliczności te rozstrzyga na niekorzyść skarżącej w oparciu o doświadczenie życiowe organu, w szczególności:

a/ roli i sposobu znakowania mikrokontrolerów w branży elektronicznej, jako stałej praktyki produkcyjnej przy montażu funkcjonalnych modułów elektronicznych, b/ oceny przydatności i możliwości zastosowania w przemyśle (wyrobach gotowych) funkcjonalnego modułu elektronicznego, będącego przedmiotem dostaw dla D., c/ konieczności posiadania licencji na zakupione mikrokontrolery, jeżeli zamawiający produkcję funkcjonalnych modułów elektronicznych wskazał dostawcę zaprogramowanych mikrokontrolerów stanowiących część zamówionych funkcjonalnych modułów elektronicznych, d/ możliwości ingerencji skarżącej w prawa autorskie autora programu wpisanego w zakupione przez podatnika mikrokontrolery przez dokonanie weryfikacji takiego oprogramowania, e/ konieczności oraz fizycznej możliwości sprawdzenia zakupionych mikrokontrolerów na obecność oprogramowania, f/ możliwości zastosowania po raz kolejny, w montażu seryjnym technologią SMT, raz już zamontowanych i wylutowanych mikrokontrolerów w obudowie QFP po uprzednim ich demontażu;

7/ art. 120, 121 w zw. z art. 191 i 210 § 4 O.p., poprzez sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie:

a/ ocenę stosowanego przez skarżącą sposobu finansowania produkcji funkcjonalnych modułów elektronicznych dla kontrahenta zagranicznego D. za pomocą przedpłat, które miały finansować wskazany przez zamawiającego konieczny do produkcji zaprogramowany mikrokontroler jako sposobu nietypowego, eliminującego ryzyko nieotrzymania zapłaty, a przez to świadczącego o świadomości podatnika udziału w karuzeli podatkowej, w sytuacji sfinansowania przedpłatą tylko i wyłącznie zakupu przeznaczonego do montażu mikrokontrolera, a skarżąca z własnych środków pokrywała pozostałe koszty produkcji funkcjonalnych modułów elektronicznych, b/ podważenie legalności transakcji sprzedaży modułów na tej podstawie, że faktury sprzedaży posiadały wydrukowaną datę płatności w sytuacji wcześniej otrzymanej przedpłaty na poczet dostawy funkcjonalnych modułów elektronicznych, w sytuacji gdy treść ta brzmiała "T/T Advance", czyli przedpłata, c/ podważenie legalności zakupu zaprogramowanych mikrokontrolerów od spółki V., na podstawie – zdaniem organu – nietypowego sposobu dokonywania płatności (s. 35-36 uzasadnienia decyzji), t.j.: płatności bezgotówkowych, płatności niezgodnych z harmonogramem dostaw i płatności, dokonanie zapłaty 5 faktur przed terminem, dokonania zapłaty 44 faktur po terminie zapłaty, ze zwłoką od 1 do 23 dni i zapłata 1 faktury ze zwłoką 23 dniową, przyjmowanie towaru w terminach późniejszych niż data wystawienia faktury, przy jednoczesnym twierdzeniu Organu, że wbrew zarzutom odwołania podatnik nie dokonywał rozliczenia w formie przedpłat (s. 35), zapłaty za faktury przed wpływem towaru do magazynu, wskazywaniem przez sprzedającego nietypowych terminów płatności od 0 do 4 dni, rzadko spotykanych w typowym obrocie gospodarczym,

1. – podczas gdy tak zidentyfikowane terminy płatności świadczą o dużej dynamice i presji na wywiązanie się skarżącej z zamówień produkcyjnych do czego niezbędny był zakup zaprogramowanych mikrokontrolerów, co miało wpływ na doraźne ustalanie terminów płatności, d/ zarzut zakupu przez skarżącą mikrokontrolerów od spółki V., która zdaniem organu nie zajmowała się oprogramowaniem, w sytuacji, gdy z Rejestru Przedsiębiorców KRS spółki wynikało, że prowadzi działalność związaną z dostawą części elektronicznych i programowaniem, o symbolu PKD: 51.84.Z - sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, 51.86.Z - sprzedaż hurtowa części elektronicznych, 72.10.Z - doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, 72.21.Z - działalność edycyjną w zakresie oprogramowania, 72.30.Z - przetwarzanie danych, 72.40.Z - działalność związaną z bazami danych (k. 3104 i nast. akt sprawy), zarzut zakupu mikrokontrolerów od firmy nie zatrudniającej pracowników (handlowców), nie szukającej odbiorców i nie prowadzącej działalności reklamowej (s. 50 i 51 uzasadnienia decyzji), podczas gdy spółka V. zatrudniała 4 pracowników, w tym 2 handlowców i szukała odbiorców również poprzez udział w przetargach w ramach zamówień publicznych (s. 31-32 uzasadnienia decyzji), gdzie była obowiązana przedkładać zaświadczenia o niezaleganiu z opłacaniem podatków i składek ZUS, e/ podważanie legalności dostaw funkcjonalnych modułów elektronicznych do D. w sytuacji potwierdzenia przez organ w uzasadnieniu decyzji, że nie kwestionuje dokonania czynności produkcyjnych i wysłania wyprodukowanych modułów, co potwierdza dokumentacja zdjęciowa, opinia biegłego, zeznania strony i pracowników spółki (s. 36), aby następnie zakwestionować te dowody jako niewiarygodne (s. 59), f/ zakwestionowanie dostaw funkcjonalnych modułów elektronicznych D. (s. 46, 54), na podstawie zeznań pracowników węgierskiego magazynu firmy B. – świadków Z. B. i A. F. w sytuacji, gdy skarżąca posiadała i przedstawiła organom dowody dostawy podpisane przez tych samych świadków oraz wiadomości elektroniczne przesłane przez spółkę D. potwierdzające dostawy modułów (k. 6849-7267), g/ zarzut wiedzy skarżącej o dokonywaniu płatności przez D. za dostarczone funkcjonalne moduły elektroniczne z rachunków bankowych, które rzekomo nie wynikają z rejestru handlowego węgierskiej spółki, podczas gdy będący w posiadaniu skarżącej potwierdzony przez węgierskiego notariusza odpis z ww. rejestru spółki D. nie zawierał żadnych kont bankowych, a z informacji prawnej dotyczącej prawa węgierskiego – pisma wyjaśniającego rejestrację rachunku bankowego sporządzonego przez dr G. K. (Kancelaria Prawna K. z B.) z 12 kwietnia 2023 r. wynika, że w rejestrze spółek węgierskich nie ma możliwości podawania kont posiadanych przez spółkę w bankach zagranicznych, zaś rachunki banków węgierskich są ujawnione dopiero po kilku dniach od rejestracji spółki na wniosek banku krajowego, w którym spółka założyła konto, h/ odmowa uznania przez organ dobrej wiary skarżącej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów D. i spółki V., w sytuacji gdy skarżąca: (-) posiadała wdrożone procedury ISO regulujące zarówno weryfikację dostawców, jak i nabywców oraz instrukcję obiegu dokumentów w ramach której przewidziane były badania kontrahentów i które zostały przeprowadzone (k. 22132215, 2236), (-) sprawdziła przed przystąpieniem do dostaw dla D. w systemie VIES zgłoszenie takiej spółki do transakcji wewnątrzunijnych, co potwierdziła świadek J. W. (k. 2014 i nast. oraz k. 548 i nast.) i inni świadkowie: A1. W1. (k. 1915-1917), R. M. (k. 536 i nast.), W. S. (k. 532 i nast.), a fakt zarejestrowania tej spółki dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w całym okresie współpracy nie jest kwestionowany, (-) sprawdziła, że spółka V. zajmowała się dostawą urządzeń elektronicznych w ramach zamówień publicznych (komputery, drukarki), co dowodzi, że w tamtych postępowaniach z zamówień publicznych spółka była weryfikowana oraz posiadała w rejestrze wpis opisanego wyżej przedmiotu działalności gospodarczej, (-) stosowania przez skarżącą Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących przy sprzedaży modułów, odnośnie natomiast zakupu zaprogramowanych mikrokontrolerów – wskazanie spółki V. przez D. jako dostawcy zaprogramowanych mikrokontrolerów, co jest normalną praktyką w branży elektronicznej;

8/ podważenie prawdziwości zeznań pracowników skarżącej w zakresie wiedzy o istnieniu oprogramowania w nabytych przez skarżącą i następnie montowanych (wlutowanych na stałe) mikrokontrolerach na podstawie twierdzenia, że "powinni stosować poprawną nazwę nabywanego i montowanego elementu" (s. 37 decyzji);

9/ próba dopasowania poszczególnych elementów transakcji do z góry założonego przez organ udziału skarżącej w karuzeli podatkowej przez zarzut krótkiego okresu transakcji (s. 51 uzasadnienia decyzji), w sytuacji gdy montaż każdej z partii dostawy wymagał około dwóch tygodni produkcji, czasami w nadgodzinach, a cała współpraca (produkcja) pomiędzy skarżącą a D. trwała ponad rok;

10/ uchylenie się organu od obowiązku wszechstronnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu produkcji i obrotu produktami elektronicznymi bez czego tylko i wyłącznie na zasadach "doświadczenia życiowego" organu podatkowego nie da się ocenić ani świadomości Skarżącej o rzekomym udziale w karuzeli podatkowej ani dobrej wiary w sprawdzeniu kontrahentów w ramach zakupu mikrokontrolerów od spółki V. i dostawy modułów do D., przez niepełną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, wskutek:

a/ uchylenia się organu od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie profesjonalnego obrotu produktami elektronicznymi i zastąpienie tego dowodu doświadczeniem życiowym, b/ oceny opinii biegłego sądowego sporządzonej na zlecenie prokuratury (s. 62), że "z opinii tej nie wynikają okoliczności, które wpływałyby na ocenę w sprawie", w sytuacji gdy biegły jednoznacznie oświadczył, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa uznaje za niedorzeczność, c/ brak oceny zeznań świadków, a w szczególności czy Organ dał tym zeznaniom wiarę w sytuacji: (-) potwierdzenia przez D. K. zaprogramowania mikrokontrolerów, (-) potwierdzenia przez H. M1. zaprogramowania mikrokontrolerów (s. 31 uzasadnienia decyzji), (-) zeznania P. C. (s. 34), o używaniu zamówionych funkcjonalnych modułów elektronicznych jako paneli bezpieczeństwa w wagonach kolejowych oraz wskazania, że D. powstało z inicjatywy G1.

K2. (który zaprzeczył, że znał taką spółkę), (-) brak oceny zeznań świadków - pracowników skarżącej, którzy uczestniczyli w nabywaniu mikrokontrolerów, produkowaniu funkcjonalnych modułów elektronicznych i ich dostawie, o ich wiedzy (przekonaniu) o zaprogramowaniu mikrokontrolerów: J. W., W. S., R. M., M. S1., J. M2., J1. S2., W1. Z., D1. P., R1. B1., R1. M3., S. K3., S1. S3., G2. R., W2. K4., J2. K5., M1. B2., M2. P1., M3. M4., Ł. M5. oraz członka Zarządu spółki D1. S2. W2.,

11) sprzeczność i niekonsekwencję w ocenie transakcji, w których przy zakupie mikrokontrolerów kwestionowane jest odliczenie podatku naliczonego związanego z ich zakupem z uwagi na rzekome niezaprogramowanie, a nie jest kwestionowana sama sprzedaż funkcjonalnych modułów elektronicznych, której jednak organ nie opodatkowuje, mimo zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do D. i związanego z tym zastosowania stawki 0% VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, co świadczy o dowolnej ocenie zaistniałych transakcji przez organy.

W skardze podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powstałe na skutek naruszeń przepisów postępowania i błędów w ustaleniach faktycznych i ocenie dowodów:

1/ art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do grudnia 2014 r., a w rezultacie uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2/ art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ faktury zakupowe dotyczą nabycia zaprogramowanych mikrokontrolerów dostarczonych skarżącej przez spółkę V., które służyły do sprzedaży opodatkowanej, tj. wewnątrzwspólnotowych dostaw funkcjonalnych modułów elektronicznych wyprodukowanych z użyciem nabytych zaprogramowanych mikrokontrolerów, co skarżąca wykazała w trakcie długotrwałego postępowania kontrolnego, a organ dowody te w całości zignorował, w szczególności dowody dostaw zaprogramowanych mikrokontrolerów od spółki V. do skarżącej oraz dowody dostaw funkcjonalnych modułów elektronicznych przez skarżącą do D.;

3/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rażące naruszenie przepisów postępowania posłużyło organowi do błędnego ustalenia, że otrzymane faktury obejmujące zakup zaprogramowanych mikrokontrolerów, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

4/ art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez kwestionowanie dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (wyprodukowanych wyrobów w postaci funkcjonalnych modułów elektronicznych) do D., w sytuacji, w której z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że takie dostawy zostały przez skarżącą zrealizowane międzynarodowym spedytorem G. (skarżąca przedłożyła dowody dostaw towarów) i prawidłowo rozliczone, a organ jednocześnie nie kwestionuje dostaw mikrokontrolerów, które skarżąca kupiła bezpośrednio u dystrybutora A1. (jednostkowa transakcja awaryjna), dokonanych na rzecz D., która to dostawa została zrealizowana na identycznych zasadach i z zachowaniem tych samych wymogów, co kwestionowane dostawy gotowych produktów (mikrokontrolery zostały wysłane do kontrahenta węgierskiego celem zaprogramowania).

Pełnomocnik skarżącej wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z informacji prawnej dotyczącej prawa węgierskiego – pisma wyjaśniającego rejestrację rachunku bankowego sporządzonego przez adw. dr. G. K. (Kancelaria Prawna K. z B.) z 12 kwietnia 2023 r. wraz z tłumaczeniem na język polski przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego I. M5. oraz opinii technicznej Rzeczoznawcy w zakresie Informatyki i Elektroniki dr. inż. B. B2., sporządzonej 17 kwietnia 2023 r.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w związku z naruszeniem:

1/ art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez:

a/ brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, ograniczając uzasadnienie do sprawozdania z podejmowanych czynności dowodowych, nie oceniając ich wartości dowodowej, w konsekwencji niewyjaśnienie dlaczego organ uznał, że spółka V. nie wykonała dostaw zaprogramowanych mikrokontrolerów do skarżącej oraz brak wyjaśnienia dlaczego uznał, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów, b/ brak skonkretyzowania, czy podstawą podjętego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, czy też była świadoma udziału w oszustwie karuzeli podatkowej;

2/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórczą, nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że skarżąca świadomie brała udział w łańcuchach transakcji wykorzystujących zasady rozliczania podatku VAT dla osiągnięcia korzyści kosztem Skarbu Państwa, podczas gdy skarżąca w ramach transakcji, dokonywanych z zachowaniem staranności kupieckiej obowiązującej na rynku, na którym działała, nabywała mikrokontrolery (procesory), które montowała na płytce i według posiadanych dokumentów i sprzedawała jako gotowy produkt do odbiorcy węgierskiego.

W ocenie autora skargi powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek błędnego stwierdzenia, że skarżąca brała świadomy udział w nielegalnym procederze, została bezpodstawnie pozbawiona przez organy podatkowe gwarantowanego przedsiębiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor IAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 7 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej podzielił zarzuty podniesione w skardze Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz przedstawił własną argumentację w tym zakresie.

Postanowieniem z 24 lipca 2023 r., I SA/Gd 500/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., połączył sprawę ze skargi skarżącej ze sprawą ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, zarejestrowaną pod sygn. I SA/Gd 474/23 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut skargi najdalej idący, a mianowicie przedawnienia spornego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną fakt wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, ani fakt, że skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie jest również okolicznością sporną, że 27 listopada 2020 r. postępowanie przygotowawcze jest zawieszone. Zagadnienie przedawnienia wymaga zatem przeprowadzenia rozważań w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd zarzut ten uznał za niezasadny.

Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

1. – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2. – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W świetle treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie nie może budzić wątpliwości związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy wskazanym przez organ postępowaniem przygotowawczym a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Postępowanie dotyczy przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu w okresie od października 2013 r. do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT przez skarżącą i spółkę V., przez co został uszczuplony VAT należny od skarżącej w kwocie nie mniejszej niż 10.781.193 zł, przy jednoczesnym nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w zakresie ujęcia w nich nierzetelnych faktur VAT, to jest o czyn z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. (t. XLIII, k. 8444 akt administracyjnych). Wszystkie pozostałe formalne warunki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jak już wskazano treść postanowienia o wszczęciu tego postępowania pokrywa się z ustaleniami organów prowadzących postępowanie podatkowe. Nadto brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte na 20 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszej powstałego zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT, tj. za październik i listopad 2013 r., a w przypadku pozostałych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją czas ten wynosił 32 (za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.) i 44 miesiące (za grudzień 2014 r.). Był zatem czas na prowadzenie postępowania podatkowego.

Przypomnieć należy, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z 25 maja 2016 r., zatem po wszczęciu śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane było z podejrzeniem uczestnictwa w oszustwie podatkowym zwanym karuzelą podatkową. Są to poważne zarzuty, organy państwa mają w takiej sytuacji obowiązek prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie zarzucanych czynów. Istotnym jest również, że postępowanie nadzorowane jest przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku, Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej – organ odrębny od organów podatkowych i kontrolnych. Zdaniem Sądu okoliczność ta ma istotne znaczenie. W wyroku z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22 NSA zajął stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, w świetle którego oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

W piśmie z 28 września 2022 r. (t. XLIII, k. 8445 akt administracyjnych) prokurator szczegółowo wskazał czynności, jakie zostały podjęte w sprawie oraz wyjaśnił, że śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 27 listopada 2020 r. w związku z niezakończonym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącej i spółki V. (t. XLIII, k. 8445 akt administracyjnych). W ocenie Sądu, zawieszenie postępowania przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może również świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej dawał podstawy do uznania, że podejrzenie popełnienia przestępstwa jest uzasadnione, a nie występują przeszkody prawne, aby mogło postępowanie karne się toczyć. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzjami organów podatkowych.

Na uwadze należy mieć, że postępowania dotyczące oszustw VAT wymagają kontroli wielu podmiotów, nie tylko krajowych, ale i zagranicznych (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) i są bardzo czasochłonne. Organ prowadzący postępowanie kontrolne zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa właściwy organ do prowadzenia postępowania przygotowawczego w momencie zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, aby wniosek był właściwie umotywowany.

W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe, a zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe podnoszonych w skargach przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o świadomym działaniu skarżącej w procederze wyłudzenia nienależnego VAT, z czym skarżąca wiąże naruszenie art. 120 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, z 27 sierpnia 2013 r. II FSK 2609/11).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc przyjąć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony obszerny materiał dowodowy (43 tomy akt) pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Sąd nie podziela przy tym podglądu wyrażonego przez skarżącą odnośnie konieczności dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z uwagi na przedmiot obrotu, tj. produkty elektroniczne. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. II FSK 120/11; z 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08).

Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem do oceny staranności działań skarżącej w zakresie sposobów nawiązania i kontynuowania współpracy z jej kontrahentami wystarczyły ustalenia poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ocena prawidłowości postępowania skarżącej w zakresie realizacji spornych transakcji nie wymagała, w ocenie Sądu, wiadomości specjalnych i możliwa była do przeprowadzenia w oparciu o zasoby wiedzy i doświadczenia życiowego, którymi dysponował organ.

Ponadto, uprawnienie wynikające z art. 188 O.p., dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art.188 O.p. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Okoliczności, w związku z którymi skarżąca wnosiła dopuszczenie dowodu z opinii biegłego zostały w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyjaśnione w toku postępowania, w drodze wyjaśnień samej skarżącej, przesłuchań świadków i analizy pozostałych dowodów, składających się na materiał dowodowy sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji (przedstawiona na 71 stronach), dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącej. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony skarżącej ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W skargach nie wykazano żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko zaprezentowano własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Oceny tej nie zmieniają dokumenty dołączone do skargi, bowiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można było dokonywać w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie.

Zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia związana z zachowaniem należytej staranności przy doborze kontrahentów, od których skarżąca miała nabywać procesory, a następnie dokonywać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę na terytorium Węgier. Organy podatkowe uznały bowiem, że skarżąca nabywając towar od spółki V. uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego VAT, a faktury wystawione przez ten podmiot jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT – podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, czyli dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W orzeczeniach TSUE stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi w przepisach dyrektywy VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

W pkt 56-58 wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W ocenie Sądu konieczne jest poczynienie kilku uwag na temat charakteru oszustwa podatkowego, określanego przez organ podatkowy mianem "karuzeli podatkowej", w zakresie istotnym dla sprawy. W procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jaki został opisany przez organy podatkowe obu instancji, konieczne jest funkcjonowanie co najmniej trzech podmiotów, a poszczególne podmioty uczestniczące w oszustwie mają przypisane określone role. Zasadniczo konieczne jest istnienie podmiotu określanego mianem "znikającego podatnika", "brokera" oraz "spółki wiodącej" mającej siedzibę w innym państwie członkowskim UE niż broker. W celu utrudnienia identyfikacji procederu wyłudzenia VAT często wprowadza się jeszcze jeden podmiot tzw. bufora. Zasadniczym zadaniem bufora lub buforów jest rozdzielenie związku gospodarczego pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. W ramach samego oszustwa możliwe jest dokonywanie obrotu towarem faktycznie istniejącym, przy czym towar ten krąży pomiędzy poszczególnymi uczestnikami lub towaru faktycznie nie ma, a obrót ma charakter wyłącznie papierowy.

Przedstawiony mechanizm wyłudzenia VAT polega zatem na tym, że w pierwszym ogniwie występuje podmiot nieistniejący (tzw. znikający podatnik), który nie składa deklaracji podatkowych. Kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, a ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W rozpoznawanej sprawie schemat funkcjonowania podmiotów wystawiających faktury VAT został szczegółowo opisany zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji, a zatem nie zachodzi koniczność powielania powyższych ustaleń, które Sąd w pełni akceptuje. Z treści skargi wynika przy tym, że sama skarżąca nie kwestionuje okoliczności istnienia podmiotów, które działały w celu wyłudzenia VAT, ale uważa, że nie była świadomym uczestnikiem tego procederu. W związku z tym zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy skarżąca zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Czy na podstawie obiektywnych okoliczności mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, a w konsekwencji czy można jej przypisać działanie w tzw. dobrej wierze, co wyłączałoby uprawnienie organów podatkowych do zakwestionowania transakcji w oparciu, o które dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wyroku w sprawie C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż – jak już wskazano powyżej – brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Podkreślić przy tym należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona mechanizmu znikającego podatnika czy też karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz legalnego wzorca obrotu tym towarem.

Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje u podatnika w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., I FSK 2466/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Powtórzyć należy w ślad za organem podatkowym, że skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego VAT.

Zwrócenia uwagi wymaga fakt, że skarżąca nabywała procesory od spółki V., która nie była znana w branży elektronicznej, nie zajmowała się obrotem sprzętem elektronicznym i nie miała w tej mierze żadnego doświadczenia (zajmowała się handlem tonerami do drukarek i sprzętem biurowym), miała dostarczać skarżącej zaprogramowane mikrokontrolery, mimo że nie prowadziła działalności w tym zakresie (dopiero 17 lutego 2014 r. w zakres prowadzonej działalności wpisana została działalność związana z programowaniem), jako dostawca została wskazana skarżącej przez D. inną spółkę węgierską P., przedstawiciele spółki V. zeznali, że spółka była jedynie pośrednikiem a jej rola ograniczała się do przesyłania skarżącej dowodów WZ i faktur, dostawcą procesorów już zaprogramowanych do spółki V. miała być spółka S., w imieniu spółki V. (ale także D.) ze skarżącą kontaktował się wyłącznie drogą mailową niejaki M4.

J., który jak dowiedziono jest osobą fikcyjną. Organy podatkowe wykazały także, że przedstawiciele D. ani drugiej węgierskiej spółki P. nie potwierdzili współpracy ze skarżącą. Za udowodnioną (ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą) należy uznać także okoliczność, że dostawcą mikrokontrolerów do spółki V. nie mogły być spółki S. i A., które uczestniczyły w łańcuchu transakcji w charakterze buforów (były bytami wyłącznie wirtualnymi). Niemożliwym jest zatem ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, który został wprowadzony do obrotu. Nadmienić przy tym należy, że organy podatkowe przyjęły, że nastąpił wywóz zafakturowanych towarów, jednakże nie sposób ustalić jego faktycznego odbiorcę. Ustaleń i w tym zakresie skarżąca skutecznie nie podważyła.

Skarżąca akcentuje, że weryfikowała rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Skarżąca miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o znacznej wartości (z zestawienia spornych faktur, przedstawionego w formie tabeli wynika, że miesięczna wartość sprzedaży procesorów do skarżącej przez spółkę V. przekraczała każdorazowo 1.000.000 zł a nawet osiągnęła poziom ponad 5.500.5000 zł). Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że Spółka takich działań nie podejmowała, bo miała świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego. Dlatego też jedynie ograniczyła się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdziła ich wiarygodność.

Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania ciągu transakcji, firmy tworzące taki łańcuch zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że skarżąca działała w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez skarżącą jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Natomiast skarżąca w istocie przyznaje, że poprzestała wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjęła żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania, czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Upewnia się w ten sposób, czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Dokonując obrotu o znacznej wartości, w ocenie Sądu niewiarygodne jest, aby skarżąca nie chciała odbyć spotkania biznesowego z przedstawicielami kontrahentów.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że nabywając towar o wielomilionowej wartości, od nieznanych podmiotów, z którymi skarżąca dotąd nie współpracowała, nie starała się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie pisemnych umów określających wzajemne zasady odpowiedzialności. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że skarżąca nabywany towar miała dalej odsprzedawać kontrahentowi węgierskiemu, wobec którego ponosiła własną odpowiedzialność za nienależyte wykonanie zobowiązania.

Znamienne również jest to, że pomimo zakupu produktów o znacznej wartości, skarżąca nie znała ani producenta ani dostawcy procesorów do swojego dostawcy, nie wiedziała, jaki program jest zainstalowany w procesorze oraz, czy w ogóle jest przeprowadzona instalacja jakiegokolwiek oprogramowania, nie podejmowała starań o zakup licencji do nabytego wraz z procesorem oprogramowania. Skarżąca przyznała, że nabywając procesory nie testowała urządzeń w celu weryfikacji prawidłowości działania programów w procesorze, a tym samym ostatecznego wyrobu gotowego.

Oceniając charakterystyczne dla oszustwa podatkowego znamiona należy zauważyć, że także system płatności za towar odbiegał, co do zasady od typowego sposobu rozliczeń i był charakterystyczny dla procederu wyłudzania VAT, a polegał na zapłacie za towar w tzw. systemie przedpłaty. Tego rodzaju system płatności w rzeczywistym obrocie gospodarczym wymaga dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, gdyż skutkuje on dokonaniem przez kontrahenta zapłaty za towar, który zostanie dostarczony później. Tymczasem kontrahentami skarżącej były dotąd nieznane jej podmioty, z którymi wcześniej nie współpracowała.

W ocenie Sądu, w sytuacji, w której dochodzi do nawiązania pierwszej współpracy z określonym kontrahentem trudno doszukiwać się zaistnienia takich relacji, w oparciu o które możliwe jest zbudowanie zaufania niezbędnego do dokonania płatności w formie przedpłat. Tego rodzaju działanie musi zatem budzić uzasadnioną wątpliwość co do legalności transakcji, w których uczestniczyła skarżąca. Wskazany sposób płatności w powiązaniu z brakiem spotkań biznesowych (poprzestaniu na wymianie e-maili), na których skarżąca mogłaby pozyskać potrzebne zaufanie w ocenie Sądu wskazuje, że transakcje z założenia miały jedynie "maskować" działania w ramach wyłudzania VAT.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zostało bezspornie wykazane, że skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego VAT, kooperując z podmiotami, które w bardzo krótkim czasie, za pośrednictwem uzgodnień czynionych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (maili), potrafiły wielokrotnie zmienić alokację towaru, wystawić fakturę, dokonać płatności. Zdaniem Sądu wprowadzenie do obrotu gospodarczego towaru handlowego i faktur oraz realizowanie płatności bezgotówkowych miało na celu wyłącznie pozorowanie działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne ze Skarbu Państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z wykorzystaniem mechanizmu eliminacji ryzyka gospodarczego, poprzez zastosowanie, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, schematu regulowania płatności w formie z przedpłatami.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe.

Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie Sądu, nie sposób powziąć uzasadnionych wątpliwości co do udziału skarżącej w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Skarżąca co najmniej powinna uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniona do zwrotu VAT zawsze kiedy został on wykazany w fakturze. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżąca na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Jednocześnie twierdzenie skarżącej o braku świadomości udziału w zorganizowanym systemie osiągania korzyści kosztem Skarbu Państwa, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, nie podjęła ona wszystkich racjonalnych działań, których można oczekiwać od przedsiębiorcy należycie chroniącego swoje interesy, celem zweryfikowania kontrahentów pod kątem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką.

Skarżąca nie zachowała standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności nowych, nieznanych kontrahentów. Skarżąca nabywała procesory od nieznanego sobie i w branży elektronicznej podmiotu, o którym posiadała znikomą wiedzę, za wielomilionowe kwoty, choć jak twierdzi, prowadziła działalność usług wysokospecjalistycznych, dysponując przy tym stosowną infrastrukturą techniczną, wykwalifikowaną kadrą i doświadczeniem. Podkreślić należy, że spółka V. nie reklamowała się w jakikolwiek sposób, że zajmuje się produkcją czy dystrybucją sprzętu elektronicznego, a kontakt z nią skarżąca ograniczyła do poczty elektronicznej, nie weryfikując przy tym osoby M4. J. Jednocześnie skarżąca uczestniczyła w przeprowadzaniu ciągu transakcji z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego, tj. sytuacji, w której dany podmiot dokonuje transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), ale nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar.

Za nietypową, bowiem należy uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta – przez podatnika – do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u podatnika, zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a tym samym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez kwestionowanie dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że podmiot wskazany na fakturach był inny niż podmiot wskazany jako odbiorca przesyłek. Podkreślenia wymaga, że odbiorcą towaru miała być spółka D.. Spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, podawała adres do dostaw innej spółki węgierskiej - firmy zajmującej się ochroną mienia. Tak też zaleciła skarżącej (Dyrektor zarządzający P. G1. K2.) aby wpisywała B. (D.) [...] [...] B. jako miejsce dostawy (karta 5069).

Skarżąca pomija dowody przedstawione w zaskarżonej decyzji, które wskazują jednoznacznie na brak ustalenia rzeczywistego odbiorcy towarów wysyłanych przez skarżącą. Organ wskazał, że przedstawiciel firmy B. – A. F. zeznał, że nie zna firm D. i P. Z tymi firmami nie zawierał umów ochrony mienia i nie miał kontaktów handlowych. Nie zna osób wymienionych we wniosku (P. C., B1. T., B2. M6., G1. K2., V. K2.) (Dowód: karty 2754-2762)

Pan Z. B. - zarządzający firmą B, oświadczył, że nie zna firm D. oraz P. Nigdy nie słyszał tych nazw. Pracownicy firmy nie odbierali przesyłek adresowanych do tych spółek, ponieważ w przypadku gdy firma jest nieznana to paczki nie są odbierane. Żadna z tych osób wpisanych w rejestrach dot. P. (inicjatora obrotu) i D. (rzekomego odbiorcy), tj. G1. K2., P. C., B1. T. nie zajmowała się prowadzeniem spraw reprezentowanych przez siebie firm. Nic nie wiedzą o kontrahentach swoich firm i zawieranych kontraktach. Nie wiedzą czym spółki się zajmowały i jaką prowadziły działalność. Żadna z ww. osób nie potwierdziła współpracy ze skarżącą. Żadna z tych osób nie zna osoby o nazwisku V. K2., z którym skarżąca miała nawiązać współpracę, przy czym nikt z przedstawicieli spółki nie upewnił się, że osoba o tym nazwisku była faktycznym przedstawicielem kontrahenta.

B. nie miała ze spółkami D., P. podpisanych żadnych umów, pracownicy nie znali spółek. B. zajmowała się wyłącznie usługami ochrony mienia w miejscu, którego adres skarżąca podawała na dokumentach wysyłki.

Oddawanie przesyłek adresatom polegało na tym, że kurier deponował paczkę na portierni, a obecny tam ochroniarz kwitował podpisem, a następnie przekazywał paczkę adresatowi. Przy odbiorze paczek nie korzystano z ciężkich maszyn, paczki, które przekazywano na portierni, były przenoszone siłą ludzką, a w przedsionku portierni było urządzone miejsce do składania paczek, które nie było w żaden szczególny sposób zabezpieczone. Skoro na portierni mogły znajdować się paczki wielu firm, osoba odbierająca musiałaby wskazać jaki jest adresat paczki, którą chce otrzymać. Słusznie zatem organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż niemożliwe jest, aby pracownicy B. nie znali nazwy D., skoro paczki od tej firmy, zdaniem skarżącej, mieli przyjmować w okresie wielu miesięcy.

Sąd podkreśla, że o istnieniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1368/19). Przy czym, aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1285/17).

Brak dobrej wiary wyklucza zaś możliwość uznania, ze skarżąca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z tytułu WDT (0%). Nie oznacza to jednak, jak zdaje się sugerować skarżąca, że organom podatkowym wolno było uznać transakcje za krajowe i opodatkować je stawką dla takich dostaw (23 %). W sprawie jest bowiem niekwestionowane, że towary opuściły terytorium RP, tyle że podatnik nie może skorzystać ze stawki 0%, ale też nie wchodzi tu w grę stawka krajowa. Wyjaśnił to dokładnie NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18, w którym stwierdzono, że "w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności).

Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia".

W uzasadnieniu wskazano, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu WDT uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE.

Wyrok TSUE z 17 października 2019 r. będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NSA zaznaczył, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (dotyczącym WDT) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

Skarżąca spółka negując ustalenia faktyczne organów co do stopnia skomplikowania prac, oceny braku zaprogramowania kontrolerów, oceny rachunków bankowych, z których dokonywał przelewów nabywca (oględziny mikrokontrolerów, dowód z opinii biegłego, węgierskie prawo spółek), nie odnosi się jednocześnie do obszernej argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zarzuty skarg nie mogły odnieść pożądanego skutku. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zaskarżonej decyzji, zaś ocena tego materiału dowodowego, dokonana z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego umożliwiła organom prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.