Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 341/20

Uzasadnienie

1. 1. A Sp. o.o. w likwidacji w K. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. W złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. skarżąca wykazała w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] r., wszczęta została u skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., w tym zasadności wykazanego zwrotu podatku w rozliczeniu za listopad 2017 r.

Postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r.

W toku prowadzonej kontroli, czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji czterokrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonego przez spółkę rozliczenia za listopad 2017 r.

W wyniku podjętych czynności weryfikacyjnych w zakresie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT w rozliczeniu za listopad 2017 r. organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana przez spółkę kwota podatku do zwrotu w wysokości [...] zł wynikała głównie z czynności dokonanych w poprzednich okresach rozliczeniowych, zatem weryfikacją objęto rozliczenia strony za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., stwierdzając następujące nieprawidłowości:

1. 1) w rozliczeniu za grudzień 2012 r. zawyżenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o [...] zł.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że wskazana powyżej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi skumulowaną kwotę podatku naliczonego wynikającą z nabyć dokonanych przez spółkę w okresie od października 2007 r. do listopada 2012 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że prawo podatnika do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. - zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.) - przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r., gdyż termin przedawnienia tej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym powstałą nadwyżkę rozliczono, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. do listopada 2011 r. uległa przedawnieniu.

Wobec tego, że w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. podatnik zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, w dniu 31 grudnia 2016 r. przedawnieniu uległa kwota [...] zł (tj. część kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazanej w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2012 r., a dotycząca okresów od października 2007 r. do listopada 2011 r.).

Spółka w kolejnych okresach rozliczeniowych (do listopada 2017 r. włącznie) sukcesywnie przenosiła z miesiąca na miesiąc wskazaną powyżej kwotę nadwyżki ujmując ją w składanych deklaracjach VAT-7 i ostatecznie wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za listopad 2017 r., co znacząco zwiększyło zadeklarowany przez stronę zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.

1. 2) w rozliczeniu podatku za grudzień 2013 r. zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

Spółka w piśmie z 26 czerwca 2018 r. wyjaśniła, że faktura z [...] r. o numerze [...] została wystawiona omyłkowo. Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie w dniu [...] r. wystawiono omyłkowo dwie faktury dokumentujące tę samą czynność, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.) spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, bowiem dotyczy czynności niedokonanych.

Do powyższych ustaleń strona nie wniosła zarzutów.

3) w rozliczeniu podatku za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. zawyżenie w każdym z ww. miesięcy nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto [...] zł oraz kwotę podatku VAT [...] zł - poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez spółkę B sp. z o.o. o treści: "Czynsz pomieszczeń W., usługa odbioru i przekazywania korespondencji", każda na wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych.

Do powyższych ustaleń strona nie wniosła zarzutów.

1. 2.2. Wobec powyższego, decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (za listopad 2017 r. nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł), na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku w wysokości [...] zł oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł.

1. 2.3. Pismem z 11 czerwca 2019 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji.

Przedmiotową decyzję strona zaskarżyła w całości, zarzucając jej:

1. - błędne ustalenie, że w sprawie doszło do przedawnienia części zawnioskowanej różnicy podatku VAT do zwrotu,
2. - błędne ustalenie, że odsetki od kwoty [...] zł nie należą się od dnia 28 czerwca 2018 r. do dnia zapłaty i to w pełnej wysokości,
3. - bezpodstawne nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego,
4. - bezpodstawne nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty [...] zł z powodu bezpodstawnego ujęcia okresu sprzed 1 stycznia 2017 r.,
5. - bezpodstawne odmówienie uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r.,
6. - błędne ustalenie, że na fakturach za okresy od stycznia 2013 r. do października 2013 r. dotyczących najmu widniał adres: ul. [...].
7. 2.4. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, organ odwoławczy utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest w zakresie podatku naliczonego ustalenie zasadności wykazanego przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wskazując termin zwrotu 180 dni, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rozliczenie podatnika za listopad 2017 r., jak również rozliczenia za poprzednie okresy objęte postępowaniem, tj. od grudnia 2012 r. do października 2017 r. nie zawierają prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy ustalić zasadność uwzględnienia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącego skumulowaną kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabyć dokonanych przez spółkę w okresie od października 2007 r. do listopada 2012 r. w wysokości [...] zł.

Na początku podkreślono, iż spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem [...] r., z tym dniem została również zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności podmiotu według PKD jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Uchwałą z dnia [...] r. postanowiono o postawieniu spółki w stan likwidacji. W przedmiotowym okresie spółka sporadycznie wykazywała niewielką sprzedaż, nie wykazywała nabyć towarów handlowych, w rejestrach ujęte były jedynie nabycia usług pozostałych.

Dalej organ wskazał, że z uwagi jednak na fakt, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania w ww. zakresie w kontekście upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem wynikające z tej oceny konsekwencje mają bezpośredni wpływ na dalsze procedowanie.

Odnosząc się do tej kwestii, która w toku postępowania podatkowego musi zostać rozpatrzona z urzędu, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym, przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 24 września 2018 r., doręczonym w dniu [...] r., na podstawie art. 70c o.p., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r.

Przechodząc dalej organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Istotne w kontekście przedmiotowej sprawy jest, czy można uznać, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12, z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1242/10, z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1642/08, z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 21/09, z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 836/08, z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 129/07).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 wyraził stanowisko, że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrot różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.

Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Wobec powyższego uwzględniając, że data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległy przedawnieniu za okres:

1. - od października 2007 r. do listopada 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.,
2. - od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r.,
3. - od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. z dniem 31 grudnia 2014 r.,
4. - od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. z dniem 31 grudnia 2015 r.,
5. - od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r.

W świetle powyższego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, powstała za okres od października 2007 r. do listopada 2011 r., przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, jak wskazano w zaskarżonej decyzji winna być rozliczona do końca 2016 r.

We wskazanych powyżej okresach nastąpił upływ terminów przedawnienia w odniesieniu do wymienionych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego, po tym okresie strona nie była uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. kwoty [...] zł, stanowiącej sumę wskazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od października 2007 r. do listopada 2011 r.

W związku z powyższym prawidłowo zakwestionowana została w rozliczeniu za grudzień 2012 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami - uwzględniając przedawnioną nadwyżkę - spółka w deklaracjach podatkowych składanych za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2013 r. do listopada 2017 r., wykazywała nieprawidłowe kwoty nadwyżek przeniesionych z poprzednich okresów w wysokości [...] zł.

Wbrew stanowisku spółki, za prawidłowe uznać zatem należało stwierdzenie organu pierwszej instancji, że skarżąca nie jest uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. kwoty [...] zł, stanowiącej skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od października 2007 r. do listopada 2012 r., które uległy przedawnieniu.

Reasumując, prawo skarżącej do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r., zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona z miesiąca na miesiąc od października 2007 r. do listopada 2011 r. uległa przedawnieniu. Termin przedawnienia tej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym powstałą nadwyżkę rozliczono, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Odnośnie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wykazanego w fakturze VAT wystawionej na rzecz B sp. z o.o. W. w dniu [...] r. numer [...] w wysokości [...] zł, organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.

Wskazał, że w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. podatnik wykazał wartość sprzedaży ze stawką 23% w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, zatem wystąpiła rozbieżność w rozliczeniu pomiędzy deklaracją VAT-7, a rejestrem sprzedaży za badany okres.

W toku kontroli strona złożyła wyjaśnienia z dnia [...] r., z treści których wynika, że dokument o nazwie [...] został błędnie ujęty w rejestrze sprzedaży, gdyż to nie jest dokument sprzedaży o czym świadczy treść tego dokumentu, w tym jego nazwa oraz błędna stawka VAT.

Wobec powyższego faktura z dnia [...] r. nr [...] dokumentuje czynność, która nie została dokonana, a więc nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów na podstawie przepisów art. 5 i art. 7 u.p.t.u.

Zarazem skoro skarżąca wystawiła omyłkowo na rzecz B sp. z o.o.. W., przedmiotową fakturę i skutecznie wprowadziła ją do obrotu, to nie podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w jej przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca w rozliczeniu za listopad 2017 r. zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe łącznie o kwotę [...] zł. Powyższa kwota wynika z:

1. - nieprawidłowości powstałych w rozliczeniu za grudzień 2012 r. (ujęcie przedawnionej nadwyżki podatku w kwocie [...] zł),
2. - za grudzień 2013 r. (zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł,
3. - za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. (zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...] zł, VAT z faktur "Czynsz pomieszczeń W., usługa odbioru i przekazywania korespondencji").

Spółka w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy deklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i tym samym w rozliczeniu za styczeń 2017 r. wykazała nieprawidłową kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za kolejne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 2024) dodano do ustawy o podatku od towarów i usług przepis stanowiący, iż w związku m.in. z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.).

W myśl art. 112b ust. 1 znowelizowanej u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:

pkt 1 w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

1. - kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
2. - kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
3. - kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
4. - kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, pkt 2 nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
5. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. uzasadniających obniżenie dodatkowego zobowiązania - podatnik nie złożył pokontrolnych korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości - jak również odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przepisu art. 112b u.p.t.u. nie stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik przenosił z miesiąca na miesiąc nieprawidłowe kwoty nadwyżki podatku i tym samym w rozliczeniu za styczeń 2017 r. wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty prawidłowej o [...] zł, organ pierwszej instancji ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego (przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł). Zauważono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zostało naliczone - jak wskazał podatnik w odwołaniu - od kwoty [...] zł.

Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji błędne ustalenie odsetek od kwoty [...] zł.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie trzecie w związku z ust. 5a, zdanie ostatnie u.p.t.u., jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, w kwocie wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, którego termin przedłużono, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej, czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przedłużył 180-dniowy termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten okres - wydając cztery postanowienia.

W świetle ustaleń opisanych w stanie faktycznym decyzji, bezspornym jest, że deklaracja podatkowa VAT-7 za listopad 2017 r., nie zawierała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Zatem skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało zasadności zwrotu wynikającego ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej, będącej wynikiem zasady samoobliczenia podatku, prawo do zwrotu podatku za listopad 2017 r. w kwocie określonej zaskarżoną decyzją, czyli [...] zł, powstało z dniem wydania decyzji, tj. z dniem [...] r., którą na podstawie art. 21 § 3a o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonano rozliczenia podatku w prawidłowej wysokości (natomiast w ustawowym terminie nastąpiła częściowa realizacja zwrotu wynikającego z deklaracji za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł).

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r., w którym stwierdzono m.in. że "(...) prawo do zwrotu powstaje dniu złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty, pod warunkiem jednak, że podatnik prawidłowo dokonał samoobliczenia podatku, w tym podatku do zwrotu. W art. 21 § 3 o.p. postanowiono, iż to organ podatkowy dokonuje prawidłowego określenia wysokości zwrotu podatku, w sytuacji gdy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku jest inna niż wykazana w deklaracji (czy korekcie)". Prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku może być zweryfikowana przez organ podatkowy, jeżeli dokonano go błędnie. To zaś oznacza, że prawo do zwrotu podatku powstaje w dacie określenia wysokości podatku do zwrotu w decyzji, a nie w dacie deklaracji (czy korekcie) złożonej przez podatnika.

Reasumując, z powyższego wynika, że prawo do zwrotu powstaje w dniu złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty, pod warunkiem jednak, że podatnik prawidłowo dokonał samoobliczenia podatku, w tym podatku do zwrotu, wobec czego prawo podatnika do zwrotu podatku za listopad 2017 r. w kwocie określonej decyzją, powstaje z dniem wydania decyzji.

Nadto organ wskazał, że wnioskowane przez stronę dowody w zakresie nierzetelnego prowadzenia obsługi księgowej spółki oraz w zakresie przedawnienia nadwyżki podatku nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Wobec powyższego, jako bezzasadny uznaje się zarzut strony odnośnie bezpodstawnego odmówienia uwzględnienia wnioskowanych dowodów.

Na koniec podano, że dokonanie przez organ pierwszej instancji korekty podatku naliczonego z tytułu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (zakończenie korzystania przez wystawcę z pomieszczeń przy ulicy [...]) było w pełni uzasadnione, a opisana okoliczność stanowiła oczywistą omyłkę pisarską i nie miała wpływu na wynik sprawy.

1. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1. - błędne ustalenie, że w sprawie doszło do przedawnienia części zawnioskowanej różnicy VAT do zwrotu,
2. - brak zwrotu różnicy w VAT w kwocie [...] zł pomimo stwierdzenia przez organ I instancji i II instancji przysługiwania tego prawa skarżącej spółce,
3. - błędne ustalenie, że odsetki od kwoty [...] zł nie należą się od dnia 28 czerwca 2018 r. do dnia zapłaty i to w pełnej wysokości,
4. - bezpodstawne nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego,
5. - bezpodstawne nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty [...] zł z racji bezpodstawnego ujęcia okresu sprzed 1 lipca 2017 r.,
6. - bezpodstawne odmówienie uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r.,
7. - błędne ustalenia dot. adresu lokalu będącego przedmiotem najmu przez skarżącą spółkę,
8. - bezpodstawne pominięcie stanowiska skarżącej spółki z dnia 23 grudnia 2019 r. wraz z dowodami z dokumentów załączonymi do tego pisma.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w treści skargi na okoliczności tam wskazane, w tym dowodów oddalonych przez organy podatkowe oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że organy błędnie wskazały, że część różnicy VAT zadeklarowanej do zwrotu uległa przedawnieniu.

Organy uzasadniając swoje stanowisko powołały się na orzeczenie NSA wydane 10 lat temu (uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) i to na podstawie innego stanu faktycznego niż wniosek podatnika o zwrot różnicy w VAT. Stan faktyczny omawiany w uchwale NSA dotyczył bowiem przedawnienia prawa do żądania zwrotu przez organ podatkowy nienależnie wypłaconego zwrotu różnicy w podatku.

Organ drugiej instancji nie odniósł się w ogóle do stanowiska spółki zawartego w treści opinii prawnej załączonej do akt sprawy, gdzie również przywołane zostało bogate orzecznictwo, z którego wynika, że nie ma regulacji prawnej przedawnienia żądania zwrotu różnicy w VAT - organ wskazał jedynie, że orzeczenia przywołane w opinii prawnej dotyczą okresu sprzed wydania uchwały przez NSA w 2009 r. oraz przywołał orzeczenia o odmiennych sentencjach.

Spółka wskazuje po raz kolejny, że w opinii zawarte zostało stanowisko spółki i wnosi o potraktowanie tej opinii w takim charakterze.

Przede wszystkim jednak podkreślono, że organy obydwu instancji powołują w dalszym ciągu dla uzasadnienia przedawnienia prawa do zwrotu różnicy w podatku, poglądy orzecznictwa. Nie istnieje bowiem w dalszym ciągu przepis prawa, który limitowałby zakres wniosku podatnika o zwrot różnicy w VAT pomimo faktu, że uchwała została wydana przez NSA ponad 10 lat temu. Trudno jest wymagać od przedsiębiorców znajomości orzecznictwa podatkowego kiedy to ustawodawca przez okres przynajmniej 10 lat nie podjął decyzji o regulacji tejże tematyki, a stosownie do treści art. 87 Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego nie są orzeczenia sądów.

Zwrócono uwagę na niezmiernie istotną regulację art. 2a o.p., która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w 2016 r. Otóż przepis ten literalnie dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika w sytuacji kiedy dochodzi do niejasności przepisów prawa.

Dalej podano, że organ do chwili obecnej nie zwrócił spółce różnicy w podatku VAT w kwocie [...] zł, pomimo prawomocnego ustalenia przysługiwania spółce tej należności.

Organy błędnie też ustaliły, że nie są należne odsetki od powyższej kwoty od dnia 28 czerwca 2018 r. do dnia zapłaty. Odsetki są naliczane począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin 180 dni określony dla zwrotu. Odsetki należne są podatnikowi również jeżeli w wyniku postępowania wyjaśniającego, kwota zwrotu okaże się niższa niż wskazana w deklaracji. Skarżącej należą się odsetki, ponieważ organ przekroczył termin do zwrotu VAT. O tym, że organu utraciły prawo do wydłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku przesadził WSA w Gliwicach w trzech orzeczeniach. Tym samy spółce należy jest zwrot różnicy w podatku VAT w kwocie [...] zł wraz z odsetkami wyliczonymi zgodnie z art. 87 ust. 7, a nie na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.

Dalej podano, że z racji bezzasadności ustalenia przedawnienia zwrotu różnicy VAT nie ma żadnych podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Poza tym zobowiązanie dodatkowe zostało błędnie naliczone także od łącznej kwoty [...] zł, ponieważ ta kwota dotyczy okresów sprzed 1 stycznia 2017 r., a przepisów art. 112b i art. 112c u.p.t.u. nie stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Organ II instancji skwitował ten zarzut, że zobowiązanie dodatkowe zostało obliczone w sposób prawidłowy i nie zostało wyliczone od kwoty [...] zł co jest niezgodne z prawdą ponieważ:

1. - organ orzekł, że spółce należy się podatek do zwrotu w kwocie [...] zł i dokonał już zwrotu kwoty [...] zł.
2. - organ zakwestionował prawo do zwrotu od kwot: [...] zł (dot. faktur za najem i obsługę korespondencji), [...] zł (dot. faktury za magazynowanie i fakturowanie). Suma tych kwot daje kwotę [...] zł.
3. - organ orzekł, że spółka ma mieć do zapłaty podatek w kwocie [...] zł z tytułu wystawienia dokumentu księgowego o nr [...].
4. - spółka zawnioskowała o zwrot różnicy w VAT w kwocie [...]zł.
5. - organ podatkowy instancji naliczył zobowiązanie dodatkowe od kwoty [...] zł, na którą składa się kwota [...] zł (kwota, która ma stanowić przedawniony VAT) oraz kwoty wymienione powyżej. Tym samym organ podatkowy naliczył błędnie zobowiązanie dodatkowe także od kwoty [...] zł pomimo regulacji wyłączającej zastosowania przepisów o zobowiązaniu dodatkowym do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r.

Następnie wskazano, że wbrew twierdzeniom organu, wnioski dowodowe złożone w sprawie mają istotne znaczenie, ponieważ wyjaśniają one sytuację w jakiej znalazła się spółka na skutek przestępczego postępowania byłej księgowej, która nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wydała kompletnej dokumentacji księgowej do dnia dzisiejszego, doprowadziła do wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT.

Organ drugiej instancji nie dość, że błędnie potwierdził, że organ pierwszej instancji mógł odmówić przeprowadzenia dowodów w sprawie to w dodatku wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skarżąca spółka złożyła bowiem w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia [...] r. stanowisko w sprawie. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r. W dniu 23 stycznia 2019 r. w placówce poczty polskiej nadano pismo wraz z wnioskami dowodowymi, które zostało doręczone organowi drugiej instancji w dniu [...] r. Co ważne, organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wydłużył termin załatwienia sprawy do dnia [...] r. pomimo to wydał skarżoną decyzję w dniu [...] r., w którym zostało doręczone stanowisko spółki.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wyjaśniono, że skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Pocztowym w terminie w ustawowym, tj. w dniu 23 grudnia 2019 r. (zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., które zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r.) stanowisko w sprawie wraz z wnioskami dowodowymi, które zostało doręczone organowi w dniu [...]r. Wyjaśniono, że materiały te i przekazane informacje nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Nie mogły stanowić o odmiennym od podjętego rozpatrzeniu sprawy.

Zauważono, że postanowienie z dnia [...] r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie prowadzonej z odwołania z dnia 11 czerwca 2019 r. zostało doręczone w dniu [...] r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]r. czyli 14 dni później. Nie można więc uznać, iż organ wydał decyzję przedwcześnie lub naruszył obowiązujące przepisy postępowania, natomiast pełnomocnik spółki miał czas nie tylko na osobiste zapoznanie się z aktami sprawy, ale także na pisemne ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego.

Ponadto podkreślono, że wskazany w postanowieniu z dnia [...]r. dzień 14 lutego 2020 r. jest to termin - jak wskazano w tym postanowieniu - do którego decyzja zostanie wydana, nie zaś, że tego właśnie dnia zostanie wydana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

1. 4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 stycznia 2021 r.
2. 5. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 do listopada 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w ostatnim miesiącu, tj. listopadzie 2017 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, określenia kwoty podatku do zapłaty w wysokości [...]zł oraz określenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości [...]zł.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania przez organy w ww. zakresie w kontekście upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem wynikające z tej oceny konsekwencje mają bezpośredni wpływ na dalsze procedowanie.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mimo, iż w art. 70 § 1 o.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego (zob. zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 705/13, uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, a także wyroki NSA z 27 maja 2914 r., sygn. akt I FSK 817/13 oraz z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Przepis nie zabrania też rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Uprawnienie takie wynika z brzmienia przepisu, w którym ustawodawca posłużył się spójnikiem "lub", który wedle communis opinio wyraża alternatywę nierozłączną.

Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2011). Nie ma zatem podstaw prawnych aby kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy traktować odmiennie niż zwrot różnicy (między podatkiem naliczonym a należnym) na rachunek bankowy. Kwoty te "materializują się" w miesiącu, w którym zostały wyliczone (wykazane) w deklaracji podatkowej, a nie w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wykazanie innej wartości tych kwot może nastąpić tylko w decyzji określającej prawidłową ich wysokość (art. 21 § 3a o.p.).

Organy podatkowe mogły określić prawidłową wysokość tych kwot tylko do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zostało wyrażone w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 o.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 o.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego.

W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 o.p. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrot różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (starej) ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. WSA w Łodzi z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 914/11).

Jak natomiast stwierdzono w wyrokach NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13 oraz z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT.

6. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

1. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W badanej sprawie zwrot pośredni za grudzień 2012 r. został rozliczony w styczniu 2013 r., a zatem od końca 2013 r. należało liczyć 5- letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za grudzień 2012 r. Z dniem 31 grudnia 2018 r. nastąpił upływ terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. To samo dotyczy kolejnych miesięcy od stycznia 2013 r., aż do listopada 2013 r.

Dalej zwrot pośredni za grudzień 2013 r. został rozliczony w styczniu 2014 r., a zatem od końca 2014 r. należało liczyć 5- letni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za grudzień 2013 r. Z dniem 31 grudnia 2019 r. nastąpił upływ terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. To samo dotyczy kolejnych miesięcy od stycznia 2014 r., aż do listopada 2014 r.

W omawianej sprawie zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została doręczona podatnikowi po tym terminie, tj. w styczniu 2020 r. Dla wejścia do obrotu prawnego decyzji nie jest wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 o.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 o.p). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 o.p.

Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] r. przeciwko skarżącej wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r., pismem z dnia 24 września 2018 r.

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym, a także po jego zakończeniu była M. M., na podstawie pełnomocnictwa szczególnego złożonego na formularzu PPS-1 z dnia 8 czerwca 2018 r. udzielonego przez likwidatora L. P.. Pełnomocnictwo obejmowało reprezentowanie mocodawcy przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, w tym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz "A" sp. z o.o. w likwidacji.

Z treści tego pełnomocnictwa wynika zatem, iż w czasie kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. informował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2017 r. była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług od grudnia 2012 r. do listopada 2014 r. Organ odwoławczy doręczył decyzję podatnikowi po upływie przedawnienia zobowiązania (odpowiednio nadwyżki), bowiem bieg terminu nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., naruszając jednocześnie ten przepis.

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

7. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższą ocenę prawną oraz dokonać analizy, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy.

Organ winien mieć również na uwadze, że przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez podatnika za wskazany okres rozliczeniowy oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany.

Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać aktualnie sformułowane.

8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

9. W kwestii kosztów postępowania sądowego podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).