Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1435/19

Uzasadnienie

W dniu 14 sierpnia 2019r. I. Sp. z o. o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których miejscem wykonywania pracy jest siedziba wnioskodawcy, na stanowiskach Office Manager, Junior Staff Accountant, Sale Development, Site Manager, Office Manager & Buyer, Młodszy Projektant PV i Pomocnik (dalej jako: "Pracownicy biurowi") oraz pracowników, którzy w umowach o pracę mają określone miejsce wykonywania pracy jako każdoczesne miejsce siedziby lub zamieszkania klienta wnioskodawcy, gdzie wnioskodawca prowadzi prace instalacyjne na rzecz klienta, na terytorium Polski lub Unii Europejskiej, na stanowiskach monter, elektryk i pomocnik.

Pracodawca każdorazowo decyduje gdzie i w jakim terminie pracownicy będą wykonywać pracę. Pracownicy świadczą pracę w określonym miejscu w zależności od konkretnego przypadku od kliku dni do kilku tygodni, jednak co do zasady nie dłużej niż 3 tygodnie. Ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się, a odbywane przez nich podróże nie stanowią zdarzenia wyjątkowego.

Miejsce, termin i czas wykonywania prac montażowych zależny jest od zlecenia danego klienta wnioskodawcy. Wnioskodawca wprowadził Regulamin organizacji i rozliczania podróży służbowych, w którym określone zostały zasady związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych, w tym w szczególności zasady rozliczania tych podróży. Postanowienia regulaminu stosowane są odpowiednio do pracowników, świadczących pracę w miejscu innym niż siedziba pracodawcy lub miejsce zamieszkania. Pracodawca pokrywa następujące ponoszone przez nich koszty: koszty zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, koszty przejazdu pracownika do miejsca wykonywania pracy oraz powrotu z tego miejsca, a także koszty wyżywienia pracowników. Wnioskodawca decyduje o wyborze środka transportu, którym pracownik będzie się przemieszczać oraz miejscu rozpoczęcia i zakończenia podróży. Wnioskodawca decyduje również o miejscu zakwaterowania pracownika oraz dokonuje rezerwacji noclegów dla pracownika.

Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, związanych z koniecznością odbycia wyjazdu w nagłym przypadku, pracownik jest uprawniony do dokonania samodzielnej rezerwacji noclegów.

W regulaminie określone zostały szczegółowe zasady pokrywania przez wnioskodawcę kosztów zakwaterowania, przejazdu i wyżywienia pracowników. Pracownikom zwracane są koszty wyżywienia w miejscu wykonywania pracy w wysokości nieprzekraczającej 36 zł dziennie. Jeżeli w ramach zakwaterowania pracownik otrzymuje również śniadanie, wskazana maksymalna kwota kosztów wyżywienia pomniejszana jest odpowiednio o 9 zł. W przypadku, gdy szacowane koszty związane ze świadczeniem pracy w określonym miejscu przekraczają określoną przez wnioskodawcę w regulaminie kwotę, pracownikom wypłacana jest zaliczka w formie bezgotówkowej to jest karty płatniczej przedpłaconej, z obowiązkiem rozliczenia. Z uwagi na charakter świadczonych, przez wnioskodawcę usług, każdorazowe miejsca i czas wykonywania pracy przez pracowników wskazywane są przez wnioskodawcę. Pracownik nie ma możliwości przewidzenia z wyprzedzeniem terminu i miejsca, w jakich będzie świadczyć pracę i zaplanowania konkretnego wyjazdu z wyprzedzeniem.

Jednocześnie z uwagi na charakter wykonywanej pracy oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników, w tym miejsce wykonywania pracy określone w zawartych z pracownikami umowach o pracę, w przedstawionym stanie faktycznym do pracowników tych nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące podróży służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość zakwaterowania pracownika, którego koszty pokrywane są w całości przez wnioskodawcę, stanowi dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2. Czy wartość kosztów przejazdu pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez wnioskodawcę, stanowi dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3. Czy wartość kosztów wyżywienia pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez wnioskodawcę, stanowi dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość zakwaterowania pracownika, którego koszty pokrywane są w całości przez wnioskodawcę, nie stanowi dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał na treść art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że jako płatnik jest, obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślił on również, że zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że wskazywane przepisy rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w uzasadnieniu do wskazywanego wyroku Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wnioskodawca wyjaśnił, że pokrywane przez niego koszty zakwaterowania Pracowników nie spełniają wszystkich przesłanek określonych we wskazywanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

W pierwszej kolejności, nie została spełniona pierwsza ze wskazywanych przesłanek, a to spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie. Jak zostało wskazane, pracownik nie tylko nie ma wpływu na termin i miejsce wykonywania pracy w konkretnych przypadku, ale w szczególności nie posiada z większym wyprzedzeniem takich informacji.

W zależności od konkretnego przypadku, pracownik może zostać skierowany do określonego miejsca wykonywania pracy nawet na następny dzień po uzyskaniu takiej informacji. pracownik nie ma również możliwości decydowania o miejscu i warunkach swojego zakwaterowania. Wnioskodawca zapewnia pracownikom zakwaterowanie celem zapewnienia efektywnego i terminowego wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie ma podstaw dla uznania, że pracownicy w pełni dobrowolnie korzystają z opłacanego przez Wnioskodawcę zakwaterowania. Zorganizowanie zakwaterowania odbywa się w ramach wykonywania obowiązków pracodawcy określonych w art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, a to do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz do organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza, pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Organizując takie zakwaterowanie wnioskodawca działa we własnym interesie - celem zapewnienia terminowej realizacji zlecenia na rzecz klienta, przy najpełniejszym wykorzystaniu potencjału i wydajności pracowników skierowanych do wykonania tego konkretnego zlecenia. Dodatkowo, pracownicy delegowani posiadają miejsce zamieszkania na terenie kraju, co do zasady w miejscowości będącej siedzibą wnioskodawcy. Tym samym nie ma podstaw dla rozpatrywania wskazywanego przypadku jako analogicznego do zapewnienia pracownikom przez pracodawcę mieszkania służbowego, które spełnia odmienne cele niż zakwaterowanie pracowników delegowanych w każdoczesnym miejscu wykonywania przez nich pracy zarówno na terenie kraju jak i za granicą.

Wnioskodawca podkreślił, że zapewnienie mieszkania służbowego jest świadczeniem w interesie pracownika, ponieważ korzysta z niego w celach osobistych, zamieszkuje w nim wraz z rodziną i organizuje swoje życie rodzinne.

W przypadku zakwaterowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na długość pobytu pracowników w określonym miejscu (w przeważającym przypadku jedynie kilka dni), wykluczona jest możliwość wykorzystywania takiego zakwaterowania przez pracowników w celach osobistych, niezwiązanych z realizowanym w danym okresie przez pracodawcę zleceniem na rzecz klienta.

Dodatkowo również ograniczona jest swoboda korzystania przez pracowników z miejsca zakwaterowania, w tym w szczególności nakładane są na nich dodatkowe zasady i reguły, do których mają się stosować podczas przebywania w określonym miejscu zakwaterowania, podkreślając tym samym odmienny charakter takiego zakwaterowania od miejsca zamieszkania (w tym w mieszkaniach służbowych), gdzie pracownicy nie podlegają takim ograniczeniom. Przykładowo wskazać można na obowiązujące w hotelach pory ciszy nocnej, zakazy palenia czy też trzymania zwierząt w pokojach.

Ponadto organizacja przez wnioskodawcę pracy w taki sposób, gdzie pracownicy zatrudniani są wyłącznie w celu świadczenia pracy polegającej na montażu urządzeń (lub wykonywaniu innych czynności o podobnym charakterze) z jednoczesnym zapewnieniem im warunków koniecznych dla świadczenia pracy w określonym wskazanym przez wnioskodawcę miejscu daje możliwość pozyskania najlepszych pracowników na rynku, podwyższając prestiż oferowanych przez niego miejsc pracy. W interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, wnioskodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane. Działania takie byłyby dla wnioskodawcy całkowicie nierentowne w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym pokrywanie kosztów zakwaterowania pracowników odbywa się w interesie wnioskodawcy.

Tym samym zdaniem spółki w odniesieniu do pracowników nie została spełniona również druga określona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przesłanka wymagana dla kwalifikacji tego świadczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia, a to spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Pracownicy posiadają miejsce zamieszkania, a korzystanie przez nich z zapewnionego przez pracodawcę zakwaterowania wynika tylko i wyłącznie z konieczności wywiązania się przez nich z obowiązków pracowniczych - gdyby nie zostali skierowani do pracy w określonym miejscu, nie musieliby ponosić kosztów zakwaterowania. Tym samym świadczenie to nie przynosi pracownikom korzyści. Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w interpretacjach podatkowych wydanych w oparciu o podobne stany.

Nadto, zdaniem wnioskodawcy, wartość kosztów przejazdu pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez wnioskodawcę, nie stanowi dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca również przywołał treść ww. orzeczenia TK i wskazał, że pokrywane przez niego koszty przejazdu pracowników nie spełniają wszystkich przesłanek określonych we wskazywanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

W pierwszej kolejności, nie została spełniona pierwsza ze wskazywanych przesłanek, a to spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, który skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pracownik nie tylko nie ma wpływu na termin i miejsce wykonywania pracy w konkretnym przypadku, ale w szczególności nie posiada z większym wyprzedzeniem takich informacji.

W zależności od konkretnego przypadku, pracownik może zostać skierowany do określonego miejsca wykonywania pracy nawet na następny dzień po uzyskaniu takiej informacji. pracownik nie ma również możliwości decydowania o rodzaju środka transportu, miejscu rozpoczęcia i zakończenia podróży, a także godzinach w jakich podróż ta będzie następować.

Wnioskodawca zapewnia pracownikom opłacany przez niego transport celem zapewnienia terminowego wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie ma podstaw dla uznania, że pracownicy w pełni dobrowolnie korzystają z organizowanego przez wnioskodawcę transportu.

Zorganizowanie przejazdów odbywa się w ramach obowiązku pracodawcy do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, określonego w art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Organizując takie przejazdy wnioskodawca działa we własnym interesie, celem zapewnienia terminowej realizacji zlecenia na rzecz klienta, przy najpełniejszym wykorzystaniu potencjału i wydajności pracowników skierowanych do wykonania tego konkretnego zlecenia.

Dodatkowo, pracownicy korzystają z transportu tylko i wyłącznie ze względu na konieczność świadczenia pracy w określonym wskazanym przez wnioskodawcę miejscu. W innym przypadku pracownicy nie udawaliby się do takiego miejsca i tym samym nie korzystali z jakiegokolwiek transportu celem dotarcia oraz powrotu z tego miejsca. Ponadto organizacja przez wnioskodawcę pracy w taki sposób, gdzie pracownicy zatrudniani są wyłącznie w celu świadczenia pracy polegającej na montażu urządzeń (lub wykonywaniu innych czynności o podobnym charakterze) z jednoczesnym zapewnieniem im warunków koniecznych dla świadczenia pracy w określonym wskazanym przez wnioskodawcę miejscu daje możliwość pozyskania najlepszych pracowników na rynku, podwyższając prestiż oferowanych przez niego miejsc pracy. W interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, wnioskodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane.

Działania takie byłyby dla wnioskodawcy całkowicie nierentowne w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym pokrywanie kosztów przejazdu pracowników odbywa się w interesie wnioskodawcy.

Tym samym w odniesieniu do pracowników nie została spełniona również druga określona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przesłanka wymagana dla kwalifikacji tego świadczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia, a to spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w interpretacjach podatkowych wydanych w oparciu o podobne stany faktyczne.

W opinii spółki, wartość kosztów wyżywienia pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez wnioskodawcę również nie stanowi dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreślił, że pokrywane przez niego koszty wyżywienia pracowników nie spełniają wszystkich przesłanek określonych we wskazywanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

Pokrywając koszty wyżywienia pracowników wnioskodawca działa we własnym interesie, a to celem zapewnienia prawidłowej realizacji zlecenia na rzecz klienta, przy najpełniejszym wykorzystaniu potencjału i wydajności pracowników skierowanych do wykonania tego konkretnego zlecenia. Ponadto pokrywając wskazywane koszty, wnioskodawca wypełnia nałożone na niego jako pracodawcę obowiązki określone w art. 94 pkt 2, 2a i 4 Kodeksu pracy, a to obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie, a także obowiązek zapewniania bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Pracownicy świadczą pracę związaną z wysiłkiem fizycznym, wykonując swoje obowiązki w sposób ciągły przez okres co najmniej kilku godzin.

Z uwagi na charakter wykonywanej przez nich pracy, a to jej rodzaj oraz miejsce, pracownicy nie mają możliwości uprzedniego samodzielnego przygotowania posiłków, które będą spożywać w okresie świadczenia przez nich pracy w miejscowości znajdującej się poza miejscem ich zamieszkania czy też spożywania posiłków, które posiadają przygotowane w tym celu w miejscu ich zamieszkania.

W przeciwieństwie do pracowników, którzy posiadają miejsce wykonywania pracy określone jako jedną miejscowość, pracownicy nie mają możliwości skorzystania z posiłków przygotowanych w swoim miejscu zamieszkania. Tym samym konieczność zakupu wyżywienia w miejscu świadczenia pracy jest bezpośrednio związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i pokrycie takich kosztów odbywa się w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracownika, który nie musiałby ponosić takich kosztów w przypadku, gdyby nie obowiązek świadczenia pracy w określonej miejscowości znajdującej się poza miejscem jego zamieszkania.

Ponadto organizacja przez wnioskodawcę pracy w taki sposób, gdzie pracownicy zatrudniani są wyłącznie w celu świadczenia pracy polegającej na montażu urządzeń (lub wykonywaniu innych czynności o podobnym charakterze) z jednoczesnym zapewnieniem im warunków koniecznych dla świadczenia pracy w określonym wskazanym przez wnioskodawcę miejscu, możliwość pozyskania najlepszych pracowników na rynku, podwyższając prestiż oferowanych przez niego miejsc pracy. W interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, wnioskodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane. Działania takie byłyby dla wnioskodawcy całkowicie nierentowne w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym pokrywanie kosztów wyżywienia pracowników odbywa się w interesie wnioskodawcy.

Tym samym w odniesieniu do pracowników nie została spełniona określona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego druga przesłanka wymagana dla kwalifikacji tego świadczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia, a to spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2019r. nr [...], stwierdził, że powyższe stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") wskazał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wolne od podatku są m. in.: wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r. poz. 1137, ze zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy); wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

DKIS odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666).

Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę, tj. prac instalacyjnych prowadzonych na terytorium Polski lub Unii Europejskiej, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną.

Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. w siedzibie lub w miejscu zamieszkania klienta gdzie są prowadzone prace instalacyjne.

Stąd, w sytuacji, gdy wnioskodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewnia pracownikowi przejazd do miejsca oraz z miejsca wykonywania pracy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca wykonywania pracy, tj. z dojazdem do miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do świadczenia w postaci zakwaterowania, DKIS uznał, że również wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania czy siedziby pracodawcy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego, nawet gdy - jak w sytuacji przedstawionej we wniosku - prace instalacyjne są prowadzone na terenie całego kraju czy Unii Europejskiej.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych np. przedstawiciel handlowy czy kierowca.

Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa sądowo administracyjnego dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników, którym pracodawca finansuje koszty zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy stanowiącym stały punkt geograficzny, na dłuższy (np. 3 tygodnie) czas świadczenia pracy. Tym samym nie sposób w odniesieniu do pracowników wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, również w sytuacji, gdy wnioskodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci pokrywania pracownikowi pełnych kosztów wyżywienia, DKIS uznał, że tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, iż koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej, jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Zatem, sytuacja, w której pracodawca finansuje koszty wyżywienia pracownikowi powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u tej osoby.

Stąd, też w sytuacji, gdy wnioskodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewnia pracownikowi bezpłatne wyżywienie, to również w opinii organu wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując zdaniem DKIS, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrywania przez wnioskodawcę pracownikom kosztów zakwaterowania, transportu do miejsca wykonywania pracy oraz powrotu z tego miejsca, jak też wyżywienia stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów i interpretacji organ wskazał, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Niemiej jednak DKIS podkreślił, że organy podatkowe podzielają pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. Sp. z o. o. w K. zarzuciła naruszenie:

1. - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:
2. - nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie faktycznym będącym podstawą wydanej interpretacji podatkowej do pracowników wnioskodawcy w odniesieniu do pokrywanych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownika, przejazdu pracownika oraz wyżywienia pracownika, nie można zastosować wniosków płynących z orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego pracowników mobilnych;
3. - zaniechanie dokonania przez organ oceny spełnienia przez działania pracodawcy, w postaci pokrywania kosztów zakwaterowania pracownika oraz kosztów przejazdu pracownika, określonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt: K 7/13, pierwszej z przesłanek dla uznania świadczenia za przychód pracownika to jest przesłanki spełnienia świadczenia za zgodą pracownika (skorzystania z świadczenia w pełni dobrowolnie), w tym nie odniesienie się przez organ do podnoszonej w tym względzie przez wnioskodawcę argumentacji;
4. - zaniechanie przez organ ustosunkowania się do podnoszonej przez wnioskodawcę argumentacji w przedmiocie spoczywania na wnioskodawcy, wynikających z przepisów prawa pracy, obowiązków pracodawcy obejmujących również pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownika, przejazdu pracownika oraz wyżywienia pracownika;
5. - lakoniczne i wybiórcze ustosunkowanie się przez organ do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów oraz brak odniesienia się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji podatkowych, tj. brak kompleksowej oceny prawnej stanowiska skarżącej, skutkujące naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych wraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

a w konsekwencji błędne uznanie, że wartość zakwaterowania pracownika, którego koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę, wartość kosztów przejazdu pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę oraz wartość kosztów wyżywienia pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę, stanowią dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

1. - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b w zw. z art. 31 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość zakwaterowania pracownika, którego koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę, wartość kosztów przejazdu pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę oraz wartość kosztów wyżywienia pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę, stanowią dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji błędne uznanie, że wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naruszenie nastąpiło, w szczególności poprzez:

1. - uznanie, że na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewnienia Pracownikowi zakwaterowania, przejazdu do miejsca oraz z miejsca wykonywania pracy oraz pokrywania kosztów wyżywienia;
2. - uznanie, że wartość zakwaterowania pracownika, którego koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę, wartość kosztów przejazdu pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę oraz wartość kosztów wyżywienia pracownika, które to koszty pokrywane są w całości przez pracodawcę, są świadczeniami spełnianymi w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przynoszą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 31 w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") okazały się bezzasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła kwestii, czy wartość: kosztów zakwaterowania, kosztów przejazdu i kosztów wyżywienia pracowników wymienionych we wniosku, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, które to koszty pokrywane są w całości przez stronę skarżącą (pracodawcę), stanowi dla tych pracowników niepozostających w podróży służbowej, przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy strona skarżąca jako płatnik zobowiązana jest obliczyć, pobrać i wpłacić z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej wartość kosztów: zakwaterowania, przejazdu i wyżywienia które pokrywane są w całości przez nią jako pracodawcę, nie stanowią dla pracownika, niepozostającego w podróży służbowej, przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji strona skarżąca jako płatnik nie jest zobowiązana do obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odmiennego zdania był natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), który w zaskarżonej interpretacji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie niniejszego sporu, należy poprzedzić przytoczeniem mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów, stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu pozwala zaliczyć do przychodu praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą są z faktem wykonywania pracy.

Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwale z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu uznając, że termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W kwestii nieodpłatnych świadczeń wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 8 lipca 2014r. w sprawie K 7/13. Trybunał Konstytucyjny uznał art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. za zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP wówczas, gdy są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie", oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:

za zgodą pracownika, w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i

1. - przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wyrok ten nakazuje dokonywanie takiej właśnie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.o.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał wskazał, że: "Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb". W świetle powyższego, zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f.

Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny: "ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione".

Na kanwie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, strona skarżąca uzasadniając lansowane przez siebie stanowisko, podjęła próbę, w ocenie Sądu, nieskuteczną wykazania, że w przypadku zatrudnionych pracowników, pokrywane przez nią (pracodawcę) koszty: zakwaterowania, przejazdu i wyżywienia nie spełniają przesłanek wyspecyfikowanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i zakwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według skarżącej spółki, nie została spełniona pierwsza z wymienionych w orzeczeniu TK przesłanek, a to spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, ponieważ w przypadku kosztów zakwaterowania, pracownik nie ma wpływu na termin i miejsce wykonywania pracy w konkretnym przypadku i nie posiada z większym wyprzedzeniem takich informacji, w przypadku kosztów dojazdu pracownik również nie ma wpływu na termin i miejsce wykonywania pracy i nie posiada z większym wyprzedzeniem takich informacji, tym samym nie ma podstaw dla uznania, że pracownicy dobrowolnie korzystają z organizowanego przez pracodawcę transportu.

Według skarżącej spółki w przypadku kosztów zakwaterowania i kosztów dojazdu nie została spełniona również następna przesłanka sformułowana przez Trybunał Konstytucyjny tj. spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, których musiałby ponieść, albowiem to w interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, pracodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane. Działania takie byłyby dla strony skarżącej (pracodawcy) całkowicie nierentowne w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym pokrywanie kosztów zakwaterowania pracowników odbywa się w interesie strony skarżącej.

Natomiast w kwestii kosztów wyżywienia pracownika, według strony skarżącej, nie jest spełniona określona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przesłanka, a to spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienia pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, ponieważ konieczność zakupu wyżywienia w miejscu świadczenia pracy jest bezpośrednio związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i pokrycie takich kosztów odbywa się w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracownika, który nie musiałby ponosić takich kosztów w przypadku, gdyby nie obowiązek świadczenia pracy w określonej miejscowości znajdującej się poza miejscem jego zamieszkania. W interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, wnioskodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane.

Działania takie byłyby dla wnioskodawcy całkowicie nierentowne w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym pokrywanie kosztów wyżywienia pracowników odbywa się w interesie wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń, pokrywanych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania, dojazdów i kosztów wyżywienia w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji prac instalacyjnych na rzecz klientów strony skarżącej na terytorium Polski lub Unii Europejskiej.

Spółka podniosła, że warunek dobrowolności nie został spełniony, bo pracownik w przypadku konkretnego oddelegowania nie ma wpływu na termin i miejsce wykonywania pracy. Jednakże pracownik nawiązując stosunek pracy, zgodził się na warunki przedstawione przez pracodawcę w tym "Regulamin organizacji i rozliczania podróży służbowych", na który powoływała się strona skarżąca. Nie można zatem twierdzić, że pracownik wbrew swej woli mógł zostać skierowany do pracy poza miejscem stałego zamieszkania i w konsekwencji przyjąć udostępnione do zakwaterowania miejsce, jak również skorzystać z transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika, jak również wydatki związane z dowozem pracownika z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Pracodawcy wiadomym jest, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania, jak również znane są mu okoliczności korzystania przez konkretnego pracownika ze środków transportu zapewniających dojazd z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy.

Uznać zatem należy, że również przesłanka odnosząca się do korzyści wymiernej i przypisanej indywidualnemu pracownikowi, a nie ogółowi pracowników, została spełnione.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, spełniona została również przesłanka wymagająca, aby świadczenie zostało wykonane w interesie pracownika, a nie pracodawcy. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca błędnie przyjęła, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy poza miejscem swojego zamieszkania z bezpłatnego zakwaterowania oraz bezpłatnego dowozu do miejsca wykonywania pracy nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść, albowiem to w interesie pracodawcy pozostaje pozyskanie pracowników, którzy będą świadczyć pracę w różnych określonych przez niego miejscach i terminach, ponieważ z uwagi na częstotliwość i długość trwania takich wyjazdów, pracodawca nie posiada interesu w poszukiwaniu pracowników do wykonania konkretnego zlecenia klienta w każdoczesnym miejscu, w którym zlecenie takie ma zostać wykonane.

Na tego rodzaju jednoznaczną konstatację, wbrew temu co wyjaśniła strona skarżąca, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. akt K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Sądu, powyższe uwagi należy także w całości odnieść do pokrywanych przez stronę skarżącą (pracodawcę) za pracownika kosztów wyżywienia.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska strony skarżącej nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy, na który to przepis powoływała się skarżąca spółka.

Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015r., sygn. akt III UZP 14/15 (OSNP z 2016r. Nr 6 poz. 74), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami.

Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji poza pracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r., sygn.akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Akceptując przedstawione poglądy, a także stanowisko zawarte w wyrokach NSA: z dnia 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 524/18 i z dnia 4 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 677/18) i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, wydatki ponoszone na zorganizowanie dojazdu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy oraz wydatki na wyżywienie pracowników będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie to, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia pracownikowi noclegów, dojazdów do miejsca wykonywania pracy, zapewnienia wyżywienia pracownikom, jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona także we wcześniejszych wyrokach NSA: z dnia 23 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2721/17; z dnia 13 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2904/17; z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17; z dnia 26 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3953/17.

W związku z powyższym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej we wniosku i w skardze wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) i pokrywanie kosztów dojazdu, służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem według Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi wątpliwości, że takie świadczenia stanowią "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

W ocenie Sądu tożsame uwagi należy odnieść do zapewnienia przez pracodawcę wyżywienia pracownikowi. Odmienne stanowisko prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru, czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Reasumując i mając przy tym na uwadze przytoczone przepisy u.p.d.o.f., aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym szczególnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść uchwał Sądu Najwyższego oraz dyrektywy wypływające z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wedle którego strona skarżąca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie i bezpłatny transport oraz bezpłatne wyżywienie, wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników skarżącej spółki przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na stronę skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Jak wynika z treści przepisu art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja spełniała powyższe wymogi w zakresie odpowiedzi na wszystkie postawione we wniosku pytania.

Organ interpretacyjny ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska. Rzeczą organu jest również ocena, czy i na ile poglądy wyrażone w powołanych przez stronę skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych są adekwatne w konkretnej sprawie. Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja spełnia wymogi art. 14c O.p. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających własne stanowisko, które pozostają w opozycji do argumentów strony skarżącej nie dyskwalifikuje wydanej interpretacji w świetle art. 14c oraz art. 120 i 121 § 1 O.p.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.