Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 665/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy wydaną wobec A. T. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie z dnia 22 czerwca 2022 r. nr 0605-SPO.4103.17.2022.27 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2017 r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2018 r., od stycznia do marca 2019 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej materiał dowodowy w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2017 r. do marca 2019 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2017 r. do marca 2019 r. Organ I instancji stwierdził, że skarżący:

1. - w odniesieniu do transakcji sprzedaży wskazanych w tabeli na str. 15 i w tabeli nr 2 na str. 21 decyzji nie miał prawa do zastosowania opodatkowania według procedury VAT-marża, gdyż towary (przyczepy) zostały nabyte na podstawie faktur VAT, a zapłacony dostawcy podatek został odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej: "ustawa o VAT"),
2. - w odniesieniu do transakcji sprzedaży wskazanych w tabeli nr 1 na str. 17-21 decyzji zaniżył obrót z tytułu sprzedaży towarów używanych (przyczep), stosując opodatkowanie według procedury VAT – marża, do której nie był uprawniony, ponieważ nie wykazał, że nabył towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT oraz w przypadku części transakcji sprzedaży wskazanych w tej tabeli zaniżył obrót, faktycznie uzyskując kwoty wyższe niż wskazane w fakturach sprzedaży,
3. - zawyżył podatek VAT naliczony odliczając 100% podatku wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług mycia pojazdu, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia w wysokości 50% kwoty podatku VAT.

Stwierdzając, że skarżący w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach sprzedaży i zakupu oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał nieprawidłowe dane do rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2017 r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do marca 2019 r., organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał rejestrów sprzedaży oraz rejestrów zakupów za miesiące objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W pozostałym zakresie rejestry sprzedaży i rejestry zakupu uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji zmienił rozliczenie podatku w sposób wskazany w sentencji decyzji.

W odwołaniu skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że miał obowiązek wykazywać w ramach rozliczenia na zasadach VAT-marża, źródło nabycia towaru używanego, a także w formie dokumentowej wartość nabycia tego towaru w sytuacji, w której obowiązujące przepisy, w tym art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, takiego obowiązku nie przewidują. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Po 218/19, w którym uznano, że ustawodawca nie definiuje zwrotu "dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów", jak również, że "przepisy ustawy o VAT nie nakładają na podatników dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, a w szczególności nie wymagają, by podatnicy poza fakturą VAT sporządzali odrębne dokumenty potwierdzające nabycie towarów opodatkowanych na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT", skarżący wskazał, iż przedłożył jedyne posiadane przez siebie dokumenty dotyczące transakcji stanowiących źródło ustalenia wysokości należnego podatku, zaś kwestionowanie tego rodzaju okoliczności stanowi nadużycie zaufania do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W jego ocenie zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

1. 23. Powyższe oznacza, że ustawodawca przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu nie wymaga, aby sama podstawa nabycia była wykazana dokumentem księgowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpoznaniu odwołania wskazał na wstępie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1 lutego 2017 r. w zakresie sprzedaży używanych maszyn rolniczych, skupu oraz sprzedaży płodów rolnych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego 2017 r, do marca 2019 r. przedstawił dane, zobrazowane w tabelach na str. 3-11 decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że analizą objęto w szczególności następujące dowody przedłożone przez skarżącego:

1. - faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością,
2. - umowy nabycia towarów handlowych,
3. - dowody potwierdzające sprzedaż w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania,
4. - wyciągi bankowe z rachunków wykorzystywanych w okresie objętym postępowaniem w gospodarstwie rolnym, jak również w pozarolniczej działalności gospodarczej,
5. - rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT za miesiące od lutego 2017 r. do marca 2019 r.,
6. - dane rejestracyjne,
7. - pismo z dnia 2 czerwca 2021 r., w którym skarżący poinformował dodatkowo, że "przy marży ze sprzedaży towarów używanych nie są prowadzone dodatkowe rejestry oprócz rejestru sprzedaży".

W zakresie dostaw i podatku należnego ustalono, że skarżący stosował stawki odpowiednio dla dostaw: 5% - fasola, 23% - usługi pośrednictwa sprzedaży, dostawa maszyn rolniczych, 0% - sprzedaż towarów używanych, od których podatek rozliczany jest w procedurze VAT-marża (w odniesieniu do dostaw w lutym 2017 r. sprzedaż zadeklarowana została jako zwolniona).

Organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o VAT: art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2-4, art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz ust. 10, a następnie wskazał, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112, PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0). W jego ocenie procedura VAT-marża może być stosowana, gdy zakup dotyczył towaru używanego i nie był opodatkowany podatkiem VAT lub dokonujący dostawy opodatkował ją w systemie marży. Procedura VAT-marża nie będzie miała zastosowania w przypadku nabycia towarów handlowych od podatnika podatku VAT na podstawie faktury z wykazanym podatkiem.

Organ odwoławczy argumentował, że z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku VAT oraz analizy dowodów zebranych w sprawie wynika, że skarżący:

1. I. nieprawidłowo zastosował procedurę VAT-marża do opodatkowania sprzedaży towarów używanych (przyczep) zgodnie z fakturami nr: [...] z 4 lutego 2019 r., [...] z 11 lutego 2019 r., [...] z 11 marca 2019 r., [...] z 15 marca 2019 r., [...] z 21 marca 2019 r., których zakup został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez firmą – "A", nr: [...] z 8 stycznia 2019 r., [...] z 8 stycznia 2019 r., [...] z 28 lutego 2019 r., [...] z 28 lutego 2019 r., [...] z 15 marca 2019 r. z wykazanymi kwotami podatku VAT. Zapłacony dostawcy podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu skarżący odliczył na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (transakcje wykazane w tabeli na str. 15 zaskarżonej decyzji – poz. 1-5 oraz w tabeli nr 2 na str. 21 tej decyzji).
2. II. zaniżał obrót z tytułu sprzedaży towarów używanych (przyczep), uzyskując kwoty wyższe niż były wpisywane na fakturach, co wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu, włączonych do akt kontroli podatkowej postanowieniem nr 0605-SKP.500.6.2021.44 z dnia 6 sierpnia 2021 r.

Powyższe ustalenia w ocenie organu znajdowały potwierdzenie w zeznaniach świadków – nabywców przyczep, wskazujących na uiszczanie kwot wyższych od wskazanych w fakturach, analizie cen rynkowych, cenach wskazanych w ogłoszeniach o sprzedaży przyczep, zamieszczanych przez skarżącego w Internecie, przedłożonych umów, wskazujących jako sprzedawców podmioty niemieckie oraz protokołach przesłuchań tychże podmiotów, które nie potwierdziły zawierania umów. Część świadków oprócz faktur zakupu dysponowała umowami przedwstępnymi sporządzonymi przez skarżącego w formie oświadczenia, gdzie wskazana została wpłacona zaliczka oraz pozostała kwota do zapłaty, która znacznie odbiegała (była wyższa) od kwoty wpisanej na fakturze.

Nadto Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował o udokumentowanej aktywności gospodarczej skarżącego w Internecie, przekazując zestawienie zamieszczanych przez niego ogłoszeń, dotyczących m.in. sprzedaży maszyn rolniczych (przyczepy i ciągniki) w cenie 38000 zł (przyczepy rolnicze [...]); wszystkie przyczepy sprzedane przez skarżącego były sprawne technicznie, zarejestrowane na terytorium kraju, dopuszczone do ruchu, w chwili zakupu zdolne do jazdy; nabywcy otrzymali wraz z fakturą dowód rejestracyjny przyczepy z adnotacją o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Zaniżenie obrotu z tego tytułu dotyczy transakcji sprzedaży, wykazanych w tabeli nr 1 na str. 17-21 zaskarżonej decyzji - poz. 5-7, 9-10, 12, 14-18, 22-28, 30-31, 33-41, 44-52, 54, 56-57, 59-61, 63-76, 78-79, 81-84, 89-91, 93-94.

W konsekwencji – zdaniem organu odwoławczego – skarżący nie miał prawa do zastosowania do sprzedaży towarów używanych procedury VAT-marża, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą nabycia. Kwota nabycia towarów używanych rozumiana jest jako wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru otrzymał od podatnika (nabywcy). Ustalając ją skarżący powinien uwzględnić kwotę wynikającą wyłącznie z rachunku (umowy kupna sprzedaży, faktury VAT-marża) za ten towar, która należna jest sprzedawcy tego towaru, bez uwzględnienia kwot wynikających z faktur za inne usługi, związane z przygotowaniem towaru do dalszej odsprzedaży.

Zaniżenie obrotu z tytułu zastosowania procedury VAT-marża dotyczy wszystkich transakcji wykazanych w tabeli nr 1 na str.17-21 zaskarżonej decyzji, tj. poz. 1- 94 z wyjątkiem poz. 75, 82, 83, 88, 89-94.

W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy skarżący został przesłuchany w dniach 9 sierpnia i 26 września 2018 r. Odnośnie nabycia przyczep rolniczych wyjaśnił, iż:

1. - tylko raz osobiście pojechał po przyczepy do Niemiec, ale nie pamięta nazwiska sprzedawcy, z którym się kontaktował; pozostałe dostawy odbywały się na adres P. P., gdzie czekały już gotowe umowy kupna-sprzedaży i podwozia do przyczep,
2. - umowy kupna-sprzedaży podpisywał u P. P., ale nie wie, kto je sporządzał, nie wie też, kto podpisywał się jako sprzedawca, przy podpisywaniu umów tylko raz był obecny obywatel Niemiec; wówczas odebrał sześć gotowych już wypełnionych umów ze wszystkimi danymi i nie pamięta, czy Niemiec podpisywał te umowy, czy były już podpisane,
3. - po zakupie podwozia zostały u P. P. do remontu,
4. - za przyczepy płacił w polskiej walucie, a pieniądze przekazywał P. P..

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do wskazania źródła pochodzenia przyczep oraz do przedłożenia wszystkich posiadanych dowodów nabycia przyczep – skarżący w dniu 8 lipca 2021 r. wyjaśnił, że:

1. - przyczepy będące przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturami VAT-marża wystawionymi w okresie kontrolowanym pochodziły głównie z Niemiec, w mniejszej ilości również z Polski,
2. - wszystkie posiadane dowody nabycia przyczep do czasu kontroli przeprowadzonej przez Straż Graniczną znajdowały się w biurze rachunkowym, prowadzącym jego rozliczenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
3. - w czasie kontroli wszystkie dowody nabycia przyczep zostały zarekwirowane przez Straż Graniczną,
4. - w posiadaniu dowodów nabycia jest Prokuratura Okręgowa w Zamościu.

Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek z zeznań świadków (P. P., S. P., K. K., S. G. i Ł. M.) wynika, iż skarżący poniósł koszty związane z zakupem sprzedawanych przyczep, to jednak wydatków z tego tytułu nie udokumentował w rzetelny sposób. Nie wykazał okoliczności dających podstawę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Regulacja ta zawiera ograniczenie jej stosowania z uwagi na sposób nabycia danego towaru przez podatnika (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT). Skarżący przedstawił wprawdzie przedstawił umowy nabycia towarów używanych jako dowody, które miały potwierdzić wystąpienie okoliczności z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, jednakże zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób wymienionych na tych umowach pozostają w sprzeczności z ich treścią. Osoby te zaprzeczyły bowiem, iż kiedykolwiek sprzedawały wymienione na umowach towary używane skarżącemu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący nie kwestionując okoliczności, że zakup towarów używanych od podmiotów wskazanych w tym przepisie jest warunkiem zastosowania procedury VAT marża, odmiennie niż organ I instancji ocenił zakres obowiązków dokumentacyjnych podatnika, związanych z wykazaniem spełnienia tego wymogu.

W nawiązaniu do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Poznaniu organ odwoławczy zauważył, że przedstawiony na jego kanwie pogląd pomija pozostałe istotne przepisy, z uwzględnieniem których należy oceniać możliwość zastosowania procedury VAT-marża. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z treści tego przepisu jasno wynika, że z obowiązku prowadzenia stosownych ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący VAT-marża.

Zdaniem organu odwoławczego uprawniony jest więc wniosek, że w ewidencji należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany – jako dane niezbędne do określenia przedmiotu (towaru używanego pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art, 120 ust. 10 ustawy o VAT), podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. W jego ocenie nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT-marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Podatnik korzystając z systemu opodatkowania marży każdorazowo musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, a w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu. Prowadzenie stosownej ewidencji (na podstawie odpowiednich dokumentów) ma na celu właśnie wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełnia określone w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT warunki zastosowania procedury VAT-marża.

Organ odwoławczy podzielił wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd – zaprezentowany w decyzji organu I instancji – zgodnie z którym wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT-marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie (wyroki z dnia: 4 czerwca 2014 r., I FSK 949/13, 10 października 2014 r., I FSK 1657/13, 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1616/15). Wprowadzenie tego wymogu uzasadnione jest faktem, że VAT-marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej, czyli od marży.

Wobec argumentów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej (zdefiniowanego w art. 2 pkt 11 tej ustawy), a zatem nie objętego unormowaniami ustawy o VAT, w tym dotyczącymi obowiązku prowadzenia ewidencji. Stąd wynika zawarty w tym przepisie wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach analogicznych do ustanowionych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Niemniej podatnik podatku od towarów i usług stosujący VAT-marża ma obowiązek ewidencjonowania zakupów i ich dokumentowania.

Organ odwoławczy stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy podkreślił, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania spełnienia warunków, umożliwiających zastosowanie procedury VAT marża, a zatem nabycia towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadkach dostaw, w których organ I instancji zakwestionował zastosowanie procedury VAT-marża, zastosowano ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W takim przypadku co do zasady nabycie towarów i usług wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego, dokonywanym zasadniczo na podstawie faktur i w kwotach wynikających z tych faktur (art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił faktur nabycia, które organ mógłby uwzględnić – zmieniając rozliczenie za poszczególne miesiące objęte rozstrzygnięciem i pomniejszając podatek należny o podatek naliczony.

W ocenie organu odwoławczego należało zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że skarżący nie przedstawił dowodów/dokumentów, potwierdzających nabycie przyczep, które następnie pozwoliłyby na ich sprzedaż w systemie VAT-marża, a przedłożone przez niego dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu wymienionych w nich towarów. W konsekwencji dowody te nie dały podstawy do ustalenia podmiotów faktycznie dokonujących dostawy oraz potwierdzenia, że posiadały status o jakim mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Brak możliwości zidentyfikowania podmiotów, od których skarżący kupił towary używane (przyczepy) nie miał wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego dokonania przez skarżącego ich sprzedaży na terenie Polski.

Z uwagi na ustalone nieprawidłowości - organ pierwszej instancji:

1. - w odniesieniu do transakcji sprzedaży wskazanych w tabeli na str. 15 decyzji – poz. 1-5 ustalił w toku postępowania wartości podstawy opodatkowania i podatku VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT (przedstawione w tabeli nr 2 na str. 21 tej decyzji) oraz zastosował opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży na zasadach ogólnych tj. opodatkowanie obrotu – kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku;
2. - w odniesieniu do transakcji sprzedaży wskazanych w tabeli nr 1 na str. 17-21 decyzji - uwzględniając wskazane wyżej dowody – ustalił w toku postępowania wartości podstawy opodatkowania w kwotach wyższych niż były wykazane w fakturach (poz. 5-7, 9- 10, 12, 14-18, 22-28, 30-31, 33-41, 44-52, 54, 56-57, 59-61, 63-76, 78-79, 81-84, 89-91, 93- 94) na podstawie zeznań świadków (nabywców przyczep);
3. - w odniesieniu do transakcji sprzedaży wskazanych w tabeli nr 1 na str. 17-21 decyzji – uwzględniając wskazane wyżej dowody – ustalił w toku postępowania wartości podstawy opodatkowania w kwotach wyższych niż były wykazane w fakturach (dotyczy wszystkich transakcji wykazanych w tabeli nr 1 decyzji, tj. poz. 1- 94 z wyjątkiem poz. 75, 82, 83, 88, 89-94.).

Podwyższenie wartości podstawy opodatkowania wynikało w tych przypadkach z braku zastosowania do opodatkowania sprzedaży procedury VAT-marża i opodatkowaniu sprzedaży na zasadach ogólnych.

W przypadku transakcji z tabeli nr 1, organ I instancji nie pomniejszał kwoty sprzedaży o kwotę nabycia poza transakcjami wymienionymi w pozycjach 75, 82, 83, 88, 89-94 (zakup uznany za udokumentowany). Dla wyliczenia podatku VAT organ zastosował 23% stawkę VAT. Szczegółowe wyliczenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości do każdej transakcji zawiera tabela nr 1 na str. 17-21 decyzji, natomiast podsumowanie do każdego miesiąca wynikające z ustaleń dotyczących tych transakcji przedstawiono w tabeli na str. 24 i 25. Podsumowanie ustaleń dotyczących transakcji przedstawionych w tabeli nr 2 na str. 21 zawiera tabela na str. 25 decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek w tabelach znalazły się błędy techniczne, powstałe przy sporządzaniu ostatecznej wersji decyzji przez organ

I instancji, to nie zostały one przeniesione do ostatecznego rozliczenia w tabelach na str. 27-35 decyzji i nie miały wpływu na prawidłowość kwot określonych zobowiązań podatkowych.

W zakresie nabyć i podatku VAT naliczonego organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 86 ust, 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit, a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 86a ust, 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stąd też za mycie pojazdów, skarżący w sposób nieprawidłowy odliczył 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że prowadzone rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupu VAT za miesiące objęte niniejszym postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzonych i opisanych nieprawidłowości. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie można było ich uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych i opisanych wyżej nieprawidłowości.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z tym, z uwagi na brak stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rozliczenia za miesiąc wrzesień 2018 r. organ I instancji był zobligowany do umorzenia postępowanie za ten okres jako bezprzedmiotowego.

W związku zawartą w odwołaniu z sugestią pełnomocnika odnośnie do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego – organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodziła taka konieczność.

W skardze do Sądu – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych – pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie zebrano i oceniono całokształt materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz przez na ustalenie, że skarżący nie posiadał uprawnienia do zastosowania sposobu obliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie VAT-marża w sytuacji, w której nabywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyczepy używane, ponosił konkretny koszt uzyskania przychodu w tym zakresie, wynikający z uprzedniego nabycia przedmiotowych przyczep od innych podmiotów.

W ocenie pełnomocnika nie sposób uznać, aby skarżący nie był uprawniony do zastosowania procedury opodatkowania VAT-marża. Organ całkowicie pominął bowiem fakt, że dowody w postaci zeznań świadków jednoznacznie wskazują na okoliczność związaną z nabywaniem przez skarżącego przyczep od innych podmiotów, a zatem na ponoszenie kosztów od uzyskanych przychodów, które mają istotne znaczenie w kontekście ustalenia faktycznej marży, zastosowanej w ramach kontrolowanej w postępowaniu działalności. Skarżący korzystając z systemu opodatkowania marży każdorazowo wykazał, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, a także, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu. Na sumę poniesionych kosztów składały się m.in. opłata dotycząca zakupu przyczep, transportu, rejestracji, opłaty obowiązkowej składki ubezpieczenia. W stosownych tabelach przedstawiono dokładne wyliczenia kosztów z uwzględnieniem poszczególnych miesięcy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Poza sporem pozostaje, że skarżący – prowadzący działalność gospodarczą od 1 lutego 2017 r. w zakresie sprzedaży używanych maszyn rolniczych oraz skupu i sprzedaży płodów rolnych – jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W złożonych deklaracjach VAT- 7 za okresy rozliczeniowe od lutego 2017 r. do marca 2019 r. wykazał dane przedstawione w tabelach na str. 3-11 decyzji organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 Ordynacji podatkowej). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane tym, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość wymogom zarówno art. 187, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie narusza także pozostałych jej przepisów, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191. Skarżący miał zapewniony udział w każdym etapie postępowania, był informowany o podejmowanych czynnościach, mógł uzyskać wgląd do akt sprawy.

Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej ich oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., I FSK 625/14, CBOSA). Samodzielne ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA).

Należy więc podkreślić, że ciążący na organach prowadzących postępowanie podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zgodnie z określonymi przepisami jest więc warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone, korzystne dla siebie uprawnienia. Oznacza to, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, uzasadniających jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe, jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak prawne.

Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania, jak i dokonane przez organy ustalenia faktyczne, uznać należało, że w sprawie prawidłowo przyjęto, iż sporne dokumenty nie stanowiły podstawy do zastosowania przez skarżącego procedury VAT-marża. Odmienna, subiektywna ocena materiału dowodowego (do której skarżący ma pełne prawo) w żadnym razie nie może uzasadniać sformułowanych pod adresem organów podatkowych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do meritum sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają:

1. 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. 2) eksport towarów;
3. 3) import towarów na terytorium kraju;
4. 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%, jednakże w art. 41 ust. 2-4 ustawy o VAT dla niektórych towarów i usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku VAT (0%, 5% i 8%).

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest między innymi prawidłowość zastosowanej przez skarżącego szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Procedura ta stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, tj. kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne, nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112, PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży uprawnieni są podatnicy, dokonujący dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Na podstawie tej regulacji przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1. 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2. 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3. 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4. 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5. 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Opodatkowanie w procedurze VAT marża jest odstępstwem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazuje na to tytuł rozdziału 4 ustawy o VAT, w którym uregulowano opodatkowanie według procedury VAT-marża – "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża.

Opodatkowanie w procedurze VAT marża jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marż, ma on obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych (przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania, obliczonej na podstawie art. 29a ustawy o VAT). Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego procedura VAT-marża może być stosowana, gdy zakup dotyczył towaru używanego i nie był opodatkowany podatkiem VAT lub gdy dokonujący dostawy opodatkował ją w systemie marży. Procedura VAT-marża nie znajdzie natomiast zastosowania w przypadku nabycia towarów handlowych od podatnika podatku VAT na podstawie faktury z wykazanym podatkiem.

Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków nie zwalnia podatników z prowadzenia stosownej ewidencji. Artykuł 120 ust. 15 ustawy o VAT nakłada na tych podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne. Ewidencja musi być prowadzona przez takich podatników z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania.

W odniesieniu do dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatnicy wykonują wyłącznie czynności opodatkowane w procedurze VAT-marża, również mają obowiązek prowadzenia ewidencji. Stanowi o tym wprost art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1. 1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2. 2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3. 3) kontrahentów;
4. 4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do podatników. Oznacza to, że ma zastosowanie także do podmiotów stosujących procedurę VAT marża, gdyż są one podatnikami podatku. Wynikający z art. 109 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT wymóg wykazania w ewidencji rodzaju sprzedaży, podstawy opodatkowania (w rozważnym przypadku jest nią marża) i danych kontrahentów powoduje, że podatnik stosujący procedurę VAT-marża powinien w ewidencji wskazać dane kontrahentów, od których nabył towary objęte tą procedurą oraz wartość zakupu.

W przepisach art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dokonanie zakupu od wskazanych podmiotów stanowi warunek uprawniający do zastosowania opodatkowania marży, która jak już wskazano stanowi podstawę opodatkowania. Zatem dane kontrahentów – niezależnie od tego, że są danymi podlegającymi obowiązkowi wykazania w ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – są też danymi dotyczącymi podstawy opodatkowania, objętymi obowiązkiem ewidencjonowania na podstawie art. 109 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Wymienione informacje w ujęciu ogólnym stanowią dane wskazane w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku według procedury VAT-marża. W przypadku zakupu towarów za pośrednictwem portali internetowych obowiązek zostanie wykonany, gdy podatnik w ewidencji wskaże konkretną aukcję internetową, na której nabył towar, udostępnione na stronie aukcyjnej dane sprzedawcy wskazujące, że nie jest on podatnikiem oraz kwotę, za którą nabył towar.

Konieczne też jest wykazanie sprzedaży towarów objętych procedurą opodatkowania marży, co pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo podatnik powinien dołączyć dokumenty potwierdzające zapisy w ewidencji, których możliwość pozyskania zapewnia podmiot prowadzący aukcję – np. wydruki stron aukcyjnych, zawiadomienia o zakupie towaru i jego wysyłce, dowody zapłaty.

Mając na uwadze przedstawione powyżej regulacje należało stwierdzić, że podatnik, chcący skorzystać z opodatkowania VAT-marża, które stanowi uprawnione odstępstwo od opodatkowania na zasadach ogólnych, ma obowiązek spełnić warunki określone w ustawy o VAT do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania jest nieskuteczny i ciąży na nim obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2022 r., I FSK 1395/18, CBOSA).

W świetle powyższych wniosków za niezasadne należało uznać twierdzenia autora skargi, według których "w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób uznać, aby podatnik nie był uprawniony do zastosowania tego opodatkowania procedury opodatkowania – VAT- marża".

W rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały, że skarżący prowadził sprzedaż towarów używanych w okresie wskazanym w decyzji. Ustalenia te oparte są na dowodach w postaci: faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością, umów nabycia towarów handlowych, dowodów potwierdzających sprzedaż w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania, wyciągów bankowych z rachunków wykorzystywanych w okresie objętym postępowaniem w gospodarstwie rolnym, jak również w pozarolniczej działalności gospodarczej, rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za miesiące od lutego 2017 r. do marca 2019 r. oraz danych rejestracyjnych.

Organy miały też na uwadze stanowisko samego skarżącego, że "... przy marży ze sprzedaży towarów używanych nie były prowadzone dodatkowe rejestry oprócz rejestru sprzedaży" (pismo z 2 czerwca 2021 r.). Nie jest zatem kwestionowane w sprawie, że nie prowadził on ewidencji, o których mowa w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawierających dane pozwalające na ustalenie, które transakcje mogły być opodatkowane w zakresie marży oraz ustalenie marży stanowiącej podstawę opodatkowania. Przedstawione powyżej konstatacje nakazują stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy w stosunku do dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży zostały spełnione określone w przepisach art. 120 ustawy o VAT przesłanki zastosowania opodatkowania marży.

Bezspornie skarżący w analizowanym okresie dokonywał dostawy używanych przyczep, dokumentując tę sprzedaż umowami, fakturami VAT oraz fakturami VAT-marża. Zapłacony dostawcy podatek VAT naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu, skarżący odliczył na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (transakcje wykazane w tabeli na str. 15 decyzji organu pierwszej instancji – pozycje 1-5 oraz w tabeli nr 2 na str. 21).

Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu i włączonych do akt kontroli podatkowej wynika, że skarżący zaniżał obrót z tytułu sprzedaży towarów używanych (przyczepy) oraz faktycznie uzyskiwał kwoty wyższe niż były wykazywane w fakturach. Znajduje to potwierdzenie w:

1. - zeznaniach świadków (nabywców przyczep), którzy uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, określonej w art. 233 k.k. wszyscy zeznali, że kwoty faktycznie zapłacone na rzecz skarżącego były znacznie wyższe od figurujących w wystawionych fakturach,
2. - analizie cen rynkowych tego typu towarów sprzedawanych za pośrednictwem Internetu,
3. - ogłoszeniach dotyczących sprzedaży danego rodzaju przyczep zamieszczanych przez skarżącego (wydruki ze strony internetowej serwisu OLX), gdzie widnieją ich ceny,
4. - zeznaniach części świadków, zgodnie którymi oprócz faktur zakupu dysponowali oni umowami przedwstępnymi, sporządzonymi przez skarżącego w formie oświadczenia, zawierającymi wskazanie wpłaconej zaliczki oraz pozostałej do zapłaty kwoty, znacząco wyższej od kwoty wpisanej w fakturze,
5. - informacji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu o udokumentowanej aktywności gospodarczej skarżącego w Internecie, zawartych w zestawieniu zamieszczanych przez niego ogłoszeń, dotyczących m.in. sprzedaży maszyn rolniczych (przyczepy i ciągniki) w cenie 38.000 zł (przyczepy rolnicze [...]).

Poza sporem pozostaje, że wszystkie sprzedawane przyczepy były sprawne technicznie, zarejestrowane na terytorium kraju, dopuszczone do ruchu, w chwili zakupu były zdolne do jazdy, a nabywcy otrzymali wraz z fakturą dowód rejestracyjny przyczepy z adnotacją o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Zaniżenie obrotu z tego tytułu dotyczy transakcji sprzedaży wykazanych w tabeli nr 1 na str. 17-21 decyzji organu pierwszej instancji – pozycje 5-7, 9-10, 12, 14-18, 22-28, 30-31, 33-41, 44-52, 54, 56-57, 59-61, 63-76, 78-79, 81-84, 89-91 oraz 93-94.

Organy dokonały analizy przedłożonych przez skarżącego umów sprzedaży dla potwierdzenia nabycia przyczep, na których jako sprzedawcy widniały podmioty niemieckie oraz protokołów przesłuchań w toku postępowania karnego w charakterze świadków tych podmiotów, przetłumaczonych na język polski i wykorzystanych jako materiał dowodowy za zgodą Prokuratury Okręgowej w Zamościu. Na tej podstawie prawidłowo wywiodły, że świadkowie nie potwierdzili zawarcia umów sprzedaży przyczep. Zasadnie też stwierdzono, iż osoby, które we wszystkich przypadkach transakcji wymienionych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji widniały na umowach jako sprzedawcy przyczep rolniczych na rzecz skarżącego nie dokonały tej sprzedaży, gdyż dowody w postaci tych umów zostały zakwestionowane przez rzekomych sprzedawców. Nie potwierdzili oni zatem nabycia od nich towarów używanych. W konsekwencji skarżący nie miał prawa do zastosowania procedury VAT-marża do sprzedaży towarów używanych.

Zaniżenie obrotu z tytułu zastosowania procedury VAT-marża dotyczy wszystkich transakcji wykazanych w tabeli nr 1 na str. 17-21 decyzji organu pierwszej instancji, tj. pozycji 1- 87 (z wyjątkiem pozycji 75, 82, 83).

Trzeba wskazać, że skarżący przesłuchany w charakterze strony (9 sierpnia i 26 września 2018 r.) wyjaśnił, że tylko raz osobiście pojechał po przyczepy do Niemiec, ale nie pamięta nazwiska sprzedawcy, z którym się skontaktował. Pozostałe dostawy miały odbywać się na adres P. P., gdzie czekały już gotowe umowy oraz podwozia do przyczep. Umowy podpisywał u P. P., ale nie wie kto je sporządzał, nie wie też, kto podpisywał się na umowach jako sprzedawca. Tylko raz był obecny obywatel Niemiec, wówczas odebrał sześć gotowych umów, już wypełnionych z wszystkimi danymi i nie pamięta, czy Niemiec podpisywał te umowy, czy były już podpisane. Po zakupie podwozia zostawały u P. P. do remontu, za przyczepy płacił w polskiej walucie, a pieniądze przekazywał P. P..

Skarżący wyjaśnił również, że przyczepy będące przedmiotem dostawy udokumentowanej wystawionymi w kontrolowanym okresie fakturami VAT-marża pochodziły głównie z Niemiec, w mniejszej ilości również z Polski. Wszystkie posiadane dowody nabycia przyczep do czasu kontroli przeprowadzonej przez Straż Graniczną znajdowały się w biurze rachunkowym, prowadzącym jego rozliczenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W czasie kontroli wszystkie dokumenty zostały zarekwirowane przez Straż Graniczną, a w ich posiadaniu jest Prokuratura Okręgowa w Zamościu.

Organ I instancji uwzględnił wnioski dowodowe i przesłuchał w charakterze świadków: P. P., S. P., K. K., S. G. i Ł. M.. Jakkolwiek z ich zeznań wynikało, że skarżący poniósł koszty związane z zakupem sprzedawanych przyczep, to jednak prawidłowa jest ocena, że wydatków tych skarżący nie udokumentował w sposób rzetelny.

Rację należało przyznać organom podatkowym, że skarżący w opisanych okolicznościach nie dysponował dowodem, pozwalającym uznać prawidłowość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Nie wykazał wiarygodnego nabycia danego towaru (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT). Chociaż przedstawił umowy nabycia towarów używanych jako dowody, mające potwierdzić wystąpienie okoliczności z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, to jednak nie sposób tych dowodów uznać za wiarygodne, skoro osoby wymienione w tych umowach, przesłuchane w charakterze świadków zaprzeczyły, aby kiedykolwiek sprzedawały wymienione na umowach towary używane skarżącemu. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, że nie były to towary fabrycznie nowe. Z tego tylko stwierdzenia nie można wywodzić uprawnień do zastosowania procedury VAT-marża. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani dokumentów, w sposób jednoznaczny potwierdzających czy to zakup towarów uzyskanych od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, czy też cenę zakupu.

Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej (zdefiniowanego w art. 2 pkt 11 tej ustawy), a zatem nie objętego unormowaniami ustawy o VAT, w tym dotyczącymi obowiązku prowadzenia ewidencji. Stąd wynika zawarty w tym przepisie wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach analogicznych do ustanowionych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że podatnik podatku od towarów i usług stosujący VAT marża nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów i ich dokumentowania (wyroki NSA: z 4 czerwca 2014 r., I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., FSK 1657/13, z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1616/15).

W konsekwencji w niniejszej sprawie należało zastosować w przypadkach dostaw, w których organy zakwestionowały zastosowanie procedury VAT-marża ich opodatkowanie na zasadach ogólnych. Podstawę opodatkowania ustalono zatem prawidłowo na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zważyć przy tym trzeba, że skarżący nie przedstawił faktur nabycia, które organ mógłby uwzględnić na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, pomniejszając podatek należny o podatek naliczony w zmienionym rozliczeniu podatku VAT. Brak możliwości zidentyfikowania podmiotów, od których skarżący kupił towary używane (przyczepy) nie miał wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego dokonania przez skarżącego ich sprzedaży na terenie Polski.

Wskazać należy, że skarżący nie zanegował korekty organów w zakresie podatku naliczonego z faktur za mycie pojazdów ze 100% do 50% kwoty podatku naliczonego. Stanowisko organów w tym zakresie jest adekwatne do przepisów ustawy o VAT:

1. - art. 86 ust. 1 stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,
3. - art. 86a ust. 1, w myśl którego, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy zasadnie oceniły, że prowadzone rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupu VAT za miesiące objęte niniejszym postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzonych i opisanych nieprawidłowości, a w konsekwencji, na podstawie przepisów art. 193 § 4 tej ustawy prawidłowo nie uznały rejestrów sprzedaży oraz rejestrów zakupu za miesiące objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych i opisanych wyżej nieprawidłowości. W pozostałym zakresie rejestry te organy uznały za dowód w prowadzonym postępowaniu i określiły podstawę opodatkowania na podstawie zgromadzonych dowodów.

W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie uznał rozliczenie podatku VAT, dokonane zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT za miesiące od lutego do grudnia 2017 r., od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do marca 2019 r., przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji w tabelach na str. 27-35 – za prawidłowe.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o zmianę terminu rozprawy zawartego w piśmie z dnia 17 kwietnia 2023 r. Pełnomocnik wraz ze skarżącym uczestniczyli w rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. w trybie zdalnym.

Z uwagi na to, iż pełnomocnik wniosek podtrzymał, Sąd wydał postanowienie o jego oddaleniu. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, został on podyktowany "chęcią złożenia na rozprawie wniosków dowodowych z kart postępowania prowadzonego obecnie przed Sądem Okręgowym w Zamościu II Wydział Karny (...), o których treści skarżący nie miał wiedzy w dniu redakcji skargi (...)". Na rozprawie pełnomocnik dodał, że wniosek o odroczenie rozprawy złożony w piśmie z dnia 17 kwietnia 2023 r. dotyczy dowodów, które pozwolą na wykazanie, że wydane decyzje podatkowe są wadliwe nawet w przypadku uznania, że skarżący nieprawidłowo stosował procedurę VAT-marża.

Oddalając wniosek Sąd miał na uwadze, że po pierwsze, wojewódzkie sądy administracyjne z zasady nie prowadzą postępowania dowodowego, po drugie wniosek w istocie zmierzał do weryfikacji decyzji, po trzecie zaś, w określonych art. 240 Ordynacji podatkowej przypadkach możliwe jest wznowienie postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.