Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie umorzył postępowanie odwoławcze, wszczęte wskutek odwołania R. O. (strony, skarżącego) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 17 listopada 2022 r. nr 0611-SEW.4253.7.2022.3, zabezpieczającej na majątku strony nieuregulowaną część przybliżonego zobowiązania i określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. szczegółowo wskazanych w treści decyzji.
Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia zobowiązań R. O. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., z uwagi na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z niezaewidencjonowaniem w całości przychodów oraz niezłożenie korekt deklaracji VAT-7. Organ uznał, że majątek oraz osiągane przez stronę dochody nie dają gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych.
Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przed przystąpieniem do rozpoznania odwołania organ odwoławczy ustalił, że decyzją z 12 grudnia 2022 r. nr 0611-SPV.4103.68.2022.33 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.
W tych okolicznościach, powołując się na treść art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia wskazanej decyzji z dnia 12 grudnia 2022 r., tj. z dniem 27 grudnia 2022r. Zdaniem organu, wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu skutkuje brakiem podstawy prawnej i faktycznej do orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony, gdyż charakter tych praw i obowiązków ulega z mocy prawa zmianie - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zabezpieczenie egzekucyjne. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi bezprzedmiotowość postępowania, wobec czego – stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – organ zobowiązany jest wydać decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze.
W skardze na wskazaną decyzję R. O. wniósł o jej uchylenie, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do rozpatrzenia skargi na decyzję organu pierwszej instancji, a w konsekwencji ma wpływ na jego sytuację procesową, z uwagi na utrzymywanie w mocy skutków decyzji w przedmiocie zabezpieczenia;
- - art. 127 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez nierozpoznanie w sposób pełny i kompletny sprawy wywołanej odwołaniem i pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania odwołania przez organ drugiej instancji.
Skarżący wskazywał też na nierozpoznanie podniesionych w odwołaniu zarzutów i przez to pozbawienie skarżącego prawa do poznania motywów, którymi kierował się organ I instancji;
- - art. 208 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, co nastąpiło z pominięciem faktu, iż pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jej skutki pozostają w mocy;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach, które to naruszenia w realiach niniejszej sprawy polegają na pominięciu interesu prawnego skarżącego w poddaniu decyzji organu pierwszej instancji kontroli instancyjnej;
- - art. 33a § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, sprowadzającą do przyjęcia poglądu, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji przewidzianej w powołanym przepisie, stanowi przeszkodę uniemożliwiającą merytoryczną kontrolę decyzji pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ odwoławczy skupił się na poszukiwaniu przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego. Skarżący zaznaczył, że stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest jedynym poglądem co do przedmiotowego zagadnienia. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zanim jego wysokość zostanie określona lub ustalona w drodze wydania stosownej decyzji podatkowej. Muszą jednak w takiej sytuacji uprzednio dokonać "prowizorycznego" jego obliczenia, chociażby w celu ustalenia wartości zabezpieczenia. Obliczenie to znajduje się w decyzji o zabezpieczeniu. Wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej powoduje, że to doraźne obliczenie staje się zbędne, dlatego racjonalne jest, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Mimo jednak wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, pozostają w mocy pewne jej skutki – jej wygaśnięcie nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W praktyce pojawia się zatem problem, czy skutkiem wygaśnięcia decyzji powinno być umorzenie postępowania odwoławczego jej dotyczącego. Ukształtowały się w tym zakresie w orzecznictwie dwa przeciwstawne poglądy. Zgodnie z dominującym - skutkiem wygaśnięcia decyzji jest bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, które należy z tego względu umorzyć. Odmienny pogląd w kwestii umorzenia postępowania odwoławczego wyraził natomiast NSA w wyroku sygn. akt III SA 820/01 z dnia 8 listopada 2002 r., argumentując, że przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej. Nie jest to jedynie spór o zasadę, bo może mieć pewne konsekwencje materialne.
Może się okazać, że wadliwa decyzja o zabezpieczeniu wywołała szkodę w majątku podatnika. Dokonanie zajęcia zabezpieczającego może też spowodować utratę płynności finansowej podatnika, wypowiedzenie umów kredytowych, czy też utratę jego reputacji. Zatem podatnik może mieć istotny interes w wykazaniu bezprawności decyzji zabezpieczającej. Strona wskazała też na podobne poglądy, prezentowane przez doktrynę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Podkreślił, że o losie decyzji zabezpieczającej decyduje wprost przepis prawa. Przepis art. 208 § 1 O.p. nie pozostawia zaś organowi swobody w zakresie wyboru formy rozstrzygnięcia. Organ w wypadku bezprzedmiotowości postępowania, która w niniejszej sprawie jest związana z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (a zatem jej eliminacji z obrotu prawnego), zobligowany jest je umorzyć. Organ przywołał uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/11, która usunęła wątpliwości orzecznicze w badanej kwestii. Organ podkreślił, że wbrew stanowisku strony, decyzja zabezpieczająca, która utraciła moc, nie może być podstawą egzekucji. Wprawdzie, mimo wygaśnięcia tej decyzji, w mocy pozostaje zarządzenie zabezpieczające, jednak także jego byt prawny (jako aktu związanego z decyzją, która wygasła) jest ograniczony czasowo.
Organ powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. SK 68/03, który można odnieść również do aktualnie obowiązującego przepisu art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza prawa do dochodzenia odszkodowania za bezprawne działanie organów władzy publicznej na drodze cywilnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew jej zarzutom, organ dokonał prawidłowej oceny sprawy i zasadnie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku zobowiązanego. Przypomnieć należy, że z niekwestionowanych w sprawie ustaleń organu wynika, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2022r. została doręczona stronie w toku postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu (decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 17 listopada 2022 r.). Okoliczność ta przesądziła o istnieniu podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego.
Mocą art. 33a § 1 pkt 1 i 2 O.p. ustawodawca zdecydował, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa, jeżeli doręczona została decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 – którą zasadnie przywołał organ - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 w zw z art. 208 § 1 tej ustawy. Uchwała odnosi się zatem wprost do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Dotyczy ona zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, ale także stron i uczestników postępowania, którzy nie są w stanie swoją interpretacją przełamywać wykładni przyjętej w uchwale (tak: A.Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz do art. 269, Lex/el. 2021; postanowienia NSA z 27 stycznia 2022 r., sygn. II Oz 686/21, z 21 grudnia 2017 r., sygn. II Oz 1570/17). Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzieliłby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia.
Sąd orzekający w tej sprawie konieczności takiej nie stwierdza, gdyż podziela stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale. Należy przy tym podkreślić, że stanowisko to zostało zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne, które na przestrzeni ostatnich lat konsekwentnie powołuje się na nie w orzeczeniach dotyczących zbieżnej jak w niniejszej sprawie kwestii (tak: wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1679/18; II FSK 445/19; I FSK 2044/16; I FSK 1912/16; II FSK 172/16; I GSK 813/15; I FSK 1050/15; II FSK 3425/14; II FSK 1575/12; II FSK 1648/12; II FSK 1264/12; I FSK 1893/11; II FSK 220/11; II FSK 2148/10; I FSK 2053/09; I FSK 1334/10; I FSK 1335/10; I FSK 1333/10).
Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika również nie zgłosił takiego żądania, pomimo że niewątpliwie nie zgadza się z jej treścią, polemizuje z nią, przywołując treść zdania odrębnego do uchwały (nie mającego charakteru wiążącego) i głosy krytyczne do niej. Powołane zaś w skardze orzeczenia sądowe, prezentujące odmienny pogląd, pochodzą z okresu sprzed wydania uchwały i stały się niewątpliwie przesłanką do skierowania zagadnienia prawnego do takiego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obecnie problem ten nie jest już niejednolicie oceniany, a uchwała i jej uzasadnienie znajdują pełną akceptację sądów administracyjnych. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, powoływał się na nie także tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 489/20, a pogląd tam zaprezentowany i argumentację uzasadnienia wyroku w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie.
Przypomnieć więc należy, że w uchwale uznano, powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W takiej sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują jednak przepisy art. 233 O.p.
Podzielając w pełni tę argumentację dodać należy, że w orzecznictwie i piśmiennictwie uznaje się istnienie przedmiotu postępowania administracyjnego, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (por. G. Łaszczyca [w:] A. Matan G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002).
Skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień (co sugeruje skarżący), to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa, Komentarz LexisNexis 2006, s. 209).
Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Wprawdzie mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu pozostaje w mocy zarządzenie zabezpieczające (art. 33a § 2 O.p.), jednak także jego byt prawny (jako aktu związanego z decyzją, która wygasła) jest ograniczony czasowo. Dokonane na podstawie tego zarządzenia zajęcie zabezpieczające może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia przez organ tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dalej u.p.e.a.).
Wówczas jednak podstawą egzekucji będzie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny uchyli zabezpieczenie na żądanie zobowiązanego, stosownie do art. 159 u.p.e.a.
Zatem, po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo, co trafnie wskazano w przywołanym przez organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005r., SK 68/03 (OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138).
Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jej sytuację prawną (art. 135 p.p.s.a.). W ramach kognicji sądu administracyjnego w tej natomiast sprawie nie mieści się, jak sugeruje to skarżący, prawidłowość rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu. Kontroli sądowej podlega wyłącznie zasadność umorzenia postępowania (wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1679/18; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3425/14). Sąd ogranicza się zatem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się (z punktu widzenia organu) merytorycznym rozpatrzeniem sprawy.
Nie można także nie zauważyć (jak słusznie podkreślił to organ), że treść decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy została w sposób wyczerpujący wskazana w art. 233 § 1 - 3 O.p. Ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Nie można w związku z tym uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi, czyli naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Wydanie rozstrzygnięcia tej treści, w przypadku wygaśnięcia decyzji, którą zaskarżono, nie może w związku z tym być uznane nie tylko za rażące, ale w ogóle za naruszenie prawa przez unikanie orzekania. Jednocześnie decyzja umarzająca postępowanie podlega pod kątem jej zgodności z prawem kontroli sądu administracyjnego. Chroni to stronę przed nieuzasadnionym umarzaniem postępowania odwoławczego.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/11 budzi istotne wątpliwości w zakresie ochrony prawnej strony oraz zgodności z wskazanymi w podstawie kontrolowanego rozstrzygnięcia przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Prawo do sądu realizuje się, jak wskazano powyżej, poprzez zaskarżenie decyzji wymiarowej, zaś kwestia ewentualnego odszkodowania za bezprawne działanie organów nie należy w ogóle do kognicji organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jest to bowiem typowa sprawa o charakterze cywilnym. Zatem to na podstawie przepisów ustawy - Kodeks cywilny strona ma możliwość dochodzenia takiego roszczenia, a przepisy art. 33 § 4 pkt 2 O.p. czy art. 33a § 1 pkt 1 i 2 O.p. w żadnym razie prawa tego nie ograniczają.
Słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, iż analizowane unormowania nie naruszają również Konstytucji RP (w tym m.in. art. 45 ust. 1 i art. 78). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK-A 2005/11/138) stwierdził, iż regulacja prawna (taka sama w swej treści z obecnie obowiązującą) jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.
Trybunał podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. W tym aspekcie podkreślono tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.
Pełną zaś kontrolą, tak co aspektów formalnych, jak i materialnych, objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronionego wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Nie można natomiast wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w takim zakresie, w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawową (tak: wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1334/10; zob. też wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1679/18).
Powyższa argumentacja nie stoi w sprzeczności z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym np. w wyrokach w sprawach sygn. akt II FSK 3006/17 i II FSK 1258/14. W sprawach tych badane było zagadnienie zasadniczo różniące się od tego, które jest przedmiotem sporu w sprawie niniejszej. W sprawach tych NSA wprost odniósł się i podzielił stanowisko wskazane w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 zaznaczając jednocześnie, że wpadkowy charakter decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia nie oznaczają bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy i sąd. Dotyczyło to jednak w obu przypadkach szczególnej sytuacji, w której istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji (gdzie skutki prawne tak dalece wadliwych działań organu obciążyłyby stronę – zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14, w którym poruszono tę kwestię oraz wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2044/16, w który z kolei zwrócono uwagę na prawo do dokonania kontroli legalności działań organów, ale w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, bowiem wtedy nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem i bezprzedmiotowości).
Takiej sytuacji i płynących z niej wniosków prawnych nie sposób jednak przekładać na każde postępowanie, w którym doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a w szczególności wywodzić z nich całkowicie fałszywego przekonania o zanegowaniu w tych wyrokach oceny podjętej w uchwale sygn. akt I FPS 1/11. Należy podkreślić, że w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu nie podnoszono zarzutu nieważności postępowania (zarzucono tam naruszenie art. 33 § 1, art. 33 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Umarzając postępowanie odwoławcze organ zamanifestował też, iż nie stwierdził w sprawie z urzędu naruszeń kwalifikowanych.
W sprawie nie stwierdzono zatem naruszenia prawa, na które powołuje się skarżący, ani też innego naruszenia skutkującego koniecznością wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie sprawy. W konsekwencji, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 O.p., ani też art. 208 § 1 O.p., który wskazuje na konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Nie sposób podzielić też zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący nie wskazał, na czym miałyby polegać nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez organ oraz w ocenie zebranych dowodów, jak też z jakich względów uważa, że doszło do naruszenia zasad legalizmu i zaufania, skoro rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa oraz ich interpretacji dokonanej wiążąco w uchwale NSA i wyroku TK. W sprawie nie powstały też niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które obligowałyby organ do rozważenia zastosowania art. 10 ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Z tego względu zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.