Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 802/21

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r., znak [...], określił wobec A. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka", "podatniczka", "strona", "skarżąca") za grudzień 2017 r.: 1) kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, 2) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, 3) kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł oraz ustalił za ww. okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie portali internetowych PKD [...] i była czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w urzędzie, przed którym toczyło się postępowanie, w okresie od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia 13 lutego 2019 r. Organem podatkowym właściwym od dnia 14 lutego 2019 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że dnia 25 stycznia 2018 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2017 r., w której spółka zadeklarowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.

Dnia 14 lutego 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 5 lutego 2018 r. W jej wyniku stwierdzono, iż czynności podejmowane przez spółkę tytułem obrotu prawami do portali internetowych, opisane fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. oraz fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o., nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. W przypadku działań, jakie podejmowała A. sp. z o.o. w grudniu 2017 r., doszło do nadużycia prawa.

Jednocześnie stwierdzono, że A. sp. z o.o. w rozliczeniu za ww. miesiąc zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku od VAT wynikającego z faktury wystawionej przez M. sp. z o.o., z tytułu najmu powierzchni biurowej.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Decyzją z dnia 20 września 2019 r., nr [...] określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją znak [...] z dnia 27 lutego 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaznaczono, że organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez organ I instancji, wskazując jedynie, iż niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego.

Przedstawiając przebieg postępowania dowodowego wskazano, że realizując zalecenia organu odwoławczego oraz wniosek strony, wezwano T. C. będącego prokurentem spółki w celu przesłuchania w charakterze świadka. Organ zaniechał przeprowadzenia tego dowodu zważywszy, że dowód miał być przeprowadzony na wniosek T. C. występującego jako osoba reprezentująca stronę, który następnie na przesłuchanie nie stawił się. Wskazano, że T. C. był dwukrotnie przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowej, zapoznawał się z jej materiałem dowodowym, składał wielokrotnie wyjaśnienia i oświadczenia jako osoba reprezentująca stronę i E. sp. z o.o., zatem czynnie uczestniczył w postępowaniu.

Wskazano, że spółka w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy złożyła 24 wnioski o udzielenie informacji, w tym wnioski z dnia 26 czerwca 2020 r. dotyczące m.in. formy przekazywania przez organ I instancji akt sprawy do Dyrektora IAS nazwisk osób mających dostęp do akt sprawy, kwalifikacji zawodowych pracowników organu podatkowego na poszczególnych stanowiskach i ich wykształcenia, przesłuchania w charakterze świadka T. C., włączenia do akt prowadzonego postępowania opracowań, dyspozycji, wytycznych, regulaminów i innych dokumentów o charakterze wewnętrznym Dyrektora IAS [...] przedstawienia historii awansów poszczególnych pracowników urzędu. Organ wskazał, że jedynie wniosek o ponowne przesłuchanie T. C. w charakterze świadka dotyczył merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zauważono, że T. C. reprezentujący spółkę, chociaż mógł to uczynić w każdym momencie, nie wniósł wyjaśnień czy oświadczeń o nowych nieznanych organowi podatkowemu okolicznościach.

Uzupełniając materiał dowodowy organ I instancji włączył do akt postępowania szereg dokumentów, m.in. pisma organu do P. A. R. P. G. [...], pisma P. A. R. P. G. P. oraz decyzję [...] z dnia 21 lutego 2019 r. wydaną przez [...] Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej w skrócie: "PARP") po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu przez A. sp. z o.o. środków pochodzących z umowy o dofinansowanie.

Organ podatkowy stwierdził, iż podatniczka w grudniu 2017 r. wystawiła na rzecz jedynego w tym okresie rozliczeniowym kontrahenta, tj. E. sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z 1.12.2017 r. i [...] z 15.12.2017 r., obie na kwotę [...]zł. Spółka przedłożyła umowę zawartą w dniu 14 października 2017 r. pomiędzy wskazanymi stronami, której przedmiot został określony jako wykonanie Kodu programistycznego; Modułów funkcjonalnych systemu; Algorytmów programistycznych; Dokumentacji technicznej zgodnej z załącznikiem nr [...] do umowy; Interfejsu graficznego front-end; Interfejsu graficznego [...]; Materiałów reklamowych, Logotypów; Znaków firm; Ikon; Grafiki wektorowej; Zdjęć; Algorytmów programistycznych; Materiałów cyfrowych; Treści txt; Prawa majątkowe. Stwierdzono, że wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw do portalu [...] zostało uregulowane. E. sp. z o.o. zaewidencjonowała ww. faktury w rejestrze zakupów za IV kwartał 2017 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za ww. okres rozliczeniowy.

Ustalono, iż realizacja projektu Portali internetowych "[...]", będącego przedmiotem sprzedaży finansowana była z dotacji uzyskanych przez spółkę z P. A. R. P. na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej pomiędzy PARP a A. sp. z o.o.

Z udzielonej przez PARP informacji wynika, że A. sp. z o.o. przyznano dofinansowanie w maksymalnej kwocie [...]zł. Beneficjent złożył 7 wniosków o płatność, po weryfikacji których zostało mu wypłacone dofinansowanie w wysokości [...] zł. W ramach monitoringu projektu przeprowadzone zostały trzy kontrole: 1) w dniu 6 czerwca 2014 r. - kontrola doraźna, w trakcie realizacji projektu, 2) w dniu 24 lipca 2015 r. - kontrola planowa na zakończenie realizacji projektu (część wydatków uznano za niekwalifikujące się do objęcia wsparciem i wezwano beneficjenta do zwrotu dofinansowania w kwocie [...]zł - środki zostały zwrócone), 3) w dniu 23 lutego 2018 r. - w trakcie kontroli trwałości na miejscu realizacji projektu zespół kontrolujący nie zastał beneficjenta w lokalizacji projektu. Pozyskał on informację, że beneficjent nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W wyznaczonym nowym terminie kontroli prokurent spółki odmówił poddania się kontroli, nie uznając upoważnień Regionalnej Instytucji Finansującej do jej przeprowadzenia.

Wobec naruszenia zapisów umowy o dofinansowanie projektu beneficjent został wezwany do zwrotu w całości wypłaconego dofinansowania. W dniu 15 października 2018 r. PARP wszczęła postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu środków i decyzją nr [...] z dnia 21 lutego 2019 r. określiła do zwrotu przez spółkę kwotę [...]zł wraz z odsetkami.

Ponadto ustalono, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za grudzień 2017 r. oraz rozliczyła w deklaracji dla podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy faktury zakupu wystawione przez E. sp. z o.o.: z 15.12.2017 r.: [...], [...], z 22.12.2017 r.: [...], [...] i z 29.12.2017 r. [...] Spółka przedłożyła umowy zawarte w dniu 14 października 2017 r. pomiędzy tymi stronami, których celem było ustalenie podstaw współpracy między nimi w zakresie sprzedaży poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych (Serwisy Internetowe: "[...] [...].", "[...].", [...]", "[...]").

Wskazano, że czynności sprawdzające przeprowadzone u E. sp. z o.o. wykazały, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze VAT i rozliczyła ww. faktury w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie czynności sprawdzających wobec E. sp. z o.o., i składanych w ramach tych czynności, przez przedstawicieli spółki, tj. A. S. oraz T. C. wielu sprzecznych ze sobą wyjaśnień, a także na podstawie informacji dotyczących rozliczeń A. sp. z o.o. ustalono, iż E. sp. z o.o. nabywała sprzedawane następnie do A. sp. z o.o. prawa do poszczególnych portali internetowych od E. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

Odtworzono schemat łańcuchów transakcji zakupu i sprzedaży praw autorskich do poszczególnych portali:

1. 1) [...] A. D. sp. z o.o - E. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - A. Sp. z o.o., 2) S. E.: A. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - A. sp. z o.o., 3) S. N.: T. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. -A. sp. z o.o.,4) [...] V. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - A. sp. z o.o.

Organ zwrócił uwagę, że spółki uczestniczące w przedstawionych wyżej transakcjach zakupu i sprzedaży praw do portali internetowych (z wyjątkiem V. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był P. K. i E. Sp. z o.o., w której prezesem zarządu był D. F.) powiązane były ze sobą osobowo i kapitałowo, bowiem we wszystkich spółkach uczestniczących wspólnikami, członkami zarządu bądź prokurentem w okresie, w którym wystawiane były ww. faktury byli przeważnie J. C. i jego [...] T. C.. Prezesem zarządu oraz wspólnikiem w A. sp. z o.o. był J. C., a prokurentem T. C.. W A.-D. sp. z o.o. osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu był J. C., natomiast prokurentem był T. C.. Prezesem zarządu E. sp. z o.o. był J. C., prokurentem T. C., natomiast wspólnikami były: A. sp. z o.o., (w której funkcje zarządcze pełnili A. C. i J. C., który jednocześnie był wspólnikiem, a spółkę reprezentował T. C.) oraz G. sp. z o.o. (której wspólnikiem i prezesem zarządu był J. C., a prokurentem T. C.), natomiast od dnia 21 grudnia 2017 r. funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o. pełni I. S.. Ponadto wszystkie ww. podmioty (poza A. sp. z o.o.) posiadały te same adresy siedziby zgłoszone w KRS - [...], ul. [...]

Odnośnie E. sp. z o.o. uzyskano od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] informację, że z uwagi na brak kontaktu ze spółką organ odstępuje od realizacji wniosku o przeprowadzenie kontroli, a z dniem 13 maja 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników.

Z kolei przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec E. sp. z o.o. również okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, mimo skutecznie doręczonej korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił przeprowadzenia kontroli wobec tego podmiotu, przesyłając jednocześnie wydruk deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ramach pomocy prawnej przesłuchano D. F., który pełnił funkcję prezesa zarządu we wskazanej spółce i przesłano protokół z tej czynności. Stwierdzono, że E. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u., a funkcje jedynego organu reprezentującego spółkę sprawowały nieuprawnione do tego osoby trzecie.

Organ I instancji powołał biegłego P. J. do wydania opinii w zakresie usług niematerialnych będących przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży. Ze względu na to, że dostarczona dnia 8 października 2018 r. opinia była niekompletna i nie zawierała poszczególnych informacji, wezwano biegłego na przesłuchanie w charakterze świadka celem uzupełnienia opinii. Z zeznań biegłego wynika, że opinia była niekompletna, gdyż T. C. nie zapewnił dostępu do systemów komputerowych w taki sposób, aby można było dokonać oględzin w zakresie określonym w zleceniu organu, gdyż T. C. poinformował, że dane zawarte w zleceniu organu podatkowego wykraczają poza zakres kontroli. Opinia biegłego sądowego nie zawierała zatem wyceny wartości usług będących przedmiotem transakcji oraz nie zostało w niej wskazane, czy portale są na bieżąco użytkowane, a także kto jest ich użytkownikiem. W dniu 23 listopada 2018 r. przekazano opinie dotyczące systemów [...], [...], [...].

Uwzględniając fakt, iż opinie są niekompletne organ przyjął je jako dowód potwierdzający wytworzenie poszczególnych systemów informatycznych, do których prawa były przedmiotem transakcji w kontrolowanym okresie.

Z zeznań J. C., pełniącego role kierownicze w spółce, wynika, że jego wiedza, na temat działalności A. sp. z o.o. jest bardzo mała. Nie znał on żadnych szczegółów dotyczących działalności firmy, nie potrafił wskazać osób odpowiedzialnych za wystawianie faktur - czy były wystawiane przez pracowników księgowości czy przez zewnętrzne biuro rachunkowe, nie potrafił wskazać adresów stron internetowych, na których portale były dostępne dla użytkowników, nie potrafił wskazać, jaka to firma z [...] była ostatecznym odbiorcą usługi.

Na podstawie informacji i dokumentów pozyskanych z P. A. R. P., stwierdzono, że E. sp. z o.o. - jedyny dostawca i odbiorca usług (praw do portali internetowych) A. sp. z o.o. - również korzystała z dofinansowania PARP. Spółce tej zostało wypłacone dofinansowanie w łącznej wysokości [...] zł. Wobec E. sp. z o.o. wydana została decyzja PARP nr [...] określająca kwotę oraz termin zwrotu dofinansowania, która jest ostateczna. Także A. sp. z o.o. (twórca systemu [...] i sprzedawca na rzecz E.) korzystała z dofinansowania udzielonego przez PARP na mocy umowy o dofinansowanie, również wobec tej spółki została wydana decyzja określająca kwotę zwrotu, która jest ostateczna.

Organ I instancji wskazał, że dokumentacja przedstawiona przez podatniczkę opisuje wzajemny obrót prawami autorskimi do portali internetowych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co m. in. generowało zwrot w podatku VAT. Rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. faktury VAT służyły obejściu prawa. Wskazano szereg okoliczności uzasadniających to twierdzenie.

Po pierwsze wskazano, że spółka zawierała transakcje wyłącznie w kręgu podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Nawet w E. sp. z o.o., gdzie formalnie funkcje prezesa zarządu pełnił D. F., do obsługi rachunku bankowego upoważniony był T. C., który prowadził całkowitą obsługę tego rachunku. Według zeznań D. F., T. C. był odpowiedzialny również za realizację transakcji handlowych, pozyskiwanie klienta, wystawianie faktur VAT, dokonywanie płatności wynikających z faktur VAT. Zatem można uznać, iż faktycznie działalnością operacyjną spółki zajmował się T. C.. Stwierdzono, że dobór uczestników obrotu prawami do portali internetowych nie był przypadkowy, lecz objął krąg podmiotów wzajemnie ze sobą powiązanych. Z ogólnie dostępnych informacji pozyskanych przy pomocy wyszukiwarki internetowej wynika, iż podmiot zagraniczny G. Ltd. z siedzibą w [...] jest zarządzany przez J. C. i T. C..

Zdaniem organu opisane transakcje nie odbywały się na zasadach rynkowych i nie miały uzasadnienia ekonomicznego, gdyż faktycznie właściciele i reprezentanci spółek sprzedawali usługi sami sobie. A. sp. z o.o. nie ponosiła zatem żadnego ryzyka gospodarczego, miała z góry określonego dostawcę i odbiorcę usług. Wskazano, że zwykle umowom dużej skali towarzyszą negocjacje, wymiana korespondencji i liczne kontakty przed umową, co nie miało miejsca. Spółka posiada najniższy dopuszczalny przepisami kapitał zakładowy - [...] zł, a przy tym łączny obrót netto spółki za grudzień 2017 r. wyniósł [...] zł, łączny zakup towarów pozostałych w tym okresie wyniósł netto [...] zł.

Spółka nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a adresy zgłoszone jako siedziba w tzw. "wirtualnych biurach", służyły jedynie odbieraniu korespondencji przesyłanej wyłącznie za pośrednictwem operatora pocztowego. Pod zgłoszonym adresem siedziby spółka nie podejmowała korespondencji doręczanej osobiście przez pracowników organu z uwagi na brak upoważnienia pracujących w biurze osób do dokonywania tego rodzaju czynności.

Zauważono, że spółka zgłaszała i posługiwała się adresami wskazanymi jako siedziba bez tytułu prawnego do lokali. Adres siedziby spółki w chwili wszczęcia kontroli podatkowej był niezgodny z Rejestrem Przedsiębiorców KRS, a do kontroli przedłożono nieaktualne umowy najmu.

Zarówno prezes zarządu J. C., jak i jej prokurent T. C. w trakcie przesłuchań często nie pamiętali określonych faktów dot. zakwestionowanych faktur lub nie potrafili odpowiedzieć na zadawane pytania, nie-jednokrotnie odpowiadali wymijająco i nie na temat, a udzielane odpowiedzi były ogólnikowe i mało precyzyjnie. T. C. niejednokrotnie brak odpowiedzi na zadane pytanie uzasadniał tym, że pytanie wykracza poza zakres kontroli lub wskazywał, że odpowiedź na pytanie wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Wobec powyższego organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom wskazanych osób z uwagi na pojawiające się w nich sprzeczności. J. C. zeznał, iż w miesiącu grudniu 2017 r. E. sp. z o.o. sprzedała na rzecz A. sp. z o.o. prawa do portali internetowych dokumentując tę sprzedaż omawianymi fakturami, bowiem spółka E. była przygotowywana do sprzedaży i chodziło o zabezpieczenie praw autorskich do wytworzonych programów.

Rzekomym powodem sprzedaży praw była prowadzona konsolidacja spółek oraz obawa, że przy sprzedaży E. sp. z o.o. cały majątek, w tym prawa autorskie do programów będących przedmiotem transakcji, przeszłyby do nowego właściciela. Zdaniem organu powyższe zeznania są niespójne z działaniami A. sp. z o.o., która zbyła w grudniu 2017 r. na rzecz E. sp. z o.o. prawa do portali internetowych (faktury o numerach [...] z dnia 01.12.2017 r. oraz [...] z dnia 15.12.2017 r.). Działania spółek świadczą o tym, że zawierane między nimi transakcje są pozbawione ekonomicznego i logicznego uzasadnienia oraz o sztuczności dokonywanych transakcji.

Wskazano również, że treść umów, na podstawie, których wystawiono faktury jest sprzeczna z faktycznie zawartymi transakcjami, gdyż sugeruje, że przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na wytworzeniu portalu - serwisu internetowego, choć faktycznie przedmiotem transakcji była odsprzedaż praw autorskich do wcześniej wytworzonych portali. Ponadto stwierdzono, że umowy są schematyczne, prawie identyczne w swoim brzmieniu, nie zawierają zasad naliczania odpłatności za usługi. Ogólnikowe określenie przedmiotu sprzedaży/zakupu na fakturach lub określenie sprzeczne z przedmiotem sprzedaży wynikającym z zawartych umów z kontrahentami utrudnia lub uniemożliwia przyporządkowanie faktur do zawartych umów i analizę przebiegu zdarzeń gospodarczych, a składane przez przedstawicieli spółek liczne i często sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym zakresie świadczą o tym, że osoby realizujące opisane ww. fakturami transakcje nie posiadają wiedzy o źródłach pochodzenia ich przedmiotu.

Wspomniane twierdzenie potwierdza również okoliczność braku kontaktu z podmiotami, które występują na początku łańcucha transakcji, tj. E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., co uniemożliwiło właściwym organom przeprowadzenie u tych podatników kontroli. Podmioty te zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku VAT. T. C. składał jednak liczne oświadczenia i wyjaśnienia w imieniu E. sp. z o.o., co może świadczyć o celowym unikaniu kontroli podatkowej. Podmioty będące uczestnikami transakcji nie dokonywały na bieżąco aktualizacji danych rejestracyjnych we właściwych miejscowo urzędach skarbowych i sądach rejestrowych - składanie dokumentów po upływie ustawowo określonych terminów, powodowało wykreślenia podmiotów z rejestru VAT, a następnie przywracanie ich aktywności w zależności od potrzeb.

Wskazano, że strony transakcji pomimo rzekomo prowadzonej działalności internetowej, nie posiadają żadnej strony internetowej, poprzez którą można by złożyć zamówienie na towar lub usługę. Portale internetowe, do których prawa autorskie były sprzedawane, nie funkcjonowały i nie funkcjonują w Internecie, bowiem - jak stwierdził w opinii biegły sądowy - portale nie były udostępniane użytkownikom w żadnej przeglądarce internetowej.

Zauważono, że prokurent A. sp. z o.o. nie potrafił wyjaśnić, z jakich źródeł zostało sfinansowane nabycie praw do portali (serwisów) internetowych, stwierdzając tylko ogólnikowo, że "źródłem finansowania jest dotacja unijna i przychody z działalności operacyjnej z lat ubiegłych". Wskazano, że spółka w latach 2014-2017 uzyskała stratę. Stwierdzono, że głównym źródłem finansowania przedmiotowych transakcji były dofinansowania PARP i zwrot podatku VAT. Zatem organ nie dał wiary wspomnianym zeznaniom również w tym zakresie.

Zdaniem organu wyżej wymienione przesłanki stanowią podstawę do stwierdzenia nadużycia prawa w zakresie zadeklarowanego do zwrotu podatku VAT wykazanego przez A. sp. z o. o. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Rozpatrywane w niniejszej sytuacji nadużycie prawa prowadzące do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji do zwrotu podatku VAT oparte jest na schemacie działań grupy podmiotów powiązanych osobowo, mających na celu finansowanie swojej działalności uzyskanym od organu podatkowego zwrotem podatku VAT. W stanie faktycznym pewna grupa spółek powiązanych osobowo i/lub kapitałowo, które powstały w celu pozyskania dofinansowań na realizacje projektów unijnych w zakresie wytworzenia portali, serwisów internetowych, po zakończeniu realizacji projektów podjęła decyzję o sprzedaży praw autorskich do poszczególnych portali internetowych na rzecz innych spółek powiązanych osobowo.

Sprzedający dokumentował dostawę umową i fakturą lub fakturami częściowymi, pozostając jednocześnie właścicielem praw do sprzedanych portali. Same transakcje dotyczyły przeniesienia praw autorskich, wartości niematerialnych i prawnych, a nie samodzielnego portalu internetowego. A. sp. z o.o. należąca do grupy spółek, dokonała zakupów praw do poszczególnych portali, deklarując jednocześnie w deklaracji dla podatku VAT za grudzień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że w kontrolowanym miesiącu nie nastąpiła sprzedaż nabytych praw do portali internetowych. Podmiot ten opracował schemat, który przy pomocy innych podmiotów oraz transakcji umożliwił mu odzyskanie podatku naliczonego od nabytych praw do portali, bowiem A. sp. z o.o. w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym dokonała zakupu praw do czterech różnych portali internetowych, tj. "[...]", "[...] [...]", "[...]", "[...] natomiast zadeklarowała sprzedaż praw do innego portalu internetowego, tj. "[...]", którego była twórcą.

Przedstawiony powyżej schemat obrazuje finansowanie bieżącej działalności zwrotami podatku VAT oraz dotacjami uzyskanymi z PARP. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Organ podatkowy nie zanegował, że sporne transakcje miały charakter rzeczywisty, przyjął jako dowód i dał wiarę opiniom z dnia 8 października 2018 r. wydanym przez biegłego i zeznaniom złożonym przez tę osobę w charakterze świadka. Dowody te wskazują, iż poszczególne portale internetowe, do których prawa były przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży realizowanych przez spółkę, zostały sporządzone w sposób dokładny oraz kompletny, a analiza kodów programistycznych nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Poszczególne systemy odpowiadają na różne potrzeby ich ewentualnych klientów, a procedury użyte w każdym z osobna systemie/ portalu działają w sposób merytoryczny, zgodny z wiedzą informatyczno-programistyczną. Stwierdzono brak podstaw, aby odmówić wiarygodności badanym portalom internetowym. Jednakże stwierdzono, iż kompleks umów między stronami transakcji zakupu i sprzedaży praw do badanych portali został ukształtowany celowo w sposób sztuczny, a czynności udokumentowane fakturami VAT zostały "wyreżyserowane" w taki sposób, aby po stronie A. sp. z o.o. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu podatku VAT.

Powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami dowodzą, że w sensie ekonomicznym prawa do portali pozostawały własnością podmiotów zarządzanych przez tę samą osobę, a ich formalna kilkukrotna sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Powiązania osobowe i kapitałowe wskazują, że nie można traktować transakcji przeprowadzonych przez A. sp. z o.o. w oderwaniu od reszty transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw towarów. Stwierdzono, że A. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. sp. z o.o. działały w porozumieniu. Podkreślono, że dokonane przez podatniczkę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i doszło do nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Działania spółki nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy, gdyż nie można uznać za podatnika podatku VAT przedsiębiorcy, który uczestniczy w transakcjach wykreowanych jedynie na potrzeby uzyskania korzyści podatkowej.

Organ wskazał, że za nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. rozumie się zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało w celu uzyskana korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej ustawy.

Stwierdzono, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT o numerach: [...], [...] - z dnia 15.12.2017 r., [...], [...] - z dnia 22.12.2017 r. oraz [...] z dnia 29.12.2017 r. wystawionych przez E. sp. z o.o., w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast wystawione przez stronę faktury o numerach [...] z dnia 01.12.2017 r. oraz [...] z dnia 15.12.2017 r. dokumentujące sprzedaż na rzecz E. sp. z o.o. zawierające podatek należny w łącznej wysokości [...] zł, na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rodzą obowiązek zapłaty tego podatku.

Ponadto wskazano, że A. sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2017 r. fakturę nr [...] z 1.12.2017 r. wystawioną przez M. sp. z o.o., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem najmu powierzchni biurowej. Wspominana spółka również była spółką powiązaną ze spółkami uczestniczącymi w obrocie prawami do portali internetowych. Przedmiotem najmu była wydzielona część lokalu o powierzchni 14,42 m2 pod adresem ul. [...], w [...]. Ustalono, że spółka na dzień wystawienia ww. faktury nie posiadała siedziby pod adresem [...], ul. [...] wskazanym również jako miejsce działalności gospodarczej, na co m.in. wskazuje ustalenie, że pod tym adresem od marca 2017 r. nie ma siedziby żaden inny podmiot poza S. S.A.

Zatem wystawienie przez M. sp. z o.o. w grudniu 2017 r. faktury tytułem świadczonych usług najmu jest całkowicie niezgodne ze stanem rzeczywistym, a podatniczce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wskazano, że działanie to stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Stwierdzono również, że zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. stanowi przesłankę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy uznał za nierzetelne prowadzone przez A. sp. z o.o. ewidencje sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku VAT, tj. "Rejestr sprzedaży 2017-12" - zapisy od poz. 1 do poz. 2 oraz "Rejestr VAT naliczony koszty, 2017-12" - zapisy od poz. 1 do poz. 6, i nie uznał ich za dowód w sprawie.

Od powyżej decyzji strona złożyła odwołanie pismem z dnia 26 stycznia 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 lipca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zreferował dotychczasowy przebieg postępowania, w tym składane w toku postępowania odwoławczego pisma i wnioski strony.

Organ powołał się na treść przepisów ustawy u.p.t.u.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, 5, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 i 2, art. 112c pkt 2 i 4.

Następnie omówiono przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm. – w skrócie: "k.c."), tj.: art. 58, art. 83 § 1. W tym kontekście wskazano, że konieczne jest rozważenie współzależności pomiędzy czynnością pozorną a obejściem prawa, i wskazano, że niedopuszczalne jest stawianie znaku równości pomiędzy tymi czynnościami. W przypadku czynności pozornej mają nie zachodzić skutki prawne wynikające z jej treści, natomiast w sytuacji zaistnienia obejścia prawa strony takiej czynności chcą osiągnąć skutek prawem zabroniony przy dokonaniu czynności legalnej, zgodnej z przepisami prawnymi. Zauważono, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. przywołany został nie tylko art. 83 k.c., ale również art. 58 k.c., wobec tego nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zarówno z faktur dokumentujących czynność pozorną, ale i z faktur dotyczących czynności sprzecznej z ustawą, mającej na celu obejście ustawy, bądź sprzecznej z zasadami współżycia społecznego.

Wyjaśniono również treść przepisów Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: Dyrektywa 112): art. 167, art. 168, art. 273 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."): art. 199a, art. 121, art. 122 z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191, art. 192, art. 193, art. 210, art. 283 § 5 i art. 299. Omówiono również regulacje ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.): art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 i art. 15.

Organ odwoławczy wskazał, że w pełni podziela pogląd organu I instancji wyrażony w zaskarżonej decyzji. Wskazano, ze wzajemny obrót prawami majątkowymi m. in. do kodów programistycznych, do portali internetowych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo odbywał się bez żadnego uzasadnienia gospodarczego w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozliczone przez A. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. faktury dokumentujące zakup i sprzedaż - formalnie poprawne - służyły obejściu prawa.

Wskazano, że spółka deklarowała, że własność wskazanych praw majątkowych była przenoszona do podmiotów, które pozostaną po konsolidacji, w tym do podmiotów zagranicznych. Zdaniem organu wskazywany przez spółkę model biznesowy przeprowadzania transakcji w oparciu o wykorzystanie tzw. spółek celowych ([...]), to schemat, którego nie można wkomponować w działania podejmowane przez podatniczkę, ujawnione w toku kontroli podatkowej. Te teoretyczne założenia mają na celu nadanie transparentności, przejrzystości zawieranym transakcjom, jednakże działania podmiotów powiązanych osobowo i/lub kapitałowo w ustalonym w kontroli podatkowej przebiegu transakcji, miały na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT przez jedną ze spółek powiązanych. Wyjaśnienia i oświadczenia przedkładane w toku kontroli podatkowej przez przedstawicieli spółek zawierały szereg błędów i nieścisłości. Stwierdzono, że zasadnie organ I instancji wskazał, że w związku z niespójnym nazewnictwem stosowanym na fakturach i umowach, z dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji trudno było odtworzyć rzeczywisty przebieg transakcji, co dowodzi, że transakcji nie przeprowadzano dla uzyskania określonego celu gospodarczego. W przekonaniu organu odwoławczego, transakcje objęte spornymi fakturami zostały zrealizowane, jednak nadużycie związane z ich wykonywaniem miało charakter obejścia prawa.

Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przywołał okoliczności wskazujące na obejście prawa.

Organ w tym kontekście wskazał, że przeprowadził ponowną weryfikację umów, na podstawie których wystawiono sporne faktury i ponownie potwierdził, że ich treść nie odpowiadała faktycznie zawartym transakcjom. Potwierdzono również, że nie zawierają one zasad naliczania odpłatności za usługi. Wskazano także, że słusznie stwierdził organ I instancji, że wysokość deklarowanych przez A. sp. z o.o. obrotów oraz wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku jest niewspółmierna do kapitału zakładowego spółki.

W odniesieniu do źródeł finansowania, wskazano, że według ustaleń organu II instancji źródłem finansowania nabyć praw majątkowych, m.in. do kodu źródłowego do portali w grudniu 2017 r., była emisja weksli, a weksle inwestycyjne wykupiła A. sp. z o.o. W tym zakresie nie podzielono poglądów organu I instancji.

W odniesieniu do okoliczności, że portale internetowe nie funkcjonują w Internecie, strona podniosła, że dokonane dostawy dotyczyły praw autorskich do kodu źródłowego i elementów programistycznych portali, a nie w pełni funkcjonujących portali online. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu spółki za zasadny i wskazał, że okoliczność przywołana przez organ I instancji dotycząca niefunkcjonowania portali w Internecie jest istotna, a zwrócił na nią uwagę również biegły sądowy.

Zaznaczono, że spółka nie podważyła dowodów, w oparciu o które ustalono powyżej wskazane okoliczności, dokonuje jednak innej ich oceny.

Podkreślono, że organ I instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, a strona nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów. Odsprzedaż praw do portali internetowych w niezmienionej postaci, bardzo ogólnikowy sposób opisywania transakcji, źródła finansowania transakcji, sposób rozliczeń pomiędzy uczestnikami obrotu, brak możliwości analizy stron internetowych uczestników obrotu, wygenerowane korzyści podatkowe w A. sp. z o.o. wynikające z obrotu prawami do portali internetowych - wskazują na słuszność oceny organu podatkowego I instancji i prawidłowość zajętego stanowiska co do konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Wskazano, że wbrew zarzutom odwołania, podstawą powyższych wniosków o istnieniu w sprawie zorganizowanego łańcucha dostaw, służącego sztucznemu wygenerowaniu zwrotu podatku, nie był wyłącznie fakt istnienia powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym między podmiotami biorącymi udział w tym łańcuchu.

Zauważono, że działanie organu nie spowodowało naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazano, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniało nadużycie prawa wyrażone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wobec czego należało dokonać przedefiniowania transakcji to nadużycie stanowiących, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie.

W odniesieniu do zarzutu o niewykazaniu w sprawie korzyści podatkowych wskazano, że zostało udowodnione, że spółka dzięki transakcjom obrotu prawami do portali internetowych, doprowadziła do wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, oraz że żadna ze spółek nie odprowadziła do budżetu podatku od towarów i usług z tytułu obrotu prawami do portali internetowych.

W odniesieniu do podniesionej kwestii, że wskazane przesłanki przez organ I instancji same w sobie nie są sprzeczne z przepisami, wskazano, że co do zasady nie istnieje zakaz dokonywania w ramach działalności gospodarczej transakcji z podmiotami powiązanymi, korzystania z wzorów umów, zakaz posiadania siedziby spółki w tzw. "wirtualnym biurze" itp., jednakże, organy dokonały łącznego rozpoznania okoliczności wymienionych w decyzji i sformułowały w oparciu o nie wniosek o rzeczywistym celu zawieranych transakcji.

Ponadto wskazano, że zasadnie organ I instancji zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej świadczonych przez M. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. usług najmu powierzchni biurowej. Prawidłowo również postąpił organ uznając, że dwie faktury wystawione przez stronę na rzecz E. sp. z o.o. zawierają podatek VAT należny na gruncie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazano, że zarzut strony, że regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kierowana jest tylko do sytuacji pustych faktur, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.

Zdaniem organu, organ I instancji prawidłowo uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u.

W kontekście zarzutu naruszenia przepisów o.p. wskazano, że w sprawie pozyskano wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia nadużycia prawa, zaś podatniczka nie wskazała żadnych innych istotnych okoliczności i dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wystąpił inny stan faktyczny. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i wobec przytoczenia i omówienia przepisów, uzasadnienie prawne. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania.

Następnie organ ustosunkował się do pozostałych licznych zarzutów strony zawartych w odwołaniu i piśmie z dnia 26 maja 2021 r.

W odniesieniu do zarzutu braku właściwości miejscowej wskazano, że organ I instancji wszczął kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za grudzień 2017 r. zgodnie z właściwością miejscową. Zauważono, że właściwym miejscowo organem dla A. sp. z o.o. do dnia zmiany adresu w KRS pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że zmiana właściwości miejscowej nastąpiła z dniem 14 lutego 2019 r. Zwrócono uwagę, że dopiero w dniu 23 listopada 2018 r. wpłynęła uchwała nr [...] zarządu z 1 lipca 2018 r. w sprawie zmiany adresu siedziby, a 27 listopada 2018 r. wpłynęła umowa najmu zawarta 1 września 2018 r. na udostępnienie adresu: [...], [...]. Jednak organ I instancji ustalił, że spółka przez okres dwóch miesięcy posługiwała się wskazanym wyżej nowym adresem siedziby bez posiadania tytułu prawnego do lokalu. Ponadto spółka złożyła wniosek o zmianę danych w KRS dopiero 7 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej z pominięciem pełnomocnika szczególnego w sprawie, gdyż zdaniem strony przekazanie upoważnienia do kontroli prokurentowi miało jedynie walor informacyjny w sprawie, wskazano, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej podpisał pełnomocnik szczególny A. S., a pełnomocnictwo to zostało dzielone przez prokurenta T. C., wobec czego nie doszło do wszczęcia kontroli z pominięciem pełnomocnika szczególnego w sprawie.

Odnośnie zarzutu działania niezgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa i z zasadą prawdy obiektywnej oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, organ II instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy oceniony został przez organ podatkowy w sposób kompleksowy i obiektywny, zgodnie z wymogami zawartymi w regulacjach o.p.

Stwierdzono, że stawiany przez spółkę zarzut dotyczący podpisania postanowień przez osoby do tego nieupoważnione jest całkowicie nieuzasadniony.

W kontekście zarzutu doręczenia postanowienia przedłużającego termin kontroli po terminie jego upłynięcia, z pominięciem pełnomocnika skarżącej oraz doręczenia postanowienia przedłużającego postępowanie podatkowe po terminie jego upłynięcia zauważono, że strona nie wskazuje konkretnych numerów wydanych postanowień i dat ich wydania. Stwierdzono jednak, że wszystkie postanowienia (przedłużające termin zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego) były wydawane przed upływem terminów, na które wskazywano we wcześniejszych rozstrzygnięciach. Zdaniem organu niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli.

Odnośnie zarzutu niewyłączenia z postępowania odwoławczego osób uczestniczących w wydaniu uchylonej decyzji z dnia 17 września 2019 r. organ stwierdził, że nie może się do niego ustosunkować, bowiem strona nie wskazała, jakiego postępowania dotyczy (wobec A. sp. z o.o. zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie wydawał żadnych decyzji w dniu 17 września 2019 r.), nie wskazuje osób, których wyłączenie miałoby dotyczyć i nie powołuje jakichkolwiek okoliczności uzasadniających to wyłączenie.

Stwierdzono, że niesłuszny jest zarzut dotyczący niepodjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy poprzez pominięcie wniosku strony o przesłuchanie J. S., bowiem wniosku o przesłuchanie tej osoby w trakcie postępowania prowadzonego wobec A. sp. z o.o. strona nie złożyła. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niezapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ uznał po raz kolejny podniesiony zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie T. C. za niezasadny.

Za bezpodstawny uznano zarzut niewydania przez organ postanowienia w trybie art. 200 o.p. przed wydaniem protokołu z kontroli podatkowej.

Organ odniósł się również do zarzutów dotyczących przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzając, że kontrola podatkowa została przeprowadzona zgodnie z przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustalenia faktyczne i ocena prawna zostały dokonane na podstawie całego zebranego w toku kontroli materiału dowodowego.

Wskazano, że nietrafny jest też zarzut dotyczący przeprowadzenia kontroli podatkowej w A. sp. z o.o. wykraczającej poza zakres wynikający z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz zaniechanie zebrania dowodów i materiałów w sprawie.

Stwierdzono, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym.

Wskazano, że nieuzasadniony jest też zarzut dotyczący nieprawidłowego nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Zdaniem organu niezasadny jest zarzut, że organ naruszył przepisy Konstytucji RP, o.p., u.p.t.u. i Traktatu o U. E. poprzez ignorowanie wniosków płynących z zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, TK i orzecznictwa TSUE, przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazano, że niezrozumiały jest zarzut, że organ podatkowy niedostatecznie wyjaśnił przyczyny uzasadniające obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i insynuacje. Wyjaśniono, że sprawa zabezpieczenia nie była przedmiotem niniejszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu, że strona została obciążana konsekwencjami wynikającymi z zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie podejrzeń organu, iż spółka uczestniczyła w transakcjach posługując się "pustymi fakturami" wskazano, że organ I instancji nie neguje w zaskarżonej decyzji, iż sporne transakcje dokonywane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, jednak zdaniem organów kompleks umów między stronami transakcji zakupu i sprzedaży praw majątkowych do badanych portali został ukształtowany celowo w sposób sztuczny.

Zdaniem organu niesłuszny jest też zarzut, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepisy art. 10 ust.

1. i art. 11 ust. 1 Prawo przedsiębiorców przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby w procedowanej sprawie pozostawały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

Organ nie zgodził się z zarzutem podporządkowania wszystkich czynności procesowych pod potwierdzenie z góry postawionej tezy.

Zarzutu, że w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej umocowano trzech urzędników Urzędu skarbowego, a faktycznie czynności te prowadziła jedynie jedna osoba wspierana przez członka innego zespołu kontrolującego, organ nie uznał za uzasadniony.

Odnośnie podniesionego twierdzenia, że organ I instancji notorycznie posługuje się kłamstwami, które to działanie, zdaniem strony, nie jest przypadkowe, ale wynika z świadomej przyjętej strategii procesowej w sprawie, wskazano, że są to insynuacje niepoparte dowodami.

Za nietrafny uznano zarzut niewskazania w uzasadnieniu wyniku kontroli, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i uznania.

Również za niezasadny uznano zarzut zbierania dowodów poza zakresem umocowania w upoważnieniu z 5 lutego 2018 nr [...]

Wskazano, że zarzut dotyczący w szczególności braku wniesienia protokołu kontroli do prowadzonego postępowania podatkowego odrębnym postanowieniem nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów o.p.

Stwierdzono, że zarzuty dotyczące korzystania z ustaleń zawartych w uchylonej przez organ odwoławczy decyzji z 20 września 2019 r., zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, świadomego wartościowania dowodów, odrzucania wniosków dowodowych, niewykonania wytycznych zawartych w wydanej decyzji uchylającej - są niezasadne. W kontekście kwestionowania prawa do korzystania organu z ustaleń wynikających z uchylonej decyzji wyjaśniono, że dowody stanowiące podstawę wydania pierwotnej decyzji nie zostały zakwestionowane.

Zdaniem organu niezasadny jest również zarzut dotyczący braku wskazania przez organ I instancji, na jaką okoliczność zostały powołane i co udowadniają treści pism z PARP dotyczące A. sp. z o.o., jak również innych podmiotów, które dotyczyły otrzymanych dofinansowań we wcześniejszych latach, nieobjętych postępowaniem podatkowym, oraz zarzut braku określania, jaki wpływ miały informacje zawarte w tych pismach na rzekome nadużycie prawa podatkowego przez te spółki.

Za niesłuszny uznano zarzut, że organ podatkowy dyskryminował podmioty powiązane i prowadzone rodzinnie.

Wskazano, że wbrew twierdzeniom strony w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 32 u.p.t.u. dotyczący określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten ma wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem strony, że organ posługiwał się uproszczeniami językowymi, które zmieniają kontekst i cel przeprowadzonych transakcji, co prowadzi do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W zakresie podnoszonego braku analizy materiału dowodowego w zakresie modelu transakcji, zwłaszcza w aspekcie modelu biznesowego przeprowadzonych transakcji, wskazano, że organy podatkowe nigdy nie zakwestionowały wyjaśnień strony w zakresie modelu przeprowadzonej transakcji.

Stwierdzono, że niesłusznie spółka stawia zarzut wykorzystania przez organ okoliczności, że stosowano ten sam rodzaj umów.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego uzasadnienia oceny prawnej sporządzonej przez organ, że jest ono nieprecyzyjne, zawiera wiele nieupoważnionych skrótów myślowych, uproszczeń językowych oraz zwrotów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa gospodarczego, wskazano, że rozbieżności pomiędzy nomenklaturą stosowaną przez spółkę w opisie faktur i w zawartych umowach a rzeczywistym przedmiotem transakcji były przyczyną stosowania przez organ I instancji "nieprecyzyjnego nazewnictwa".

Wskazano, że wbrew twierdzeniom spółki, fakt posiadania minimalnego wymaganego prawem kapitału zakładowego przez A. sp. z o.o. nie stanowi żadnego naruszenia prawa przez ten podmiot. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z organ podatkowy I instancji dokonał oceny tej okoliczności w powiązaniu z innymi dowodami.

Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący błędnej wykładni przez organ podatkowy zagadnienia dotyczącego siedziby A. sp. z o.o. w tzw. "wirtualnym biurze". Wbrew zarzutom organ I instancji nie dyskryminował podmiotów gospodarczych korzystających z usług podmiotów udostępniających adresy na potrzeby działalności gospodarczej.

Nie uwzględniono również zarzutu, że w podsumowaniu czynności przesłuchania T. C. w toku kontroli organ posługuje się uogólnieniami, półprawdami, niedomówieniami w celu przedstawienia przedstawiciela strony jako osoby niekompetentnej.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego posługiwania się dokumentami z innego postępowania prowadzonego przez ten sam organ, niewłączonymi w sposób formalny do akt sprawy drogą postanowienia, wyjaśniono, że wspomniane umowy najmu pozyskano w ramach kontroli prowadzonej w A. sp. z o.o., więc nie było potrzeby włączania ich do postępowania.

W zakresie kwestionowania przez stronę przesłuchania prokurenta w charakterze świadka zamiast w charakterze strony, zauważono, że tą kwestię wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazując, że prokurent nie jest reprezentantem spółki, zatem przesłuchanie przeprowadzono prawidłowo, co podzielił organ II instancji.

Za bezzasadny uznano zarzut przenoszenia na spółkę odpowiedzialności za nieodebranie korespondencji w podmiocie niepowiązanym kapitałowo, ekonomicznie i osobowo ([...]).

Wskazano, że podniesiony przez organ podatkowy brak bieżącej i terminowej aktualizacji danych rejestracyjnych we właściwych miejscowo urzędach skarbowych i sądach rejestrowych przez A. sp. z o.o., nie miał, jak słusznie stwierdziła spółka, istotnego wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe. Przytoczony w odwołaniu fragment decyzji pierwszoinstancyjnej nie dotyczy podatnika, lecz jego kontrahentów.

W związku z podnoszonymi zarzutami w zakresie źródeł finansowania nabycia praw do portali internetowych wskazano, że organ I instancji w ocenie dowodu z przesłuchania T. C. pominął jako źródło finansowania - emisję weksli. Organ odwoławczy w toku prowadzonych czynności ustalił na podstawie znajdujących się w aktach dokumentów źródłowych w postaci wyciągów z rachunku bankowego należącego do A. sp. z o.o. za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., że należności za kwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. zostały w całości uregulowane, a źródłem finansowania były środki uzyskane z emisji weksli inwestycyjnych. W tym aspekcie zgodzono się ze stroną, że zebrany materiał dowodowy wskazywał na inne źródła finansowania zakupu praw do portali internetowych.

Za niezasadny uznano z kolei zarzut wybiórczej analizy materiału dowodowego w zakresie przeprowadzonych transakcji i wadliwego zdefiniowania klauzuli nadużycia prawa, odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach VAT.

Nie zgodzono się z twierdzeniem strony, że organ powinien wykazać, czy cele biznesowe można było osiągnąć w inny sposób, stosując inne mechanizmy prawne (aport, darowizna, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy sugerowanej przez organ cichej kradzieży), gdyż żądanie spółki wykracza poza ramy prawne kontroli.

Wskazano, że skarżąca zarzuciła brak przedefiniowania transakcji w celu odtworzenia sytuacji, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji, gdyż organ to zadeklarował, lecz tego nie uczynił. Stwierdzono, że zarzut jest niezasadny.

Wskazano, że zarzut, że organ uważa, że transakcje nie zostały opłacone, a strona nie miała na nie środków, mimo faktu dokonania płatności za wskazane transakcję, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż takiego stwierdzenia nie ma w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego pozyskania materiału dowodowego z innego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec spółki C. Sp. z o.o. za wrzesień 2018 r. stwierdzono, że zarzut uniemożliwienia stronie uczestniczenia w czynności przesłuchania D. F. we wspomnianym postępowaniu kierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest bezzasadny.

Organ odniósł się również do zarzutów dotyczących skargi złożonej przez J. C. na działania pracownika Urzędu Skarbowego [...] K. K. i nie uznał ich za uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku udokumentowania w aktach postępowania stażu pracy i kompetencji pracowników Urzędu Skarbowego [...] oraz wskazania treści dokumentów SKAS i DIAS w zakresie zasad oceny efektywności Naczelników US co do efektywności ściągania podatków, prowadzenia kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, stwierdzono, że przedmiotowe żądania strony wykraczają poza dyspozycję norm prawnych wynikających z art. 122 i art. 123 o.p. z uwagi na brak związku z prowadzonym postępowaniem.

Podniesione zarzuty oceny faktu przydatności złożenia wniosku dowodowego przed jego realizacją oraz dopuszczanie w postępowaniu dowodów jedynie potwierdzających tezę organu w sprawie, uznano za niezasadne.

W kontekście zarzutu, że organ stwierdził nierzetelność na podstawie wadliwego zdefiniowania nadużycia prawa w sprawie, wskazano, że organ oparł się na definicji nadużycia prawa, która wynika z obowiązujących przepisów ustawy u.p.t.u., wobec tego zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione zarzuty świadomego braku rozumienia treści wniosków strony uznano za ogólny i nieznajdujący odzwierciedlenia w materiale sprawy, wobec czego stwierdzono, że nie można się do niego odnieść.

Za niezasadny uznano zarzut braku rzetelności, która polegała na pracy organu nawet w dzień wolny ustawowo od pracy, co zostało wykazane w protokole kontroli, - 31.05.2018 r. Stwierdzono, że w protokole nie wskazano daty przeprowadzenia kontroli - dnia wolnego 31.05.2018 r.

Przedstawiono również, że strona zarzuciła, że całe uzasadnienie w części "ocena prawna" zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego jest tożsame z treścią protokołu kontroli nr [...]. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony w tym zakresie.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu organ wskazał, że w postępowaniach podatkowych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W skardze z dnia 8 września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez prezesa zarządu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji I i II instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na brak podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2017 r. w innej wysokości niż określona w złożonej deklaracji VAT-7 oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2017 r. w wysokości określonej przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7 oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego i zapadłych rozstrzygnięć w sprawie,
2. 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez zignorowanie przez organ II instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,
3. 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 o.p., art. 3 u.p.t.u., a tym samym:
4. a. rozpoczęcie kontroli podatkowej przez organ I instancji do tego nieupoważniony,
5. b. wszczęcie postępowania przez organ I instancji do tego nieupoważniony przy jednoczesnym podpisaniu postanowienia przez osobę nieposiadającą stosownego upoważnienia z naruszeniem art. 143. o.p.,
6. c. wydanie decyzji przez organ I instancji do tego nieuprawniony, a tym samym nieważnej z mocy prawa,
7. d. podpisanie decyzji organu II instancji przez osobę do tego nieuprawniony (tj. przez P. Z. nie posiadającego upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 o.p. i zajmującą stanowisko służbowe niewskazane w regulaminie organizacyjnym Izby Administracji Skarbowej w [...]), a tym samym nieważnej z mocy prawa,
8. 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 124, art. 187 art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie dowodom, w szczególności w: treści umów oraz faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia 15.12.2017 r., nr [...] i nr [...] z dnia 22.12.2017 r. i nr [...] z dnia 29.12.2017 r., wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach świadków - T. C., opinii biegłego sądowego - P. J., w konsekwencji błędne uznanie, że:
9. a. przedmiotem ww. umów i faktur był obrót (sprzedaż) na rzecz skarżącej praw do serwisów czy portali internetowych, mimo że dotyczyły one sprzedaży i przeniesienia autorskich praw majątkowych, m.in. do kodu źródłowego do serwisów internetowych, modułów funkcjonalnych systemu, algorytmów programistycznych, dokumentacji technicznej do kodu programistycznego,
10. b. określenie przedmiotu sprzedaży na ww. fakturach oraz umowach nie są ze sobą tożsame i nie pozwalają w jednoznaczny sposób przyporządkować danej faktury do konkretnej umowy, która jej dotyczy,
11. c. skarżąca nie uregulowała płatności faktur za najem siedziby w [...], przy ul. [...] w 2016 r.,
12. d. skarżąca bezprawnie posługiwała się adresem siedziby w [...], przy ul. [...] od 1 lipca 2018 r.,
13. e. skarżąca nie posiadała w grudniu 2017 r. miejsca faktycznego wykonywania działalności gospodarczej, a wynajmowane biura służyły jedynie do odbioru korespondencji,
14. f. w trakcie przesłuchania prokurent T. C. odpowiadał wymijająco i nie na temat, udzielał odpowiedzi ogólnikowych i mało precyzyjnych lub nie odpowiadał na zadane pytania,
15. 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 120, art. 121 art. 122 w zw. z art. 143 i art. 165b § 1 o.p poprzez podpisanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie jego przedłużenie przez osobę do tego nieupoważnioną, wbrew treści Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego [...], braku upoważnienia imiennego wydanego przez piastuna organu i zarastrowanego w rejestrze upoważnień organu I instancji (tj. przez A. N. - starszego eksperta skarbowego),
16. 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 art. 122 i w zw. z art. 180, art. 216 o.p. poprzez:
17. a. doręczenie postanowienia przedłużającego termin kontroli po terminie jego upłynięcia, z pominięciem pełnomocnika skarżącej, z naruszeniem art. 145 § 1 w zw. z art. 152 o.p.
18. b. doręczenie postanowienia przedłużającego postępowania podatkowego po terminie jego upłynięcia,
19. c. tym samym poprzez uwzględnienie w postępowaniu dowodów będących sprzecznych z prawem w wyniku pozyskania ich po terminie wskazanym we wcześniejszym postępowaniu,
20. 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 art. 122 w zw. z art. 130 o.p. poprzez niewyłączenie z postępowania odwoławczego osób uczestniczących w wydaniu uchylonej decyzji z dnia 20 września 2019 r., prowadząc tym samym do ponownego naruszenia prawa skarżącej w tym samym zakresie i nieuwzględnienia kluczowych dowodów w sprawie,
21. 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 §1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz art. 122 o.p, przez:
22. a. niepodjęcie działania w celu weryfikacji poprawności umocowania urzędników przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przeprowadzonych czynności na każdym etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a tym samym braku weryfikacji przepisów procesowych i proceduralnych, co oznacza przedwczesne rozpatrywanie decyzji pod względem przepisów prawa materialnego w sprawie,
23. b. niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu wniosku skarżącej o przesłuchanie K. K. - pracownika działu kontroli organu podatkowego na okoliczność ukrywania przed przedstawicielem podatniczki, prokurentem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. dokumentacji kontroli podatkowej i nieudostępnienia ich skarżącej,
24. c. niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominiecie wniosku o przesłuchanie prokurenta T. C. na okoliczność wskazania faktu, jaki podmiot w łańcuchu dostaw nie odprowadził podatku do skarbu państwa.
25. 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz poprzez jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ,
26. 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przejawiającej się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie organu, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego, także wskazywanego przez skarżącą - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ,
27. 11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. art. 191 i art. 192 o.p. poprzez niezastosowaniem art. 200 o.p., poprzez:
28. a. niewydanie postanowienia w trybie art. 200 o.p. przed wydaniem protokołu kontroli,
29. b. nieuwzględnienie wniosku w zakresie umożliwiającym przeglądnięcie akt przed wydaniem decyzji ze względu na okoliczności niezależne od przedstawicieli skarżącej związanych z epidemią [...],
30. 12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p przez niewskazanie w uzasadnieniu wyniku kontroli, którym dowodom organ dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i uznania - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ I i II instancji,
31. 13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie wyniku kontroli, błędnie ustalony stan faktyczny, który nie znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w wyjaśnieniach skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów i zeznaniach świadków oraz niewyjaśnieniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego protokołu pokontrolnego, z powodu których niektórym dowodom, w tym zeznaniom świadków, dokumentom i wyjaśnieniom świadków, organ podatkowy odmówił wiarygodności - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ I i II instancji,
32. 14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 o.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in na pominięciu:
33. a. złożonych dokumentów i wyjaśnień skarżącej dotyczących przedmiotu sprzedaży na zakwestionowanych fakturach VAT oraz ww. umowach zwłaszcza w łańcuchu dostaw, które dotyczyły transakcji niezwiązanych z okresem weryfikowanym i przedmiotem transakcji,
34. b. zgłoszonego wniosku o przesłuchanie T. C. na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. przedmiotu i celu zawartych umów, struktury organizacyjnej spółek [...], odpowiednie przyporządkowanie transakcji w ramach relacji E. – skarżąca,
35. 15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 283 § 5 o.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej wykraczającej poza zakres wykazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, przez wezwanie skarżącą do złożenia wyjaśnień i dokumentów niedotyczących rozliczenia podatku VAT za grudzień 2017 r. - zwrot podatku VAT,
36. 16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 o.p. poprzez zaniechanie przez organ zebrania dowodów i materiałów w sprawie w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to, że dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, a w niniejszym przypadku tylko taka przesłanka mogłaby skutkowa (i tylko pod pewnymi warunkami) możliwością potencjalnej odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT,
37. 17) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 oraz art. 210 § 4 o.p, polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ I i II instancji,
38. 18) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o. tytułem najmu powierzchni biurowej,
39. 19) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie wyniku kontroli niepoprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i niedokonaniem oceny okoliczności wykonania czynności przez skarżącą na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących przedmiotu zawartych umów sprzedaży i zakwestionowanych faktur VAT przebiegu transakcji - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ I i II instancji,
40. 20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez uznanie, że zawarcie umów potwierdzonych spornymi fakturami VAT miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, a wystawiona faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ I i II instancji,
41. 21) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że skarżącej nie przysługuje to prawo - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ I i II instancji,
42. 22) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i z art. 122 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprzeprowadzeniem rozprawy podatkowej w sprawie,
43. 23) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,
44. 24) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 o.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;
45. 25) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i dowolnej ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na pominięciu wyjaśnień strony i dokumentów, a w związku z tym błędne uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. potwierdzają czynności mające na celu obejście prawa lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 § 1 i 2 k.c. i jedynym celem realizacji transakcji opisanych tymi fakturami było uzyskanie tzw. korzyści podatkowych kosztem budżetu Państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, a tym samym odliczenie podatku VAT z tych faktur stanowiło nadużycie podatkowe - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji,
46. 26) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u i art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez nieprawidłowe nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT,
47. 27) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o U. E., poprzez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa TSUE – w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ,
48. 28) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy, poprzez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT - wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ II instancji,
49. 29) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p, poprzez wydanie decyzji nie poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i niedokonaniem oceny okoliczności wykonania czynności przez podatniczkę na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów dotyczących przedmiotu zawartych umów sprzedaży i zakwestionowanych faktur VAT, przebiegu transakcji, okoliczności najmu siedziby spółki i uregulowania faktur za ten najem,
50. 30) art. 233 § 1 pkt i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i insynuacje mające potwierdzić jedynie tezę organu I i II instancji,
51. 31) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 o.p. oraz art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.) poprzez nienależyte i niewyczerpujące poinformowanie skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania spraw. Zdaniem Skarżącej, spółka została obciążona konsekwencjami wynikającymi z zaskarżonej decyzji na podstawie wyłącznie podejrzeń organu I instancji, że uczestniczy w transakcjach z uwzględnieniem, "pustych faktur", mimo że dokumenty te były zaewidencjonowane i odzwierciedlały sprzedaż przedmiotu istniejącego. W związku z powyższym skarżąca zarzuciła, że organ I instancji oparł się jedynie na swoich domniemaniach, mimo weryfikacji przedmiotu transakcji przez powołanego przez organ biegłego sądowego,
52. 32) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez ignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, T. K. i TSUE, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ II instancji,
53. 33) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy i unikanie polemiki prawnej w tym zakresie - w wyniku czego doszło do próby uwiarygodnienia niewłaściwych przesłanek w decyzji przez organ II instancji.

Skarżąca wniosła o:

1. 1. zobowiązanie organów obu instancji do przekazania treści upoważnień imiennych wydanych w trybie art. 143 o.p. dla wszystkich urzędników organów uczestniczących i podpisujących postanowienia, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego, w związku z uzasadnionym podejrzeniem, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postanowienie zostało wprowadzone do obiegu prawnego przez osobę do tego nieupoważnioną, tj. dla: A. N. - starszego eksperta skarbowego i p.o. kierownika, M. L., B. W., R. S., P. T., M. N., G. M., J. S., K. K. oraz P. Z.. Wniesiono również o przeprowadzenie sądowej kontroli upoważnień - ich zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organów obu instancji, oraz o włączenie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Dyrektora IAS [...] dla osób prowadzących postępowanie odwoławcze,
2. 2. włączenie jako dowód rejestru upoważnień imiennych organów obu instancji, wskazujących np. datę ewidencji żądanych upoważnień imiennych,
3. 3. zweryfikowanie wszystkich czynności procesowych organu II instancji w sprawie, łącznie z ustaleniem przez ten organ właściwości miejscowej w sprawie i weryfikacji upoważnień do podpisywania postanowień "z u.p. Naczelnika US [...]" i "z u.p. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w celu ustalania, czy organ odwoławczy poczynił w ramach postępowania odwoławczego przynajmniej czynności weryfikacji poprawności procesowej wydanego aktu przed rozstrzygnięciem merytorycznym,
4. 4. pouczenie organu II instancji w sposób wyczerpujący, w przypadku uznania skargi za uzasadnioną oraz o uzasadnienie na tyle obszerne, by w sytuacji uchylenia się od realizacji przez organy I i II instancji wyroku sądu w niniejszej sprawie można było stwierdzić, że poza wszelką wątpliwością działania organu były prowadzone w tym zakresie z rażącym naruszeniem prawa,
5. 5. rozpatrzenie skargi uwzględnieniem treści art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."),
6. 6. rozstrzygnięcie co do treści każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia organów obu instancji, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 p.p.s.a.,
7. 7. uznanie faktu, że osoba podpisująca niniejszą skargę jako prawny reprezentant skarżącej jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu skarżącej, nie musi tego faktu wykazywać przed Dyrektorem IAS [...], ani przed sekretariatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, gdyż mandat ten jest ujawniony w sposób publiczny (w odróżnieniu od upoważnienia Dyrektora IAS dla swoich urzędników) w rejestrze KRS powszechnie dostępnym. Resumując prezes zarządu Skarżącej ma pełną wiedzę na temat przyznanych pełnomocnictw (umocowań) i uprawnień jego osobie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że oś sporu wyznaczają kwestie:

1. 1. Czy organ wydający decyzję, a wcześniej przeprowadzając kontrolę podatkową był do tego upoważniony zgodnie z właściwością terytorialną, a wszystkie czynności przeprowadzone przez jego urzędników odbyły się na bazie należycie przekazanych upoważnień?
2. 2. Czy w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzone czynności w pierwszej kolejności organ przestrzegał przepisy proceduralne mające zagwarantować prawa skarżącej w postępowaniu inkwizycyjnym?
3. 3. Czy organy demokratyczne i praworządnego państwa mają prawa uchylać się od okazania skarżącej?
4. 4. Czy organ umożliwił czynne uczestnictwo skarżącej w postępowaniu uwzględniając wnioski dowodowe w sprawie zwłaszcza w trybie art. 200a o.p.?
5. 5. Czy organ przestrzegał przepisów prawa materialnego i stosował zgodnie z wykładnią podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 do art. 129 o.p.?
6. 6. Czy zastosowanie zarzutu obejścia prawa względem skarżącej było właściwe, gdy materiał dowodowy wskazuje na fakt istnienia przedmiotu transakcji, czego organ nie kwestionuje, dokonania rejestracji zdarzenia gospodarczego za pomocą faktur, które były zaewidencjonowane u wszystkich stron transakcji, ponadto wskazuje na wykazanie ich w deklaracja podatku VAT i opłacenia w całości zgodnie z literą obowiązującego prawa?
7. 7. Czy działania urzędników organu były oparte na literze prawa, a nie na realizacji pozaformalnych nacisków przełożonych celu osiągnięcia korzyści zawodowej i finansowej kosztem skarżącej i realizacji pozaprawnej fiskalizacji obrotu gospodarczego?

Podsumowano, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy prawa, czy dziania ich są efektem zmowy urzędniczej powiązanej z brakiem odpowiedniej wiedzy merytorycznej i prawnej lub pozorowaniem takiego braku.

Strona podkreśliła, że stanowisko organów obu instancji w sprawie odwołania od decyzji cechuje się brakiem całkowitej argumentacji odnoszącej się do stanu materiału dowodowego i stanu faktycznego sprawy. Jest ono jedynie nieudolną próbą powielania tez potwierdzających błędne stanowisko w sprawie. Sam fakt powierzchowności tej argumentacji i niemożności wsparcia swojego stanowiska autorytetem orzeczniczym sądów administracyjnych świadczy o pozorności ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Wskazano, że uzasadnienie decyzji można sprowadzić do kilku przesłanek: 1) transakcje między podmiotami powiązanymi osobowo, 2) spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, 3) spółka posiadała najniższy dopuszczalny kapitał zakładowy, 4) siedziba spółki, wirtualne biuro, 5) prokurent spółki często nie pamiętał określonych faktów, a prezes zarządu odmówił złożenia zeznań, 6) treść umów jest sprzeczna z faktycznie zawartymi transakcjami, 7) ogólnikowe określenie przedmiotu transakcji,

1. 8) brak kontaktu z podmiotami, które występują na początku łańcucha transakcji,
2. 9) podmioty składały dokumenty obarczone błędami formalnymi, 10) brak użytkowania portalu, 11) brak sprzedaży, 12) prokurent nie potrafił wskazać źródeł finansowania projektów, 13) nastąpiło ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Stwierdzono, że wszystkie te przesłanki zostały uwzględnione na podstawie nagannie przeprowadzonych postępowań dowodowych ukierunkowanych na realizację z góry postawionej tezy o niezasadności zwrotu podatku VAT. Organ I instancji od samego początku zakładał, że ma do czynienia z obrotem na podstawie tzw. pustych faktur i świadomym wyłudzeniem podatku VAT. Wskazano, że sytuacja się całkowicie zmieniła z chwilą powołania przez organ biegłego sądowego, który nie tylko potwierdził istnienie przedmiotu transakcji, ale również stwierdził, że wielkość poniesionych kosztów i nakładów w ramach projektów [...] na podstawie umów z PARP jest zbliżona i zgodna z jego stanem wiedzy. Potwierdzeniem zaprezentowanego twierdzenia jest fakt, iż organ nie odnosi się bezpośrednio do stanowiska skarżącej oraz dowodów, które strona wnioskowała i były przekazywane w ramach kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego.

Skarżąca przedstawiła również model biznesowy, którym się kierowała. W tym kontekście wskazano, że w związku z tym, że większość projektów realizowanych przez spółki [...] (spółki celowe) została rozliczona oraz kończył się okres trwałości projektu, został opracowany plan konsolidacji. Plan ten zakładał kilka podstawowych czynników:

1. 1. zmniejszanie kosztów funkcjonowania (czynsze, księgowość, obowiązki sprawozdawcze itd.)
2. 2. konsolidację praw do kodu programistycznego i inny wartości,
3. 3. stworzenie możliwości aportowych spółek pozostających pod kontrolą poprzez pośrednictwo w sprzedaży poszczególnych elementów projektów [...] i [...], w celu zapewnienia praw do korzystania z kodu przez te podmioty, mimo nierealizowania przez nie wielu projektów [...] [...]
4. 4. wykorzystanie kodu tworzonego w technologii "klocków [...]" do szybszej realizacji nowych projektów na bazie wytworzonego już kodu i dokumentacji,
5. 5. zwiększenie możliwych wycen przedsiębiorstw poprzez możliwość powielania kodu, w modelu sprzedane, przeniesione prawa do innego podmiotu na zasadzie nie-wyłączności co umożliwiła korzystanie, użytkowanie, zmianę kodu, mimo jego dalszej od sprzedaży,
6. 6. stworzenie odpowiednich warunków prawnych (umowy porozumienia),
7. 7. respektowanie wcześniej zawartych umów porozumień w tym zakresie bez upośledzenia stron w transakcji,
8. 8. przeniesienie praw do podmiotów zagranicznych za pośrednictwem spółek, które miały zawarte umowy na projekty [...]. Paszport do eksportu w celu zwiększenia, realizowanego wskaźnika rezultatów projektu (sprzedaż poza granice kraju), by wskaźniki te wynosiły wielokrotność zakładanego minimum projektowego,
9. 9. sprzedaż do podmiotu zagranicznego nie musiała przebiegać w tym samym czasie, mogła być przesunięta okresowo,
10. 10. przeniesienie wyprawianego majątku i własności do podmiotów, które pozostaną po konsolidacji,
11. 11. sprzedaż lub likwidację spółek w celu uproszczenia zarządzania nimi.
12. 12. przeniesienie aktywów do [...].

Wskazano ponadto, że ze względu na wszczęcie postępowań sprawdzających i kontrolnych wobec niektórych podmiotów mogły zdarzyć się przypadki niepełnej sprzedaży praw do podmiotu zagranicznego. Wynikało to z ostrożności i oczekiwania na rozstrzygnięcia organów kontrolnych. Stwierdzono, ze zakres tych działań, jak i okres planowania i realizacji świadczą jedynie o staranności w realizacji z góry ustalonych celach rozwojowych projektów i ich strategii rozwoju. Działania te realizowały podstawowe cele biznesowa każdej organizacji biznesowej: rozwój (przeniesienie na rynek bardziej perspektywiczny), pozyskanie nowych rynków zbytu (próba funkcjonowania na rynku anglosaskim), optymalizację kosztów biznesowych, upraszczanie struktury. Działania te były spójne, zgodnie z prawem krajowym i unijnym.

Sprzedaż praw do kodu programistycznego poszczególnych portali wytworzonych w ramach projektów [...] miała na celu przeniesienie praw autorskich na kupujące podmioty, dając im prawne możliwości swobodnego dysponowania kodem programistycznym i innymi prawami wytworzonymi podczas realizacji projektu.

W skardze zarzucono, że przeprowadzone czynności, jak również wydanie decyzji nastąpiło przez organ do tego nieuprawniony. Organ przed przystąpieniem do wszczęcia kontroli podatkowej zobowiązany był do sprawdzenia swojej właściwości terytorialnej w sprawie. Weryfikację tę uczynił, i mimo ustalenia właściwego adresu, oparł się jedynie na podstawie wpisu deklaratoryjnego w KRS, mimo pełnej świadomości prawnej jego nieaktualności. Stwierdzono, że wpis deklaratoryjny to taki, który jest ważny już od momentu podjęcia uchwały, zaś jego aktualizacja w KRS stanowi jedynie potwierdzenie danego stanu rzeczy. Zdaniem skarżącej Naczelnik US [...] nie był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wydania decyzji. Organ również nie wykazał, jaki przepis prawa upoważnia oparcie weryfikacji właściwości terytorialnej organu jedynie na podstawie wpisu w KRS, mimo posiadania i udokumentowania innych danych adresowych.

Zarzucono również, że w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej umocowano trzech urzędników Urzędu Skarbowego, a faktycznie czynności te prowadziła jedynie jedna osoba wspierana przez członka innego zespołu kontrolującego, która nie posiadała upoważnienia do przeprowadzenia czynności w niniejszym postępowaniu. W efekcie doszło do umyślnej próby wykazania spełnienia formalnych warunków prowadzenia kontroli przez zespól kontrolujący, a w rzeczywistości prowadziła te czynności jedna osoba. Protokół kontroli również został podpisany tylko przez jednego członka zespołu kontrolującego.

Skarżąca złożyła wniosek o zobowiązanie przez Sąd do wykazania stosownego pełnomocnictwa dla osób prowadzących i wydających skarżone postanowienie, jak również dla osoby podpisującej odpowiedź na skargę. W przypadku nieprzedłożenia wnioskowanych dokumentów o uznanie, że czynności zostały realizowane przez organ do tego nieupoważniony.

Stwierdzono również, że organ wadliwie definiuje "nadużycie prawa", które jest unikaniem opodatkowania. Organ nie wskazał, na czym to unikanie opodatkowania ma polegać. Niedopuszczalny, zdaniem strony, jest fakt definiowania nadużycia prawa jako prawo wystąpienia przez skarżącą o zwrot podatku VAT na podstawie faktur zakupu od podmiotu powiązanego, który również zaewidencjonował sporną transakcję. Przyjęcie takiej wykładni spowodowałoby nieuprawnione rozszerzenia uznania administracyjnego organu do możliwości bezpośredniej ingerencji w prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstw.

Tym samym do faktycznego pozbawienia prawa do odliczania podatku VAT w ramach rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nie można przyjmować, że każde przygotowanie przez firmę transakcji konsolidacyjnej jest z automatu tworzeniem pozorów należytej staranności. Podkreślono przy tym, że uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami, chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Jako przykład wskazano nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur.

Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do u.p.t.u. obowiązujące od dnia 15 lipca 2016 r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 tej ustawy. Wskazano, że z nadużyciem prawa podatkowego mamy do czynienia w sytuacji dokonania transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej. W przypadku podejrzenia dokonania nadużycia prawa podatkowego organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia charakteru udziału stron w określonym zdarzeniu gospodarczym, m.in. przez stan ich wiedzy oraz świadomość.

W odpowiedzi na skargę z dnia 6 października 2021 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z 21 kwietnia 2022 r. skarżąca wskazała, że po dokonaniu przeglądu akt postępowania stwierdziła brak wielu istotnych dla postępowania dokumentów. Wskazano, że akta przekazane przez organ I i II instancji są niekompletne, zawierają szereg dokumentów w postaci kserokopii wielokrotnie powielanych, nieuwierzytelnionych.

Wobec powyższego złożono wniosek, by Sąd wezwał do uzupełnienia akt, a wniosek złożony został na okoliczność, że sąd zobowiązany jest rozstrzygać wyłącznie na podstawie akt sprawy.

Ponadto skarżąca zakwestionowała wszystkie dokumenty, które są w formie kserokopii bez uwierzytelnienia. Z kolei kserokopie, które są uwierzytelnione, nie posiadają daty uwierzytelnienia lub zostały uwierzytelnione przez osoby nieposiadające imiennego upoważnienia administracyjnego piastuna organu do przeprowadzenia tej czynności. Oznacza to, że nie można uznać tych kserokopii jako dokumenty i dowodowy w postępowaniu w myśl treści art. 180 o.p.

Ponadto wniesiono o wezwanie organu do przekazania informacji i dokumentów poświadczających, że w ramach postępowania odwoławczego doszło do weryfikacji poprawności podpisania dokumentów elektronicznych (podpisem kwalifikowanym) przez urzędników organu I instancji.

W piśmie wniesiono o:

1. 1) Wezwanie organu do przekazania do akt postępowania wszystkich oryginałów dokumentów, które znajdują się w aktach administracyjnych w celu umożliwienia ich weryfikacji przez Sąd, jak również przez skarżącą, a w przypadku uchylenia się przez organ od tego obowiązku o uznanie, że dokumenty występujące w aktach sprawy w postaci kserokopii, jak również kserokopii uwierzytelnione przez osobę, która nie legitymuję się poprawnym upoważnieniem do tych czynności w trybie art. 143 o.p., jako nie spełniające wymogu art. 180 o.p.,
2. 2) wezwanie organu do przekazania nr BA (nr przydzielany w Bazie Archiwum), UNP (U. N. P. w systemie [...]) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu I i II instancji zgodnie ze spisem akt administracyjnych,
3. 3) wezwanie organu do przekazania informacji jaki urzędnik został przydzielony (przypisany w systemie teleinformatycznym urzędu) do prowadzenia postępowania w ramach organu I i II instancji wraz z treścią upoważnienia administracyjnego dla tego urzędnika w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, a następnie postępowania odwoławczego,
4. 4) wezwanie organu do przekazania ewidencji dokumentów (zestawienie wygenerowane z [...] lub systemem [...]) przypisanych do akt postępowania (nr sprawy) w ramach organu I i II instancji,
5. 5) wskazanie, czy spis akt administracyjnych został dokonany komputerowo czy ręcznie, i czy posiadały nr BA lub UNP stosowany przez administrację skarbową,
6. 6) wezwanie organu do przekazania informacji, jaki urzędnik został przydzielony (przypisana w systemie teleinformatycznym urzędu) do prowadzenia postępowania w ramach organu I i II instancji wraz z treścią upoważnienia administracyjnego dla tego urzędnika,
7. 7) wezwanie organu do wykazania, jakiej osobie niniejsza sprawa została przydzielona do rozpatrzenia na poziomie organu I i II instancji w celu weryfikacji, czy osoby te posiadały upoważnienie imienne wydane przez właściwego piastuna organu do prowadzenia sprawy, podejmowania czynności procesowych i dowodowych,
8. 8) wezwanie organu do przekazania informacji i dokumentów poświadczających, że w ramach postępowania odwoławczego doszło do weryfikacji poprawności treści upoważnień administracyjnych urzędników organu I instancji, gdyż akta postępowania administracyjnego tego faktu nie odzwierciedlają,
9. 9) wezwanie organu do przekazania informacji i dokumentów poświadczających, że w ramach postępowania odwoławczego doszło do weryfikacji poprawności podpisania dokumentów elektronicznych (podpisem kwalifikowanym) przez urzędników organu I instancji,
10. 10) wskazanie, w jaki sposób do sądu trafiły pliki elektroniczne zawierające dokumenty elektroniczne wydane i podpisane (podpisem kwalifikowanym) przez urzędników organu I i II instancji w ramach prowadzonego postępowania. Czy doszło do wydruku poświadczenia czynności weryfikacji i potwierdzenia poprawności złożenia podpisów elektronicznych pod dokumentami organu I i II instancji przez sekretariat sądu?
11. 11) wskazanie, w jaki sposób odzwierciedlone jest w aktach administracyjnych przekazanie dokumentów elektronicznych przez organ I instancji do organu II instancji i weryfikacji tych dokumentów przez urzędnika organu II instancji. Czy doszło do wydruku poświadczenia czynności weryfikacji i potwierdzenia poprawności złożenia podpisów elektronicznych pod dokumentami organu I instancji?
12. 12) wniesienie do akt sądowych dokumentu potwierdzającego weryfikację przez sekretariat sądu, że akta przekazane przez organ w ramach odpowiedzi na skargę, są zgodne z deklarowaną zawartością ilości, czy wskazanym spisem, wraz z listą plików dokumentów elektronicznych i podpisów elektronicznych sporządzonych i zbożnych przez organ I i II instancji.

Dnia 2 maja 2022 r. wezwano organ do uzupełnienia odpowiedzi na skargę przez ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej zawartych w powyższym piśmie procesowym w zakresie: 1) zarzutów dotyczących kompletności akt administracyjnych przekazanych sądowi, w tym zgodności znajdujących się w tych aktach kopii dokumentów z ich oryginałem, 2) upoważnienia osób działających za organ I i II instancji, które podpisały zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, w tym przez przedłożenie do akt sprawy sądowej dokumentów, z których wynika to upoważnienie.

W odpowiedzi organ pismem z dnia 11 maja 2022 r. poinformował, że przekazał sądowi kompletne akta sprawy, które zostały uporządkowane w porządku chronologicznym, zgodnie z załączonym spisem akt. Znajdujące się w aktach kserokopie dokumentów zostały potwierdzone "za zgodność z oryginałem" przez pracowników organu I instancji. Zdaniem organu zarzuty dotyczące podpisania decyzji przez osoby do tego nieupoważnione są całkowicie nieuzasadnione i oparte jedynie na błędnych przypuszczeniach strony.

Pismem z dnia 2 maja 2022 r. skarżąca podniosła, że skargę wraz z dokumentacją do WSA w Poznaniu przekazała osoba do tego nieupoważniona, a więc doszło do uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki nieważności postępowania wskazanej w art. 183 § 2 pkt 2. p.p.s.a. Podniesiono również brak weryfikowania przez sądy administracyjne umocowania pracowników organów do występowania przed sądem i odmienne traktowanie uczestników postępowania.

W piśmie strony skarżącej z dnia 3 czerwca 2022 r. powtórzono i rozwinięto argumentację już wcześniej prezentowaną. Skarżąca dodała, że upoważnienie dla R. S. z dnia 1.09.2020 r. i P. Z. z 1.02.2021 r. nie uprawnia tych osób do dokonywania odpisów i wyciągów z dokumentów w celu poświadczenia ich "za zgodność z oryginałem" w imieniu piastuna organu I i II instancji. Tym bardziej z pewnością M. T. dokonując odpisu upoważnienia R. S. nie posiadał takiego upoważnienia w imieniu piastuna organu I instancji. Stwierdzono, że podmiotami, które są uprawnione do dokonania poświadczenia zgodności z oryginałem są notariusz albo występujący w sprawie pełnomocnik strony będący adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Mimo że oprócz art. 178 § 3 o.p. brak jest regulacji dotyczącej uwierzytelniania przez organ podatkowy odpisów dokumentów, przyjętą powszechnie praktyką jest również poświadczanie za zgodność z oryginałem kopii dokumentów, a nawet całych akt sprawy.

Podkreślono, że organ I instancji nie przekazał do akt postępowania, ani skarżącej treści upoważnienia dla A. N. obowiązującego w tamtym okresie.

Wskazano, że celem przeprowadzenia wnioskowanych dowody nie jest kwestia wykładni prawa materialnego, lecz wykazanie, że organ I i II instancji narusza ciągle przepisy procesowe.

Strona powtórzyła wnioski zgłaszane już wcześniej.

Odpowiadając na wezwanie Sądu do ustosunkowania się do zarzutów skarżącego zawartych w pismach procesowych, organ w piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2022 r. wskazał, że osoba podpisująca w imieniu Dyrektora IAS [...] odpowiedź na skargę posiada również kompetencje do podpisywania wszelkiej korespondencji dotyczącej wniesionej skargi. Pisma zostały podpisane przez osobę umocowaną na podstawie aktualnego upoważnienia - P. P. M. K., p.o. Naczelnika Wydziału. Pozostałe osoby wymienione w piśmie procesowym strony z 2 maja 2022 r. nie podpisywały żadnych dokumentów kierowanych w tej sprawie do Sądu.

Wskazano ponadto, że skarżąca nie wskazuje jakich dokumentów, w jej ocenie, nie zawierają akta podatkowe, więc organ nie może zająć jednoznacznego stanowiska w tej sprawie.

Organ wyjaśnił, że z zakresów czynności pracowników wynika uprawnienie do prowadzenia postępowań podatkowych lub nadzoru, a w ramach tych czynności mieści się również wykonywanie odpisów i ich uwierzytelnianie.

Zdaniem organu skarżąca nie posiada legitymacji do weryfikacji wewnętrznych regulacji organu podatkowego, stąd organ nie widzi uzasadnienia do realizacji wniosków dowodowych zawartych w pismach procesowym oraz skardze.

Organ wniósł o oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 3 czerwca 2022 r.

W pismach procesowych z dnia 3 sierpnia 2022 r. skarżąca powtórzyła i rozwinęła argumentację dotychczas prezentowaną oraz powtórzyła wnioski dowodowe z pisma z dnia 21 kwietnia 2022 r.

Podczas rozprawy dnia 25 lipca 2023 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów: upoważnienia z dnia 1 września 2020 r. [...] dla R. S. wraz z wydrukami wiadomości elektronicznych ([...]), upoważnienia z dnia 1 lutego 2021 r. ([...]) dla P. Z., upoważnienia z dnia 31 marca 2021 r. dla P. K. ([...]) oraz oddalić pozostałe wnioski dowodowe, zawarte w skardze i w pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co z kolei miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w grudniu 2017 r. w zakresie ujęcia w tym rozliczeniu powołanych wyżej faktur wystawionych przez spółkę E. i przez skarżącą. Zdaniem organów czynności jakie podejmowała skarżąca spółka w zakresie obrotu prawami majątkowymi (m.in. kody programistyczne (źródłowe) do portali internetowych) nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz miały na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej (nadużycie podatkowe).

Jak przyjął organ odwoławczy, wzajemny obrót prawami majątkowymi pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo odbywał się bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważano transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami, zawartych pomiędzy ww. podmiotami, a jedynie cel i rezultat tych transakcji ([...].).

Organy podatkowe w konkluzji uznały, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup i sprzedaż praw majątkowych były formalnie poprawne, ale służyły obejściu prawa ([...]).

Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że w zakresie transakcji najmu powierzchni biurowej w grudniu 2017 r., udokumentowanej powołaną wyżej fakturą wystawioną przez M. sp. z o.o. w [...], zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy podatkowe uznały także, że wobec stwierdzenia nadużycia prawa, w okolicznościach faktycznych tej sprawy zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organów podatkowych, stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez spółki E. i M. stanowi przesłankę do zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2) i 4) u.p.t.u. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

1. - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
2. - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
3. - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Najdalej idącym zarzutem, wymagającym rozważenia przez Sąd w pierwszej kolejności, jest zarzut dotyczący braku właściwości miejscowej organu I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]), co zdaniem skarżącej spółki uzasadnia stwierdzenie przez Sąd nieważności obu zaskarżonych decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej stanowi jej kwalifikowaną wadę, skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji (wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., II FSK 710/19). Na kwestię prawidłowego zbadania zarzutu dotyczącego niewłaściwości organu podatkowego oraz właściwego uzasadnienia stanowiska sądu administracyjnego w tym zakresie, zwrócił uwagę NSA w wyroku wydanym wobec powiązanej osobowo ze skarżącą G. sp. z o.o. w [...] która także podważała w tamtej sprawie właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (wyrok NSA z 5 maja 2023 r., III FSK 651/22).

W kontekście tego zarzutu na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 § 1 o.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Według art. 15 § 2 o.p. właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 17 § 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133

Z kolei art. 18 § 1 op. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 18a § 1 o.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Dla zbadania zasadności analizowanego tu zarzutu istotne znaczenie ma art. 18b § 1 o.p., według którego, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Zwrócić także należy uwagę na przepis art. 18b § 2 o.p. który stanowi, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 18 b § 3 o.p. przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio:

1. 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości;
2. 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30;
3. 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

W kontekście relacji przepisów art. 18a i art. 18b o.p., w sytuacji wystąpienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości organów przed wszczęciem postępowania podatkowego (jak w niniejszej sprawie), Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd, że przepis art. 18b o.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu.

Ponadto zauważa się, że z treści tego przepisu wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej (tak NSA w wyroku z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 18b o.p. ustanawia zasadę utrwalenia właściwości organu podatkowego co oznacza, że niezależnie od tego, czy stan faktyczny uzasadniający właściwość określonego organu podatkowego, istniał w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, czy też w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, następuje utrwalenie właściwości tego organu, niezależnie od późniejszych zdarzeń, które bez zasady utrwalenia właściwości powodowałyby jej zmianę (np. wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r., II FSK 1902/11).

Mając na uwadze powołaną wyżej regulację prawną i wynikającą z niej zasadę utrwalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, Sąd odniósł się do bezspornych w sprawie okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących ustalenia adresu siedziby skarżącej spółki w dniu wszczęcia kontroli podatkowej i w dniu wszczęcia postępowania podatkowego.

Nie powinno być w tej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców w chwili wszczęcia kontroli podatkowej (14 lutego 2018 r.) adresem siedziby skarżącej spółki była ul. [...] w [...], objęta terytorialnym zasięgiem działania Urzędu Skarbowego [...] (część miasta na prawach powiatu – [...], pod nazwą [...] – pozycja nr [...] załącznika nr [...] do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora K. I. S. (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 361). Adres ten został ujawniony w rejestrze w dniu 12 grudnia 2014 r. i wykreślony z dniem 14 lutego 2019 r., a w jego miejsce został wpisany w tym dniu adres: [...] (dane z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...])).

Jak wynika z dokumentów znajdujących się w tomie I akt administracyjnych, w treści imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazano adres siedziby skarżącej spółki – ul. [...] w [...] W treści pełnomocnictwa szczególnego z 5 lutego 2018 r. udzielonego A. S. przez prokurenta T. C., do reprezentacji skarżącej spółki w toku kontroli podatkowej, jako adres siedziby spółki wskazano adres: [...] W treści dokumentu pełnomocnictwa wskazano adres do doręczeń pełnomocnikowi spółki – [...] ponadto dane kontaktowe z pełnomocnikiem (numer telefonu i adres elektroniczny (email)).

Z treści znajdującej się w aktach administracyjnych notatki służbowej z 9 lutego 2018 r. wynika m.in. [...], że w dniu 7 lutego 2018 r. pod adresem siedziby spółki przy ul. [...] nie zastano osób reprezentujących spółkę, stwierdzono także brak szyldu informującego o działalności spółki w tym miejscu. Pracownicy organu podatkowego ustalili, że na dzień 7 lutego 2018 r. pod tym adresem znajdowała się siedziba tylko jednego podmiotu gospodarczego – spółki S. S.A. Z treści ww. notatki wynika także, że w dniu 8 lutego 2018 r. pracownik organu podatkowego skontaktował się z telefonicznie z prokurentem T. C., który oświadczył, że zmieniła się siedziba spółki i obecnie znajduje się przy [...] Pracownicy organu podatkowego ustalili w dniu 9 lutego 2018 r., że pod tym adresem siedzibę ma firma D. Sp. z o.o., która świadczy usługi tzw. wirtualnego biura. Ustalono, że brak tam wydzielonego pomieszczenia dla skarżącej spółki, a na budynku nie ma oznaczeń wskazujących na siedzibę tej spółki. Ponadto stwierdzono brak oznak prowadzenia przez skarżącą spółkę w tym miejscu działalności gospodarczej.

Analiza akt administracyjnych, w tym sposobu kierowania przez organ korespondencji do skarżącej prowadzi do wniosku, że organ wysyłał postanowienia i wezwania do pełnomocnika spółki A. S. na wskazany w pełnomocnictwie adres – [...] (np. – oryginały pism - [...]). Zdaniem Sądu nie powinno być wątpliwości, że korespondencja kierowana do pełnomocnika skarżącej wysyłana była na adres: [...] jako na adres do korespondencji.

W ocenie Sądu, nie ma w tej sprawie żadnych przesłanek pozwalających na sformułowanie wniosku, że organ traktował adres przy [...], jako adres siedziby spółki.

Na powyższe wskazuje dalsza analiza akt administracyjnych. W tomie I znajduje się m.in. podpisane przez prezesa zarządu skarżącej J. C. pismo z 24 kwietnia 2018 r., w którym jako adres siedziby spółki podano - [...] ([...].). Z kolei z protokołu przesłuchania J. C. w dniu 14 czerwca 2018 r. wynika, że na pytanie nr [...] – "Gdzie aktualnie znajduje się siedziba spółki A. Sp. z o.o.", prezes spółki odpowiedział – "tak jak w KRS". Na pytanie nr [...] – "Proszę podać faktyczny adres siedziby działalności spółki w okresie od 1 grudnia 2017 r. do dnia dzisiejszego. Proszę wskazać też tytuł prawny do lokalu stanowiącego siedzibę", J. C. odpowiedział – " adres tak jak w KRS. Umowa do lokalu jest, to jest podstawa wszelkich zmian w KRS. Wydaje mi się, że umowa była przedkładana w trakcie kontroli" ([...].).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców (KRS), w dniu przesłuchania J. C., nadal był ujawniony adres siedziby spółki – [...]

Dopiero przy wiadomości elektronicznej z 23 listopada 2018 r. prokurent T. C. przesłał organowi m.in. uchwałę nr [...] zarządu skarżącej spółki z 1 lipca 2018 r., zgodnie z którą – " Zarząd Spółki postanowił o zmianie adresu siedziby spółki z dniem 01-07-2018r. Nowy adres to [...] Uchwała wchodzi w życie w dniu dzisiejszym..." ([...].).

W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy wpis zmiany adresu siedziby skarżącej spółki nie ma konstytutywnego charakteru (na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z 5 maja 2023 r., III FSK 651/22), to miarodajną i wiążącą dla organu podatkowego datą zmiany adresy siedziby spółki na [...] jest dzień 1 lipca 2018 r. Zmiana adresu siedziby spółki nastąpiła zatem w toku kontroli podatkowej. Nie ma w tej sprawie sporu co to tego, że właściwym organem podatkowym dla tego adresu był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (pozycja nr 349 załącznika nr [...] do powołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r.).

Bezsporne w tej w sprawie także jest, że nowy adres ujawniony został w rejestrze przedsiębiorców w dniu 14 lutego 2019 r., a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 28 maja 2019 r. ([...].).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpiło w trakcie kontroli podatkowej, co oznacza, że w dniu jej wszczęcia właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] który to organ, zgodnie z omówioną wyżej zasadą utrwalenia właściwości (art. 18b § 1 i 2 o.p.), był także organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego.

Wobec powyższego zarzut braku właściwości miejscowej organu podatkowego

I instancji orzekającego w tej sprawie okazał się niezasadny, a Sąd uznał, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Kolejnym istotnym zarzutem, także wymagającym zajęcia stanowiska już na wstępie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, jest szeroko omówiony w skardze zarzut dotyczący braku upoważnień dla pracowników organów podatkowych dokonujących czynności w toku postępowania podatkowego w I i II instancji. Skarżąca wniosła w skardze i w toku postępowania sądowego o przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, domagając się zbadania treści upoważnień wymienionych tam osób.

Badając zasadność tego zarzutu przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 143 § 1 o.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Udzielenie upoważnienia zgodnie jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22; i powołane tam orzecznictwo).

Jeżeli jednak taki zarzut zostanie podniesiony w toku sądowej kontroli, to powinien być zbadany, albowiem tylko stwierdzenie prawidłowego umocowania pracownika organu do działania w imieniu organu podatkowego pozwala na uznanie, że zaskarżony akt wszedł do obrotu prawnego i skutecznie wiąże organ i stronę postępowania podatkowego (art. 212 o.p.).

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej spółki co do zakresu proponowanego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu z punktu widzenia granic rozpoznania prawy, które zakreśla art. 134 § 1 p.p.s.a., wystarczające jest zbadanie, czy skutecznie zostały wydane decyzje kończące postępowanie podatkowe w I I II instancji, co w kontekście zarzutu naruszenia art. 143 o.p., oznacza konieczność zbadania upoważnienia dla osób, który wydały (podpisały) zaskarżone decyzje.

Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw do badania upoważnień wszystkich pracowników organów, których skarżąca wymieniła w skardze. Sąd podziela stanowisko NSA, zajęte na tle analogicznych zarzutów jak w niniejszej sprawie (podniesionych przez powiązaną osobowo ze skarżącą - spółkę C. Sp. z o.o. w P.), według którego, nie ma przeszkód do tego, aby czynności "w sprawie" (nie obejmujące podpisania rozstrzygnięcia) były podejmowane przez pracowników organu prowadzącego to postępowanie. Pracownik organu podejmując określone czynności, nie musi w każdym wypadku posiadać upoważnienia. o którym mowa w art. 143 o.p., albowiem jego brak nie przekreśla możliwości dokonywania stosownych czynności przez tę osobę. Uprawnienie do takiego działania zazwyczaj wynika z zakresu czynności pracownika organu. Jak zauważył NSA, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. elementem postanowienia wymaganym przez ten przepis jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a nie dane osoby dokonującej poszczególnych czynności w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie (powołany wyżej NSA z 18 października 2022 r., I FSK 605/22).

Ponadto, orzekając w sprawie I FSK 1788/21, NSA stwierdził, że nie było uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności podjętych czynności w toku postępowania egzekucyjnego oraz skuteczności zaskarżonych decyzji, podkreślając jednocześnie, że skarżąca nie przedstawiła powodów uzasadniających uznanie za niewiarygodne oświadczenia organu odwoławczego, który stwierdził w sposób pewny i stanowczy, że zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcie, jak i sporządzane w jego trakcie pisma procesowe zostały podpisane przez osoby upoważnione, na podstawie obowiązujących upoważnień udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Takim powodem nie może być natomiast wyrażona przez skarżącą subiektywna opinia o braku zaufania do organów orzekających w tej sprawie (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21).

Jakkolwiek takich uzasadnionych powodów skarżąca nie przedstawiła w niniejszej sprawie, to Sąd zbadał treść przedłożonych przez organ odwoławczy upoważnień.

Decyzję organu podatkowego II instancji podpisał radca skarbowy P. Z. na podstawie upoważnienia z 1 lutego 2021 r[...] Z treści tego dokumentu wynika, że był on upoważniony do załatwiania i podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej m.in. decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniach odwoławczych, zażaleniowych oraz innych postępowaniach wszczętych na wniosek strony, z wyłączeniem trybów nadzwyczajnych, do [...] zł kwoty spornej, po uzyskaniu akceptacji bezpośredniego przełożonego (punkt 1 upoważnienia [...]).

Decyzję organu podatkowego I instancji podpisał pierwszy zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – R. S., na podstawie upoważnienia z 1 września 2020 r. [...] Z treści tego dokumentu wynika, że był on upoważniony m.in. do podpisywania z użyciem pieczęci "z upoważnienia naczelnika" decyzji ustalających zobowiązania podatkowe i decyzji określających różnice wysokości zobowiązań podatkowych lub kwot zwrotu różnicy podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do kwoty [...]zł (punkt 1, podpunkt 1 upoważnienia – [...]).

Podpisując decyzję R. S. działał ponadto na podstawie punktu 8 ww. upoważnienia, z którego wynika, że był on upoważniony do zastępowania Naczelnika Urzędu w czasie jego nieobecności, a zakres zastępstwa rozciągał się na wszystkie czynności i kompetencje należące do osoby zastępowanej. Jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego, w dniach od 30 do 31 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przebywał na urlopie wypoczynkowym (korespondencja elektroniczna – [...]).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że kompetencje i zakres zadań naczelnika urzędu skarbowego wynikają wprost z ustawy (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 615)). Zdaniem Sądu za zbyt daleko idący uznać pogląd skarżącej, według którego, zakres udzielonego zastępstwa obejmował jedynie czynności wskazane w cytowanym przez skarżącą art. 34 Regulaminu Organizacyjnego organu I instancji, a nie obejmował podpisania decyzji ([...] pisma procesowego skarżącej z 3 czerwca 2022 r.- [...] Z treści upoważnienia jasno wynika, że obok wszystkich "czynności" obejmuje ono także wszystkie "kompetencje należące do osoby zastępowanej" (pkt 8 upoważnienia), a zatem chodzi tu także o kompetencje wynikające wprost z ustawy o KAS.

W ocenie Sądu nie ma zatem uzasadnionych podstaw do kwestionowania skuteczności wydania i wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonych decyzji organów podatkowych I i II instancji.

Na marginesie rozważań dotyczących upoważnień i z uwagi na zawarty w skardze zarzut Sąd stwierdza, iż z urzędu wiadomym mu jest, że w rozpoznawanej łącznie ze sprawą niniejszą sprawą tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 779/21(ze skargi spółki C.), na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r., Sąd przeprowadził dowód z dokumentu - upoważnienia z 30 marca 2017 r. ([...]) udzielonego A. N.. Z treści tego dokumentu wynika, że była ona upoważniona m.in. do podpisywania z użyciem pieczątki "Z up. Naczelnika" postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz w sprawach podatkowych (punkt [...] upoważnienia – [...] I SA/Po 779/21).

Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie wątpliwości co do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie powołanego wyżej postanowienia z 28 maja 2019 r., podpisanego przez A. N. ([...].).

Pozostając przy problematyce upoważnień Sąd uznał za konieczne odniesienie się w tym miejscu do sformułowanego w toku postępowania sądowego zarzutu dotyczącego prawidłowego umocowania pracowników organu podatkowego do przesłania (złożenia) do sądu administracyjnego skargi wraz z odpowiedzią na skargę oraz pism procesowych w toku postępowania (pismo skarżącej z 3 sierpnia 2022 r.- [...] Kwestionując skuteczność złożenia do tut. Sądu skargi i pism procesowych przez pracowników organu podatkowego skarżąca zarzuciła brak stosownych pełnomocnictw procesowych do działania tych osób przed sądem administracyjnym. Zdaniem skarżącej w ten sposób naruszone zostały przepisy art. 37 §1 w związku z art. 34 i 35 § 4 p.p.s.a. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Opiera się on na błędnym założeniu skarżącej, że pracownicy organu odwoławczego, którzy podpisują pisma kierowane do tut. Sądu, zawsze muszą działać jako pełnomocnicy procesowi organu odwoławczego.

Pełnomocnik procesowy organu, o którym mowa w art. 34 p.p.s.a., brał udział w tej sprawie i działał na podstawie pełnomocnictw procesowych udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Był to zawodowy (profesjonalny) pełnomocnik - radca prawny (pełnomocnictwa – [...]). Z uwagi na postawiony zarzut Sąd zwrócił się do organu odwoławczego o przedstawienie upoważnienia dla pracownika organu odwoławczego, który podpisał pismo przewodnie, przesyłające do tut. Sądu skargę wraz z odpowiedzią na skargę (pismo z 6 października 2021 – [...]. Z treści upoważnienia z 1 marca 2020 r. ([...]) udzielonego P. K. wynika, że była ona upoważniona do podpisywania odpowiedzi na skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego (punkt [...] upoważnienia – [...]).

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił w piśmie procesowym z 29 czerwca 2022 r. ([...]), że wszystkie pisma w związku ze złożoną skargą zostały podpisane przez osobę umocowaną na podstawie aktualnego upoważnienia zaznaczając, że osoba podpisująca w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiedź na skargę, ma kompetencję do podpisywania wszelkiej korespondencji dotyczącej wniesionej skargi.

Sąd uznał, że nie ma w tej sprawie żadnych wątpliwości co do skutecznego złożenia przez organ odwoławczy skargi i odpowiedzi na skargę w tej sprawie.

W toku postępowania sądowego skarżąca podniosła zarzut niekompletności akt administracyjnych (pismo skarżącej z 21 kwietnia 2022 r. – [...]). Zdaniem skarżącej przedstawione sądowi akta administracyjne są niekompletne, zawierają szereg dokumentów w postaci kserokopii wielokrotnie powielanych, nie uwierzytelnionych. Skarżąca wnioskowała o wezwanie organu do uzupełnienia akt o brakujące dokumenty (nie wskazując o jakie dokumenty jej chodzi). Kwestionując wartość dowodową dokumentów znajdujących się aktach administracyjnych w kontekście treści art. 180 o.p., skarżąca stwierdziła, że kwestionuje "całkowicie" wszystkie dokumenty, które są w formie kserokopii bez uwierzytelnienia, natomiast kserokopie, które są uwierzytelnione nie posiadają daty uwierzytelnienia lub zostały uwierzytelnione przez osoby nie posiadające imiennego upoważnienia administracyjnego piastuna organu do przeprowadzenia tej czynności.

Ustosunkowując się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że przekazał sądowi kompletne akta sprawy, które zostały uporządkowane w porządku chronologicznym, zgodnie z załączonym spisem akt. Ponadto organ zaznaczył, że znajdujące się w tych aktach kserokopie dokumentów, zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pracowników organu pierwszoinstancyjnego (pismo organu z 11 maja 2022 r., [...] Uzupełniając argumentację wspierającą ten zarzut skarżąca stwierdziła, że doszło do naruszenia art. 127 o.p., ponieważ organ II instancji nie rozpoznał sprawy ponownie na podstawie poprawnie zgromadzonych akt postępowania podatkowego.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że taka forma prowadzenia akt narusza art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art.123 o.p. i art. 124 o.p. Zdaniem skarżącej ani organ II instancji, ani sąd nie dysponują kompletnymi aktami administracyjnymi (pismo skarżącej z 3 czerwca 2022 r., [...]; pismo skarżącej z 3 sierpnia 2022 r. – [...].).

Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko co do tego zarzutu w piśmie z 29 czerwca 2022 r. ([...]).

W ocenie Sądu zarzut niekompletności akt administracyjnych jest niezasadny, nie doszło też w sprawie do naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów. Sąd uznał, że zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy, na podstawie którego organy ustaliły stan faktyczny i wyraziły ocenę prawną co do zasadności zastosowania w sprawie powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć, jak również pozwalał na dokonanie kontroli instancyjnej przez organ podatkowy II instancji. Nie mogło dojść zatem do naruszenia art.127 o.p. w sposób przedstawiony przez skarżącą.

Odnosząc się do tego zarzutu i w kontekście powołanego przez skarżącą art. 133 § 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że zawarty w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek orzekania przez sąd administracyjny na podstawie "akt sprawy", nie wyłącza bowiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, nawet w przypadku niepowołania się na nie przez strony. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami (wyrok NSA z 20 marca 2918 r., II FSK 662/16).

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (tak wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1267/16, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu skarżąca formułując zarzut niekompletności akt administracyjnych, nie wskazała w zasadzie, na czym ta niekompletność polega, tj. jakiego dowodu (dowodów) w tych aktach brakuje, które nie pozwalałyby na ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Skarżąca koncentrując się głównie na formalnym aspekcie prowadzenia akt administracyjnych i kwestionując w całości dowody w postaci kserokopii dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem, nie odnosi się do scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności" naruszenia przepisu postępowania i jego wpływu na wynik sprawy.

Ponadto Sąd podkreśla, że specyfika sprawy podatkowej, w której organy zarzucają działanie w ramach nadużycia prawa, polega m.in. na tym, że ustalając stan faktyczny organy z zasady nie kwestionują prawnej skuteczności dokonanych przez podatnika czynności prawnych, odmiennie natomiast oceniają, w jakim celu (gospodarczym czy tylko fiskalnym) te czynności zostały podjęte. Z tego powodu istotne elementy ustalanego przez organy stanu faktycznego są z reguły bezsporne. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie faktu istnienia w obrocie gospodarczym skarżącej spółki i jej kontrahentów, nie kwestionowały ważności zawartych umów, wystawionych faktur i przedmiotu transakcji, ani złożonych deklaracji podatkowych. Dlatego też, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje bowiem rekonstrukcji ustalonego stanu faktycznego, przyjmując zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej).

A zatem, przyjęty przez organ stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi, a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie może występować w tej sprawie niekompletność akt administracyjnych, jeżeli podstawowe w sprawie ustalenia faktyczne, nie są kwestionowane przez skarżącą (poza ich oceną). Idąc tokiem rozumowania skarżącej, która zajmując skrajnie formalne stanowisko, kwestionuje w całości dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych, można byłoby dojść do wniosku, że skarżąca podważa tym samym te bezsporne zdarzenia prawne, z których sama wywodzi dla siebie korzystne skutki (np. fakt wystawienia faktur, fakt złożenia deklaracji, z której wynika kwota podatku VAT do zwrotu).

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący poświadczenia za zgodność z oryginałem kopii dokumentów przez pracowników organu podatkowego. Zauważyć należy, że przedstawioną w tym zakresie szeroką argumentację, skarżąca odnosi nie tylko do dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, ale kwestionuje także sposób uwierzytelnienia kopii powołanych wyżej upoważnień złożonych do akt sprawy sądowej przez organ odwoławczy. Skarżąca przyjęła za pewnik, że np. uwierzytelnienia kopii upoważnienia udzielonego R. S. dokonała – [...] osoba do tego nie upoważniona w imieniu organu II instancji i z pewnością organu I instancji..." ([...] pisma z 3 czerwca 2022 r., [...]). Skarżąca nie przedstawiła jednak przesłanek, na podstawie których sformułowała taki wniosek.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, potwierdzanie za zgodność z oryginałem lub za zgodność z potwierdzoną kopią nie wymaga działania z upoważnienia piastuna organu, opartego o treść art. 143 o.p. W okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy WSA w Warszawie słusznie zauważył, że pracownik merytoryczny organu podatkowego, może potwierdzać zgodność dokumentów, z którymi styka się w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Nie wymaga to szczególnego upoważnienia. Wystarczy, że pracownik organu zetknął się z dokumentem, którego zgodność potwierdza (wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1785/19; skargi kasacyjne od tego wyroku oddalił NSA wyrokiem z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20).

Na szczególne podkreślenie, w kontekście treści zarzutów skarżącej spółki w niniejszej sprawie i ich uzasadnienia, zasługuje trafna uwaga WSA w Warszawie (orzekającego w ww. sprawie), że potwierdzenie za zgodność dokumentu, logicznie rzecz ujmując, nigdy nie może być działaniem "z upoważnienia", bo takie potwierdzenie jest wynikiem prostej, fizycznej obserwacji dokumentu przez osobę potwierdzającą a nie realizacją władztwa administracyjnego. Skutkiem takiego potwierdzenia jest wzięcie, ale tylko na siebie, odpowiedzialności za potwierdzanie autentyczności dokumentu. Absurdalnym byłoby założenie, że osoba niemająca kontaktu z dokumentem, a więc nie będąc w stanie naocznie potwierdzić jego autentyczności miałaby upoważniać inną osobę, aby to ona działając "z upoważnienia", a więc niejako na odpowiedzialność "upoważniającego" dokonała takiej czynności.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Z uwagi na sposób redagowania pism procesowych przez skarżącą (rozbudowane petitum, wielokrotne powtarzanie w różnych kontekstach tych samych argumentów w uzasadnieniu), organ II Instancji zasadnie dokonał pogrupowania zarzutów, do których następnie się odnosił. W tym zakresie uzasadnienie decyzji jest wyjątkowo szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Mimo wielości zarzutów zawartych w odwołaniu (104 zarzuty), organ zajął stanowisko wobec każdego nich [...]

Podkreślić ponadto należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w części poświęconej zarzutom o charakterze proceduralnym, w których skarżąca kontestuje także sposób organizacji organu podatkowego I instancji oraz sposób podejmowania i dokumentowania w aktach administracyjnych czynności przez konkretnych pracowników organu Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnionych podstaw do podważenia sformułowanych przez organ odwoławczy wniosków i wyrażonych ocen. Przede wszystkim Sąd nie stwierdził istnienia tego rodzaju uchybień proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutu braku właściwości miejscowej ([...].). Zasadnie organ ten zwrócił uwagę, że w sprawie nie został wydany wynik kontroli, a kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli ([...].). Organ wyczerpująco odniósł się do zarzutu doręczenia postanowień o przedłużeniu terminu kontroli i postanowienia o przedłużeniu terminu postępowania podatkowego po terminie, zasadnie uznając, że doręczenie postanowienia przedłużającego postępowanie podatkowe po terminie jego upływu, nie wywołuje w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, żadnych negatywnych konsekwencji ([...]). Organ II Instancji odniósł się do zarzutu nie wyłączenia pracowników organu ([...].), nie przesłuchania pracownika organu J. S. oraz do kwestii odmowy przeprowadzenia rozprawy (postanowienie organu z 29 lipca 2021 r. – [...].)

Ponadto organ odwoławczy odniósł się do sposobu wykonania zaleceń (wytycznych) przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, także w kontekście wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie prokurenta T. C., który mimo wezwań nie stawił się na przesłuchanie ([...].). Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na okoliczność (tezę dowodową), którą skarżąca zamierzała wykazać przez przeprowadzenie tego dowodu (wykazanie faktu, jaki podmiot w łańcuchu dostaw nie odprowadził podatku do Skarbu Państwa ([...].)). Okoliczność ta nie była jednak podnoszona przez organ I instancji, w taki sposób jak zrozumiała to skarżąca, co skłoniło ją do złożenia wniosku dowodowego. Organ instancji odnosił się bowiem do okoliczności zadeklarowania przez podmioty powiązane na wcześniejszym etapie obrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym ([...].). Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że T. C. był dwukrotnie przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowej, brał czynny udział w postępowaniu podatkowym (prokurent składał liczne wyjaśnienia i oświadczenia w formie pisemnej).

W kontekście tego zarzutu Sąd zwraca uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił skarżącej, jaka jest pozycja procesowa prokurenta w postępowaniu podatkowym i dlaczego w toku postępowania zeznawał on jako świadek, a nie jako strona ([...].).

Pozostając przy problematyce zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że treść pism P. A. R. P., do których odwołały się organy, była istotna w sprawie, przede wszystkim z uwagi na fakt, że głównym źródłem finansowania transakcji zawieranych przez powiązane spółki było dofinansowanie udzielone przez PARP, zarówno skarżącej spółce jak i spółce E.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumentacja pozyskana z PARP stanowiła jedną z przesłanek wskazującą, że zakres i cel transakcji opisanych zakwestionowanymi fakturami nie był zgodny z zakresem i celem przyznania dofinansowania przez PARP ([...]). Organ II instancji stwierdził, że spór prawny między skarżącą spółką a PARP dotyczący utrzymania trwałości projektu objętego dofinansowaniem stanowi okoliczność, która w tej sprawie nie jest bez znaczenia ([...].).

Ponadto organ II instancji wyjaśnił powody nie włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w odwołaniu ([...].) W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Organ wyjaśnił w tym zakresie wątpliwości skarżącej i odwołał się do wcześniej udzielonych wyjaśnień zawartych w odpowiedzi organu na zastrzeżenia skarżącej do kontroli podatkowej oraz w odpowiedziach na skargę wobec działania pracownika organu I instancji ([...].).

Nie budziły zastrzeżeń Sądu wyjaśnienia organu wobec zarzutu prowadzenia akt sprawy administracyjnej zgodnie z zasadami, w tym w zakresie włączania dokumentów ([...]).

Sąd podzielił stanowisko organu II instancji wobec zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 o.p., tj. nie wydania postanowienia w tym trybie przed wydaniem protokołu z kontroli podatkowej. Zasadnie organ zauważył, że przepis ten ma zastosowanie przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie podatkowe ([...].).

Organ II instancji prawidłowo uznał, ustosunkowując się do zarzutów dotyczących biegu kontroli podatkowej, że z uwagi na ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika (powołane wyżej pełnomocnictwo szczególne dla A. S.), protokół z kontroli został doręczony za pośrednictwem operatora pocztowego pod adresem wskazanym w tym pełnomocnictwie. Organ podatkowy działał w tym zakresie zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 i art. 142 § 2 o.p. [...] Zasadnie też organ odwoławczy uznał, że przeprowadzona kontrola nie wykraczała poza zakres wynikający z upoważnienia do jej przeprowadzenia [...]

Ponadto organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutu, w którym skarżąca podniosła, że czynności w postępowaniu prowadziła tylko jedna osoba, która była wspierana przez członka inne zespołu kontrolującego. Sąd podzielił ocenę organu, że zarzut dotyczący składu kontroli podatkowej nie jest związany z przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym [...]

Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutów naruszenia art. 10 ust.1 i art. 11 ust.1 ustawy Prawo przedsiębiorców, polegające – zdaniem skarżącej – na skrajnie negatywnej interpretacji przepisów prawa mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy [...]

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji co do źródeł finansowania działalności skarżącej spółki, uznając w tym zakresie ustalenia tego organu za nieprecyzyjne [...] Organ II instancji zgodził się ze skarżącą, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał też na inne źródła finansowania (weksle). Prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie może być podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji.

Ponadto organ II instancji przyznał skarżącej rację, co do posługiwania się przez organ I instancji nieprecyzyjnym nazewnictwem w odniesieniu do przedmiotu transakcji. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że wynikało to z rozbieżności między stosowaną przez skarżącą nomenklaturą w opisie faktur i w zawartych umowach, a rzeczywistym przedmiotem transakcji. Słusznie organ II instancji stwierdził, że nie miało to jednak wpływu na ocenę rzeczywistego charakteru zawartych transakcji, skoro nie kwestionowano istnienia przedmiotu transakcji i samego faktu jej przeprowadzenia [...]

Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 200a § 1 o.p., przez nie uwzględnienie wniosku skarżącej o wyznaczenie rozprawy (wniosek z 24 maja 2021 r.). W tym zakresie organ zajął stanowisko w postanowieniu z 29 lipca 2021 r. Zdaniem Sądu organ zasadnie zwrócił uwagę, że nie było potrzeby przeprowadzenia rozprawy celem realizacji wniosków dowodowych w sytuacji, w której zebrany dotychczas materiał dowodowy, mający odzwierciedlenie w aktach sprawy, pozwolił na dokonanie oceny charakteru zawartych transakcji w badanym okresie [...]

W ocenie Sądu nie wyznaczenie rozprawy w celu przeprowadzenia zawartych we wniosku skarżącej czynności nie może być kwalifikowane jako uchybienie przepisom postępowania, które posiada scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę "istotności", mającej wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustawodawca regulując ww. instytucję procesową stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego, formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 o.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 o.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych.

Ponadto podkreśla się, że dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 o.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba - w granicach zakreślonych prawem - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie zastrzega się, że organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16 i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić tu należy, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, a w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u.

Z punktu widzenia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego istotne w sprawie okazały się następujące ustalenia organów.

Organ I instancji zidentyfikował cztery łańcuchy transakcji ([...].), zakupu i sprzedaży "praw do portali internetowych " (taki przedmiot transakcji przyjął pierwotnie organ I instancji). Na początku każdego z łańcuchów była spółka z o.o., będącą twórcą systemu – projektu realizowanego m.in. z dofinansowania udzielonego przez PARP (odpowiednio – spółka A. D. ([...] spółka A. ([...] E.), spółka T. ([...] i spółka V. ([...] [...]) – [...].).

Każda z ww. spółek zawierała transakcje sprzedaży praw majątkowych do wymienionych systemów do spółki E., następnie spółka E. zbywała te prawa na rzecz spółki E., a spółka E. na rzecz skarżącej spółki A.. Spółki E. i E. były powiązane ze skarżącą osobowo i kapitałowo. Jak ustalił organ I instancji, w okresie objętym postępowaniem podatkowym: prezesem zarządu oraz wspólnikiem w spółce A. był J. C., a prokurentem T. C.. W spółce A.-D. osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu był J. C., natomiast prokurentem T. C.. Prezesem zarządu w spółce E. był J. C., a prokurentem T. C.. Wspólnikami w spółce E. byli: spółka A. (w której funkcje zarządcze pełnił J. C. (jednocześnie wspólnik spółki)) i A. C.. Spółkę reprezentował T. C.. Organ ustalił, że od dnia 21 grudnia 2017 r. funkcję prezesa zarządu w spółce E. pełniła I. S.. Wymienione spółki (poza spółką A.) posiadały te same adresy siedziby zgłoszone w KRS, tj: [...], [...], [...].

Prezesem zarządu w spółce E. był D. F.. Na podstawie zeznań D. F. organ I instancji ustalił, że pełnił on funkcję prezesa zarządu jedynie formalnie, a faktyczny zarząd sprawował T. C., który organizował, kierował i zajmował się działalnością operacyjną ([...].).

Na podstawie zeznań J. C., pełniącego role kierownicze w spółce, organy stwierdziły, że jego wiedza, na temat działalności spółki A. jest bardzo mała. Nie znał on żadnych szczegółów dotyczących działalności firmy, nie potrafił wskazać osób odpowiedzialnych za wystawianie faktur - czy były wystawiane przez pracowników księgowości czy przez zewnętrzne biuro rachunkowe, nie potrafił wskazać adresów stron internetowych, na których portale były dostępne dla użytkowników, nie potrafił wskazać, jaka to firma z [...] była ostatecznym odbiorcą usługi [...]

Z przytoczonych przez organ I instancji zeznań T. C. wynika, że był on odpowiedzialny w spółce A. za przeprowadzenie projektów unijnych, nadzór nad finansami i bieżącą działalność operacyjną. Stwierdził też, że J. C. zajmował się kwestiami reprezentacyjnymi, ponadto sporządzał i wysyłał korespondencję do różnych organów ([...] Jak wynika z akt administracyjnych organ I instancji miał trudności z jednoznacznym ustaleniem jaki był przedmiot badanych transakcji wskazany w treści faktur dokumentujących nabycie od spółki E. (5 faktur - [...].) i sprzedaży do spółki E. (2 faktury - [...].), opisany jako np. - "sprzedaż praw do portalu [...]" czy "sprzedaż praw do portalu [...]." Taki przedmiot transakcji nie wynikał np. z zawartej między skarżącą a spółką E. umowy (umowa z 14 października 2017 r. – [...]..).

W tym zakresie przydatna okazała się dokumentacja i wyjaśnienia udzielone przez PARP. Z dokumentów tych wynika, że udzielone skarżącej spółce dofinansowanie realizowane było m.in. w ramach – "Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Działanie 8.1. Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej 2007-2013 (np. w ramach tego programu i działania skarżąca uzyskała dofinansowanie na realizację projektu pn. "Przygotowanie mobilnej e-usługi o nazwie [...] – [...].).

Po tych ustaleniach oczywistym dla organu było, że nazwa programu operacyjnego i numer działania nie mogły być przedmiotem transakcji między spółkami. W takiej sytuacji organ zasadnie początkowo założył, że być może przedmiot transakcji tak opisany na fakturach odnosi się do wytworzonych programów komputerowych (aplikacji) w ramach projektów, na które skarżąca otrzymała dofinansowanie z PARP.

Z przekazanych przez PARP dokumentów wynikało, że np. w przypadku mobilnej usługi o nazwie [...] PARP wypłacił część dofinansowania, na podstawie wyników monitoringu realizacji projektu (w ramach kontroli doraźnej i kontroli planowej). PARP nie przeprowadził już jednak skutecznej kontroli trwałości realizacji projektu, ponieważ stwierdzono, że beneficjent nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a w kolejnym terminie kontroli prokurent skarżącej odmówił poddania się kontroli, kwestionując upoważnienia pracowników Regionalnej Instytucji Finansującej do jej przeprowadzenia. Skarżąca została wezwana do zwrotu wypłaconego finansowania w całości, a wobec odmowy zwrotu tych środków, wydana została decyzja określająca wysokość kwoty dofinansowania do zwrotu. Mimo wydania tej decyzji skarżąca nie dokonała zwrotu kwoty dofinansowania, a postępowanie egzekucyjne umorzono w dniu 24 września 2020 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji ([...].).

W takiej sytuacji organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości, czy ww. systemy wytworzone w związku z udzielonym finansowaniem przez PARP istnieją, są powszechnie dostępne i mogły być przedmiotem obrotu w grudniu 2017 r. Na podstawie zeznań T. C. organ ustalił, że np. portal [...] był udostępniony w chwili trwałości projektu. Był przeznaczony do wyszukiwania stron turystycznych. Na dzień składania zeznań (24 maja 2018 r.), portal ten nie działał. T. C. oświadczył, że ma dokumentację poświadczającą wytworzenie projektu.

Ponadto T. C. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży były prawa do kodu programistycznego, który stanowi 80% innego możliwego oprogramowania, co przyspiesza tworzenie nowych portali przy użyciu tego kodu [...] Jak doprecyzowała to skarżąca w skardze, transakcje dotyczyły kodu źródłowego, a nie całego działającego online portalu [...]).

Organ ustalił, że zakwestionowane faktury wystawiał T. C., a odnosząc się do tak określonego przedmiotu transakcji stwierdził on w zeznaniach, że został zastosowany skrót myślowy, który okazał się "niezbyt fortunny" ([...].).

Organ I instancji postanowił wyjaśnić istniejące wątpliwości co do istnienia rzeczywistego przedmiotu transakcji przez zasięgnięcie wiadomości specjalnych. W tym celu powołał biegłego do wydania opinii w zakresie usług niematerialnych będących przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży. Uznając, że przedłożona przez biegłego opinia jest niekompletna i nie zawiera poszczególnych informacji, organ wezwał biegłego na przesłuchanie w charakterze świadka celem uzupełnienia opinii. Z zeznań biegłego wynika, że opinia była niekompletna, ponieważ T. C. nie zapewnił dostępu do systemów komputerowych w taki sposób, aby można było dokonać oględzin w zakresie określonym w zleceniu organu, gdyż T. C. poinformował, że dane zawarte w zleceniu organu podatkowego wykraczają poza zakres kontroli. Opinia biegłego sądowego nie zawierała zatem wyceny wartości usług będących przedmiotem transakcji oraz nie zostało w niej wskazane, czy portale są na bieżąco użytkowane, a także kto jest ich użytkownikiem. W dniu 23 listopada 2018 r. przekazano opinie dotyczące systemów [...], [...], [...].

Uwzględniając fakt, iż opinie są niekompletne organ przyjął je jako dowód potwierdzający wytworzenie poszczególnych systemów informatycznych, do których prawa były przedmiotem transakcji w kontrolowanym okresie.

Zeznania biegłego wraz ze sporządzoną pisemną opinią stały się zatem dla organu podstawą kluczowego w tej sprawie ustalenia, że przedmiot badanych transakcji istniał (prawa majątkowe do kodu programistycznego(źródłowego)) i mógł być przedmiotem odpłatnego zbycia w drodze czynności prawnej rozporządzającej. W konsekwencji organy przyjęły, że co do tych transakcji wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje (nie są fakturami "pustymi").

Odmienne ustalenia organów dotyczyły natomiast zakwestionowanej faktury wystawionej przez spółkę M. dokumentującej wydatek z tytułu najmu powierzchni biurowej (faktura nr [...] z 1 grudnia 2017 r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,). Organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka na dzień wystawienia ww. faktury nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej i nie miała tytułu prawnego do zajmowania lokalu. Jak już wyżej wskazano podczas czynności pracownicy organu ustalili, że pod tym adresem od marca 2017 r. nie ma siedziby żaden inny podmiot poza S. S.A. Powyższe koreluje także z twierdzeniami skarżącej, która wskazywała jako faktyczną siedzibę i miejsce prowadzenia działalności [...] w [...]. Zasadnie organ I Ignacji uznał zatem, że wystawienie przez spółkę M. w grudniu 2017 r. faktury tytułem świadczonych usług najmu jest całkowicie niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Z uwagi na brak kontraktu z podmiotami występującymi na początku wyżej wymienionych łańcuchów transakcji (spółki E. i E.), właściwe organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia u tych podatników kontroli podatkowych. Podmioty te zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku VAT. W przypadku spółki E. przeprowadzono czynności sprawdzające w toku których ustalono, że E. zaewidencjonowała w rejestrze VAT sprzedaży i rozliczyła po stronie podatku należnego w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 roku opisane wyżej faktury VAT ([...].) dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącej spółki, wykazując w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie uzyskanych w toku czynności sprawdzających wyjaśnień od pełnomocnika A. S. oraz T. C., a także na podstawie informacji dotyczących rozliczeń spółki A., organ ustalił, że spółka E. nabywała (sprzedawane następnie do spółki A. prawa do poszczególnych portali internetowych od spółek E. i A..

Ustalając istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności, organ I instancji objął oceną fakty, okoliczności i zdarzenia, których łączne wystąpienie jest charakterystyczną cechą identyfikowanych, w praktyce działania organów podatkowych, różnych mechanizmów (schematów) oszustw podatkowych. W tym zakresie organ I instancji zwrócił uwagę na takie fakty i okoliczności jak: 1) transakcje między podmiotami powiązanymi osobowo, 2) spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, 3) spółka posiadała najniższy dopuszczalny kapitał zakładowy, 4) siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, 5) prokurent spółki często nie pamiętał określonych faktów, a prezes zarządu odmówił złożenia zeznań, 6) treść umów jest sprzeczna z faktycznie zawartymi transakcjami, 7) ogólnikowe określenie przedmiotu transakcji,

1. 8) brak kontaktu z podmiotami, które występują na początku łańcucha transakcji,
2. 9) podmioty składały dokumenty obarczone błędami formalnymi, 10) brak użytkowania portali, 11) brak sprzedaży([...].).

Skarżąca kwestionując zasadność przyjęcia powyższych okoliczności za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w tej sprawie ([...]), szeroko wypowiedziała się w skardze w kwestii różnicy między oszustwem podatkowym a nadużyciem prawa ([...]). Z uzasadnienia skargi wynika, że co do ustaleń faktycznych skarżąca nie ma pewności, czy organ ustalił, że doszło w rzeczywistości do oszustwa podatkowego, czy do nadużycia prawa.

W ocenie Sądu nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że organy podatkowe nie stwierdziły istnienia przesłanek do wnioskowania o działaniu skarżącej, kwalifikowanym jako oszustwo podatkowe. Wyraźnie wypowiedział się w tej kwestii organ odwoławczy stwierdzając, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie posłużył się wyrażeniem "oszustwo" w odniesieniu do działań skarżącej. Organ II instancji stanowczo zaprzeczył, wbrew bezzasadnym twierdzeniom skarżącej, że organ podatkowy umyślnie pomylił kwestię nadużycia prawa z oszustwem podatkowym ([...]).

Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że akceptując ustalenia organu I instancji, organ odwoławczy zajął w tej spornej kwestii jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy uzasadnia sformułowanie wniosku o działaniu skarżącej w warunkach nadużycia prawa, a nie w mechanizmie oszustwa podatkowego.

W ramach faktów i okoliczności przedstawionych przez skarżącą, a mogących mieć znaczenie przy ocenie zasadności stosowania powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów prawa materialnego, w ocenie Sądu przywołać tu należy wyjaśnienia skarżącej odnoszące się do modelu biznesowego, który miał uzasadniać badane przez organy transakcje.

Skarżąca wyjaśniła m.in., że w związku z tym, że większość projektów realizowanych przez spółki [...] (spółki celowe) została rozliczona oraz kończył się okres trwałości projektu, został opracowany plan konsolidacji. Plan ten zakładał kilka podstawowych czynników:

1. 1. zmniejszanie kosztów funkcjonowania (czynsze, księgowość, obowiązki sprawozdawcze itd.)
2. 2. konsolidację praw do kodu programistycznego i inny wartości,
3. 3. stworzenie możliwości aportowych spółek pozostających pod kontrolą poprzez pośrednictwo w sprzedaży poszczególnych elementów projektów [...] i [...], w celu zapewnienia praw do korzystania z kodu przez te podmioty, mimo nierealizowania przez nie wielu projektów [...]
4. 4. wykorzystanie kodu tworzonego w technologii "klocków [...]" do szybszej realizacji nowych projektów na bazie wytworzonego już kodu i dokumentacji,
5. 5. zwiększenie możliwych wycen przedsiębiorstw poprzez możliwość powielania kodu, w modelu sprzedane, przeniesione prawa do innego podmiotu na zasadzie nie-wyłączności co umożliwiła korzystanie, użytkowanie, zmianę kodu, mimo jego dalszej od sprzedaży,
6. 6. stworzenie odpowiednich warunków prawnych (umowy porozumienia),
7. 7. respektowanie wcześniej zawartych umów porozumień w tym zakresie bez upośledzenia stron w transakcji,
8. 8. przeniesienie praw do podmiotów zagranicznych za pośrednictwem spółek, które miały zawarte umowy na projekty [...] Paszport do eksportu w celu zwiększenia, realizowanego wskaźnika rezultatów projektu (sprzedaż poza granice kraju), by wskaźniki te wynosiły wielokrotność zakładanego minimum projektowego,
9. 9. sprzedaż do podmiotu zagranicznego nie musiała przebiegać w tym samym czasie, mogła być przesunięta okresowo,
10. 10. przeniesienie wyprawianego majątku i własności do podmiotów, które pozostaną po konsolidacji,
11. 11. sprzedaż lub likwidację spółek w celu uproszczenia zarządzania nimi.
12. 12. przeniesienie aktywów do [...].

Skarżąca wskazała ponadto, że ze względu na wszczęcie postępowań sprawdzających i kontrolnych wobec niektórych podmiotów mogły zdarzyć się przypadki niepełnej sprzedaży praw do podmiotu zagranicznego. Wynikało to z ostrożności i oczekiwania na rozstrzygnięcia organów kontrolnych. Stwierdzono, że zakres tych działań, jak i okres planowania i realizacji świadczą jedynie o staranności w realizacji z góry ustalonych celach rozwojowych projektów i ich strategii rozwoju. Działania te realizowały podstawowe cele biznesowe każdej organizacji biznesowej: rozwój (przeniesienie na rynek bardziej perspektywiczny), pozyskanie nowych rynków zbytu (próba funkcjonowania na rynku anglosaskim), optymalizację kosztów biznesowych, upraszczanie struktury. Działania te były spójne, zgodnie z prawem krajowym i unijnym.

Sprzedaż praw do kodu programistycznego poszczególnych portali wytworzonych w ramach projektów [...] miała na celu przeniesienie praw autorskich na kupujące podmioty, dając im prawne możliwości swobodnego dysponowania kodem programistycznym i innymi prawami wytworzonymi podczas realizacji projektu.

Na pytanie organu o wyjaśnienie celu ekonomicznego przenoszenia praw autorskich do poszczególnych portali między spółkami powiązanymi osobowo, J. C. zeznał, że spółka E. była przygotowywania do sprzedaży, chodziło o zabezpieczenie praw autorskich do wytworzonych programów. Przyczyną tego było, że była prowadzona konsolidacja spółek. J. C. wyjaśnił, że – " [...] jak by się wcześniej nie sprzedało programów do spółki A. to wraz ze sprzedażą spółki E., cały majątek, w tym prawa autorskie do tych programów, przeszłyby na nowego właściciela..." [...]

Z kolei z zeznań T. C. wynika, że także skarżąca spółka A. była przygotowywana do sprzedaży i konsolidacji, która miała nastąpić po zakończeniu wszystkich spraw dotyczących konsolidacji i postępowań kontrolnych ([...].).

Weryfikacja przez organ podatkowy istoty i gospodarczego (ekonomicznego) sensu przedstawionego przez skarżącą modelu gospodarczego była o tyle utrudniona, że zarówno prezes zarządu J. C., jak i jej prokurent T. C. w trakcie przesłuchań często nie pamiętali określonych faktów dotyczących zakwestionowanych faktur lub nie potrafili odpowiedzieć na zadawane pytania, niejednokrotnie odpowiadali wymijająco i nie na temat, a udzielane odpowiedzi były ogólnikowe i mało precyzyjnie. T. C. uzasadniał odmowę odpowiedzi na pytanie twierdząc, że wykracza ono poza zakres kontroli lub wskazywał, że odpowiedź na pytanie wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Próby uzyskania przez organ I instancji bardziej szczegółowych informacji dotyczących zakresu współpracy z konkretnymi podmiotami spotkały się z odmową ze strony T. C., z powołaniem się na tajemnicę przedsiębiorstwa ([...]).

W tym zakresie ustalenia organu podatkowego mogły opierać się jedynie na tych wyjaśnieniach J. C. i T. C., których przekazanie organowi uznali – według własnej oceny – za konieczne i uzasadnione.

W ocenie Sądu organ I instancji analizując zeznania J. C. i T. C. trafnie wychwycił rozbieżności, podważające wiarygodność zeznań w tej części. Jak słusznie zauważył organ I instancji, J. C. zeznał, iż w miesiącu grudniu 2017 r. spółka E. sprzedała na rzecz A. prawa do portali internetowych dokumentując tę sprzedaż omawianymi fakturami, bowiem spółka E. była przygotowywana do sprzedaży i chodziło o zabezpieczenie praw autorskich do wytworzonych programów. Wskazywanym powodem sprzedaży praw- jak wskazano już wyżej - była prowadzona konsolidacja spółek oraz obawa, że przy sprzedaży spółki E. cały majątek, w tym prawa autorskie do programów będących przedmiotem transakcji, przeszłyby do nowego właściciela. Zasadnie organ uznał, że w tym zakresie zeznania są niespójne z działaniami spółki A., która zbyła w grudniu 2017 r. na rzecz E. prawa do portali internetowych (faktury o numerach [...] z dnia 01.12.2017 r. oraz [...] z dnia 15.12.2017 r.).

Wobec takich ustaleń i odmowy przez skarżącą udzielenia organowi szczegółowych wyjaśnień, za usprawiedliwioną uznać należy wyrażoną przez organ wątpliwość, czy badane transakcje mają ekonomiczne i logiczne uzasadnienie oraz czy ich charakter nie jest sztuczny.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd w kontekście zarzutów skargi i ich obszernego uzasadnienia, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że podatek VAT jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym. W judykaturze zwraca się uwagę, że przystąpienie do U. E. spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego, źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego stała się konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą bowiem państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo takie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów.

Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować taką ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji i interpretacji podatkowych, sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, mają powinność uwzględniania orzecznictwa T. S. U. E.. Z powyższego wynika obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Sąd krajowy powinien zatem dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego (tak NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się w tym kontekście, że instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. T. S. UE niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne. Podkreśla się także, że koncepcja nadużycia prawa jest znana systemowi prawnemu prawa prywatnego w Polsce, a w szczególności prawa cywilnego znajdując swoja podstawę w prawie polskim w treści przepisu art. 5 k.c. stanowiącym, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony.

Akcentuje się także, że trudność przeniesienia koncepcji nadużycia prawa na grunt prawa podatkowego polega na tym, że podatnik, co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości jakie daje mu to prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Podatnicy mają prawo stosować możliwości, jakie daje legalnie użyte prawo podatkowe w celu zapłacenia podatku, w jak najmniejszej wysokości. Sam fakt skorzystania w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz - co ważne - jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to unikanie opodatkowania nie jest nielegalne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 października 2019 r., I SA/Rz 489/19).

Także tutejszy Sąd wielokrotnie w swym orzecznictwie zwracał uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach T. K..

Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (np. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., I SA/Po 710/19 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 14 września 2022 r., II FSK 877/20).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie 15 lipca 2016 r., stanowią normatywny przejaw instytucji nadużycia prawa na gruncie polskiego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121.

T. S. stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy T. S. w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii).

W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58; por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1439/22; wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19).

W kontekście pierwszego ww. elementu (przesłanki) w judykaturze podkreśla się, że wskazuje ona wyraźnie, iż cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić.

Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważa się ponadto, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

W przypadku drugiego elementu (przesłanki) podkreśla się z kolei element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Z powyższego wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., I SA/Wr 821/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., I FSK 1063/19; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 282/22).

Szczególnego podkreślenia w okolicznościach tej sprawy wymaga bezsporny fakt, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązującą od 15 lipca 2016 r., realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

N. S. A. dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

Zauważyć należy, że organy podatkowe powołały jako podstawę rozstrzygnięcia 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. łącznie z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się wskazanie jako podstawy prawnej art. 88 ust.3a pkt 4 lit c) u.p.t.u, w szczególności, gdy organ podważa prawną kwalifikację analizowanych czynności prawnych, odwołując się do art. 58 lub 83 K.c (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r., I SA/Rz 658/19).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, dodatkowe powołanie się przez organ podatkowy na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., obok przepisu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest uzasadnione w każdym przypadku, w którym ustalony przez organ stan faktyczny zawiera w sobie elementy, do których odnoszą sie przepisy art. 58 k.c. lub 83 k.c.

W sprawie niniejszej organy podatkowe akcentują przede wszystkim element obejścia prawa (art. 58 § 1 k.c.). Zdaniem Sądu nie można jednak tracić z pola widzenia także elementu zachowania sprzecznego z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku (art. 58 § 2 k.c.). Tego rodzaju zachowanie powinno być podjęte w celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu możliwości zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie wyłącza stanowuisko TSUE zajęte, w powołanym przez skarżącą podczas ostatniej rozprawy, wyroku z 25 maja 2023 r. (C-114/22). W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

W niniejszej sprawie wyrok ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ elementem stanu faktycznego uzasadniającym zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie jest pozorność czynności prawnej lub jej nieważność z innej przyczyny. Podkreślić zarazem należy, że Trybunał jasno stwierdził, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (punkt 46 uzasadnienia wyroku).

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie to właśnie element "sztuczności" jest eksponowany przez organy podatkowe.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne oraz przywołaną regulację prawną, Sąd badał zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p., w którym skarżąca zarzuciła wadliwą ocenę materiału dowodowego, na podstawie której organy przyjęły, że skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Podkreślić jednocześnie należy, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, kontroluje natomiast, czy ocena dowodów dokonana przez te organy, nie wykracza poza granice wskazane w art. 191 o.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że stwierdzone w tej sprawie nadużycie prawa prowadziło do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji do zwrotu podatku VAT. Oparte zostało na schemacie działań grupy podmiotów powiązanych osobowo, mających na celu finansowanie swojej działalności uzyskanym od organu podatkowego zwrotem podatku VAT. Powyższa ocena opiera się na podstawowym ustaleniu, że grupa spółek powiązanych osobowo i/lub kapitałowo, które powstały w celu pozyskania dofinansowań na realizację projektów unijnych w zakresie wytworzenia portali, serwisów internetowych, po zakończeniu realizacji projektów podjęła decyzję o sprzedaży praw autorskich do poszczególnych portali internetowych na rzecz innych spółek powiązanych osobowo. Ustalony przez organy schemat obrazuje finansowanie bieżącej działalności zwrotami podatku VAT oraz dotacjami uzyskanymi z PARP.

Prawidłowa jest ocena organów, że kompleks umów między stronami transakcji zakupu i sprzedaży praw (kodów źródłowych) do portali został ukształtowany celowo w sposób sztuczny, a czynności udokumentowane fakturami VAT zostały dokonane w taki sposób, aby po stronie A. sp. z o.o. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu podatku VAT.

Zasadnie organy zwróciły uwagę, że powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami dowodzą, że w sensie ekonomicznym prawa do portali (kodów źródłowych) pozostawały własnością podmiotów zarządzanych przez tę samą osobę, a ich formalna kilkukrotna sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Słusznie organy podkreśliły, że powiązania osobowe i kapitałowe wskazują, że nie można traktować transakcji przeprowadzonych przez spółkę A. w oderwaniu od reszty transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw towarów. Prawidłowy jest wniosek organów, że spółki A., E. i E. działały w porozumieniu, skoro o wszystkich istotnych sprawach i bieżącej działalności tych spółkę faktycznie decydowała jedna osoba.

W ocenie Sądu za uzasadnione uznać trzeba wątpliwości organów co do gospodarczego i ekonomicznego sensu dokonanych transakcji oraz wprost narzucającej się cechy "sztuczności" utworzonego łańcucha transakcji. Sąd zwraca uwagę, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, jako jeden z elementów świadczących o sztucznym sposobie działania podatnika jest m.in. angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 o.p.). Przyjmuje się, że w ten sposób nie działa podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami (art. 119c § 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p.).

Zdaniem Sądu przedstawiony i obszernie uzasadniony przez skarżącą model biznesowy, poza ogólnymi (strategicznymi) założeniami, w zasadzie nie wyjaśnia gospodarczego sensu konkretnych transakcji między spółką E. a skarżącą. Cel tych transakcji jest dopiero widoczny w kontekście całego ich łańcucha ustalonego przez organy podatkowe, a jest nim wyłącznie cel fiskalny (zwrot podatku VAT). Zauważyć należy, że organy nie kwestionowały – co do zasady – gospodarczego i finansowego procesu konsolidacji podmiotów gospodarczych. Jest to zjawisko typowe, występujące w obrocie gospodarczym. Istotne w sprawie natomiast jest, że założona konsolidacja jest konsekwencją utworzenia szeregu podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, w sytuacji, w której cel utworzenia tych podmiotów i konieczność przeprowadzenia przez te podmioty transakcji, których przedmiot jest w zasadzie ten sam, nie jest jasny.

Organy podatkowe nie kwestionowały ponadto gospodarczej konieczności utworzenia spółek celowych, jako przyszłych beneficjentów dofinansowania z PARP, nie wymagały też, aby to podmioty uzyskujące dofinansowanie same tworzyły przedmiotowe portale, w ramach zgłoszonych projektów. Skarżąca nie wyjaśniła jednak, jaki sens gospodarczy miało utworzenie spółek E. i E., skoro spółka A. mogła nabyć wytworzone w ramach projektów prawa do portali (w tym kodów źródłowych) bezpośrednio od spółek, twórców portali (chodzi o spółki usytuowane na początku zidentyfikowanych łańcuchów transakcji - A. D. ([...] A. ([...] E., T. ([...] i spółka V. [...] W kontekście zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu najwięcej wątpliwości budzi sposób zastosowania powołanych wyżej przepisów przez organy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. łącznie z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.), w zakresie przyjęcia, na czym w okolicznościach faktycznych tej sprawy polegać ma “przedefiniowanie transankcji".

Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że takiego przedefiniowania dokonano i polegało ono na "wyłączeniu z rozliczenia" zakwestionowanych faktur [...]

Zdaniem Sądu usunięcie z rozliczenia podatkowego faktur ma miejsce przede wszystkim w przypadku tzw. "pustych faktur", przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przypomniec tu należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Odtworzenie sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, co z reguły nie jest problematyczne w przypadku podatku dochodowego, na gruncie podatku VAT nie zawsze jest tak czytelne, z uwagi na charakterystyczne elementy konstrukcyjne tego podatku. Wszystko zależy od okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe i skutki podatkowe badanych transakcji. Na przykład przedefiniowane transakcji nie powoduje trudności w sytuacji przedefiniowania treści stosunku prawnego pod tytułem darmym (jako zdarzenia podatkowego), i przyjęcia skutków podatkowych wynikających ze stosunku prawnego odpłatnego (darowizna/sprzedaż). Podobnie jest w przypadku przedefiniowania treści stosunku prawnego, którego świadczenie w ocenie podatnika objęte jest zwolnieniem podatkowym, na stosunek prawny, który takiemu zwolnieniu nie podlega albo w ogóle pozostaje poza zakresem opodatkowania (np. spory na tle zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności prawnej).

Trudności pojawiają się w sytuacji, tak jak w niniejszej sprawie, w której ukształtowany sztucznie łańcuch rzeczywistych transakcji prowadzi w rezultacie do z góry zamierzonego wystąpienia przez podmiot na końcu tego łańcucha o zwrot podatku VAT, wygenerowanego sztucznie, w wyniku świadomego ukształtowania transakcji na wcześniejszym etapie. W takim wypadku otworzenie sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u., może polegać jedynie na pominięciu sztucznie przeprowadzonych transakcji.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury nabycia i sprzedaży (wystawione przez E. i skarżącą) dokumentują transakcje dokonane w warunkach nadużycia prawa. Ponadto w przypadku faktury wystawionej przez spółkę M. prawidłowe jest ustalenie organów, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 167 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 272 Dyrektywy 112 nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym niezasadne okazały się powiązane z tym przepisami zarzuty naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powołane przepisy i w świetle nie budzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę M. dokumentująca wydatek z tytułu najmu powierzchni biurowej, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, Sąd uznał, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było uzasadnione.

Kolejną sporną kwestią, która także w ocenie Sądu budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych tej sprawy, jest istnienie podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wskazał T. K. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odwołując się orzecznictwa T. S. U. E. (dalej: TSUE), T. K. zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1. 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub
2. 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub
3. 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych występują rozbieżności, co do możliwości stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa. W wyroku z 17 grudnia 2019 r. (I FSK 1903/19) NSA stwierdził, że nadużycie prawa w zakresie VAT jest podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. W konkluzji NSA uznał, że faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. (I FSK 1097/18) NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji co do zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, w której organy podatkowe ustaliły, że kwestionowana transakcja miała jedynie cel podatkowy, a zatem została dokonana z nadużyciem prawa. NSA przyjął, że nadużycie prawa może polegać na nadużyciu konstrukcji podatku VAT, w ramach której zakwestionowana faktura stała się u nabywcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego, a de facto do zwrotu tego podatku. Dotyczy to sytuacji, w której uprawnienie do zwrotu podatku zostało sztucznie stworzone przez podatnika, poprzez dokonanie sprzedaży udokumentowanej zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela drugi z powołanych poglądów. Zdaniem Sądu językowa wykładnia analizowanego tu przepisu prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że skoro skarżąca spółka wystawiła sporne faktury, w których wykazała kwotę podatku, to obowiązana jest do jego zapłaty.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za niezasadny.

Na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy w okolicznościach tej sprawy zaistniały przesłanki pozwalające na określenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji VAT.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1. 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
2. a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
3. b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
4. c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
5. d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
6. 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
7. - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1. 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2. 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
3. - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Według art. 112b ust. 2a u.p.t.u. jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 i 464) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2. 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3. 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4. 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
5. - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Art. 112c ust. 2 stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Z uwagi na zastosowanie przez organy podatkowe, jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., w ocenie Sądu organy uprawnione były do zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u.

Ponadto Sąd uznał, że dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nie miał w sprawie istotnego znaczenia wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne.

TSUE uznał m.in. (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

W omawianym wyroku TSUE podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. Co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej, ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w węgierskim porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji.

Węgierska regulacja przewidywała również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym".

TSUE uznał w odniesieniu do krajowej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

W konkluzji TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u. odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych.

W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20).

W kontekście powołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono także stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Zwrócić należy jednak uwagę, że możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji, dotyczyła tych stanów faktycznych, w których organy podatkowe nie kwestionowały strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, a stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19).

W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19).

Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 605/20 błędne jest stanowisko, że organy zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości.

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić należy, że zakwestionowane przez organy transakcje i dokumentujące je faktury zostały ukształtowane w sposób świadomy, a ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Nie było zatem uzasadnionych podstaw, aby w świetle ww. wyroku TSUE organy podatkowe rozważały możliwość miarkowania wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Skarżąca wniosła w skardze oraz pismach procesowych o przeprowadzenie licznych dowodów (wnioski powołane wyżej w części wstępnej uzasadnienia).

Sąd uwzględnił wnioski w części i przeprowadził dowód z powołanych i omówionych wyżej upoważnień dla osób, które podpisały zaskarżone decyzje oraz odpowiedź na skargę. W pozostałym zakresie Sąd wnioski oddalił (punkty I i II postanowienia dowodowego z 25 lipca 2023 r. – protokół rozprawy – k. 582 akt.). Motywy oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów z upoważnień pozostałych osób wymienionych w skardze Sąd przedstawił powyżej przy umówieniu zarzutu dotyczącego braku upoważnień.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie. Z tych względów w ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, zeznań świadków, czy opinii biegłego jest zatem niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu proponowana przez skarżącą spółkę szeroka inicjatywa dowodowa nie wnosiła do sprawy istotnych nowości, a uwzględnienie wszystkich wniosków nie było niezbędne dla przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonych decyzji. Wnioski dowodowe zawarte w pismach procesowych z 21 kwietnia 2022 r. i z 3 sierpnia 2022 r. związane były głównie z zarzutem niekompletności akt administracyjnych, zarzutem odnoszącym się do sposobu uwierzytelnienia znajdujących się tam dokumentów oraz sposobu przekazania przez organ akt administracyjnych do sądu. Jak wskazano już wyżej, Sąd tego zarzutu nie uwzględnił, a dla oceny jego zasadności nie było konieczne prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą. Sąd ustosunkował się do tych zarzutów na podstawie zawartości akt administracyjnych przedłożonych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę.

Sąd zauważa, że część wniosków dowodowych nie odnosiła się do konkretnego dowodu z dokumentu, ale zmierzała do uzyskania wyjaśnień co do sposobu dokonania konkretnych czynności przez pracowników sekretariatu sądu (np. wskazanie sposobu przeprowadzenia weryfikacji podpisów elektronicznych).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz skardze i pismach procesowych skarżącej, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.